Cassazione n. 24613/2022

unciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 21712/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in amministrazione straordinaria, in persona dei Commissari straordinari pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, piazza d’Aracoeli n. 1, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale il calce al ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale delloStato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 15/31/13, depositata l’11 febbraio 2013. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’11 gennaio 2022 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avvisi di accertamento -Operazioni elusive e altro. Vista la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso. Udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per delega dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente, nonché l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 15/31/13 del 11/02/2013 la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) ha respinto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in amministrazione straordinaria (di seguito [OSCURATO:SOCIETA]) avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze (di seguito CTP) n. 55/20/11, la quale aveva rigettato il ricorso della società contribuente nei confronti di sei avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi agli anni d’imposta 2004-2007. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, gli avvisi di accertamento erano stati emessi in ragione di plurime riprese, concernenti omessa contabilizzazione di ricavi, indeducibilità di costi conseguenti ad operazioni inesistenti, operazioni elusive e abuso del diritto. 1.2. Per quanto ancora interessa in questa sede, la CTR respingeva l’appello di [OSCURATO:SOCIETA], confermando la sentenza di primo grado, in quanto: a) l’operazione di cd. “fusione inversa” tra [OSCURATO:SOCIETA] (incorporata) e NTS [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (incorporante, di seguito NTS), con cambio di denominazione di quest’ultima società in [OSCURATO:PERSONA], sarebbe elusiva ai sensi dell’art. 37 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ed, inoltre, non era stato superato il test di vitalità di cui all’art. 172, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR), con conseguente indeducibilità delle perdite di NTS ed applicazione delle conseguenti sanzioni; b) a seguito di sentenza di applicazione di pena su richiesta exart. 444 cod. proc. pen., dove vano ritenersi accertati i fatti contestati (omessa fatturazione con riferimento al contratto stipulato con Teleasp.net ltd.; omessa applicazione dell’IVA a cessioni di traffico telefonico prepagato nei confronti di alcune società inglesi; utilizzazione di fatture emesse per operazioni inesistenti), con conseguente conferma delle relative riprese concernenti IVA e imposte dirette; c) non poteva accogliersi la richiesta di applicazione dell’art. 8, comma 2, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella l. 26 aprile 2012, n. 44 in ragione dell’esistenza di un procedimento penale pendente e, comunque, era «carente il nesso di causalità ed il rapporto tra costi indeducibili e ricavi attinenti a tali spese». 2. Avverso la sentenza della CTR [OSCURATO:SOCIETA] proponeva ricorso per cassazione, affidato a undici motivi, illustrati da memoria ex art.378 cod. proc. civ. 3. L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va preliminarmente evidenziato che la ricorrente aggredisce la sentenza di appello con undici motivi attinenti essenzialmente a quattro profili: A) la fusione inversa tra [OSCURATO:SOCIETA] e NTS, con conseguente indeducibilità delle perdite di quest’ultima società, con rilevanza sia per le imposte dirette che per l’IVA (tre motivi); B) l’omessa fatturazione dei rapporti con Teleasp.net e l’utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti (cinque motivi); C) l’indeducibilità dei costi concernenti le operazioni inesistenti (due motivi); D) le sanzioni IVA (un motivo). A) Fusione inversa tra [OSCURATO:SOCIETA] e NTS. 2. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:SOCIETA] contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 172, comma 7, del TUIR e dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto: a) che le perdite delle società partecipanti alla fusione non potessero essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione; b) che sussistessero i requisiti per l’applicazione della disposizione antielusiva. 2.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 37 bis, quinto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di motivare in ordine al motivo di appello concernente la risposta dell’Ufficio sui chiarimenti forniti dalla società contribuente, ritenuti laconicamente generici senza specificazione delle ragioni. 2.2. Con il terzo motivo, proposto in via subordinata, si contesta la violazione e la falsa applicazione dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente recuperato a tassazione le sanzioni. 3. Il secondo motivo, la cui trattazione assume carattere pregiudiziale, è inammissibile. 3.1. La ricorrente adduce, sostanzialmente, un difetto di motivazione dell’avviso di accertamento che, peraltro, omette sia di allegare che di trascrivere nella sua parte rilevante, sicché il motivo difetta all’evidenza di specificità. 4. Il primo motivo va complessivamente disatteso. 4.1. Secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, con l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2007 l’Agenzia delle entrate ha preso atto che, a seguito della fusione tra [OSCURATO:SOCIETA]. e l’incorporante NTS, quest’ultima ha mutato denominazione in [OSCURATO:SOCIETA] e ha compensato i ricavi realizzati dopo la fusione con le perdite pregresse di NTS nella misura di euro 100.208.798,00. 4.1.1. Tale operazione ha comportato un risparmio fiscale ingiustificato di circa trentaquattro milioni di euro in quanto l’operazione di fusione è carente di valide ragioni economiche: «NTS, di fatto, era inoperativa, con ricavi, derivanti dalla gestione del parco abbonati, di importo non significativo e non sufficiente a coprire i costi operativi, senza prospettiva di produrre reddito. (…). Facendo richiamo anche all’art. 172 Tuir riguardante la fusione possiamo affermare che se la compenetrazione giuridica fra due società di cui una in costante perdita e l’altra sempre in attivo, diviene l’unico o il principale motivo che giustifica il compimento dell’operazione, tale comportamento diventa censurabile in quanto costituisce modalità di elusione fiscale» (pag. 4 della sentenza impugnata). 4.1.2. Nel caso di specie, non solo la società contribuente non ha fornito valide argomentazioni al fine di superare la presunzione di elusione posta dall’art. 37 bisdel d.P.R. n. 600 del 1973, ma non ha nemmeno superato il test di vitalità previsto dall’art. 172, comma 7, del TUIR, posto che deve ritenersi corretta l’esclusione di ricavi non caratteristici e che il personale di NTS è rimasto per lo più inutilizzato. 4.2. Va subito osservato che l’utilizzazione congiunta delle due disposizioni antielusive, quella specificamente prevista per la fusione dall’art. 172 del TUIR e quella generale dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, da parte dell’Agenzia delle entrate è del tutto condivisibile (e, peraltro, nemmeno oggetto di contestazione). 4.2.1. Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto norma di chiusura del sistema dei rimedi antielusivi, si pone, rispetto alla norma specifica contenuta nell'art. 172, comma 7, d.P.R. n. 917 del 1986, in rapporto di complementarietà, nel senso che essa opera sia quando quest'ultima disposizione non sia applicabile per l'assenza di uno dei requisiti in essa indicati, sia quando, pur essendo interamente soddisfatti i requisiti posti da quest'ultima disposizione, risulti, dall'esame dell'intera operazione e dalla sussistenza di condotte atipiche anche ad essa prodromiche, che il contribuente ha comunque violato lo spirito della norma speciale (Cass. n. 5953 del 04/03/2021). 4.2.2. Occorre allora verificare la corretta applicazione delle due disposizioni da parte del giudice di appello, applicazione contestata da parte ricorrente. 4.3. Cominciando dalle disposizioni del TUIR concernenti la fusione, secondo la specifica previsione dell’art. 172, comma 7, (nel testo applicabile ratione temporis e per quanto interessa in questa sede), «le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato ad altri enti pubblici. Se le azioni o quote della società la cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra società partecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell'ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito dalla società partecipante o dall'impresa che le ha ad essa cedute dopo l'esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell'atto di fusione. In caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione ai sensi del comma 9, le limitazioni del presente comma si applicano anche al risultato negativo, determinabile applicando le regole ordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla fusione in relazione al periodo che intercorre tra l'inizio del periodo d'imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione». 4.3.1. Il diritto dell'incorporante alla riportabilità delle perdite pregresse in esito ad operazione di fusione opera, pertanto, soltanto in presenza di tre requisiti: 1) del limite del patrimonio netto delle singole società risultante dall'ultimo bilancio ovvero, se inferiore, dalla situazione patrimoniale predisposta nell'ambito del procedimento di fusione (art. 2501 quater cod. civ.); 2) delle condizioni di operatività delle imprese partecipanti alla fusione rappresentate dal conseguimento da parte delle stesse nell'esercizio anteriore alla deliberazione della fusione di ricavi e proventi dell'attività caratteristica e di spese per lavoro dipendente non inferiori a una determinata percentuale (quaranta per cento) rispetto alla media dei due periodi d'imposta immediatamente anteriori; 3) delle precedenti svalutazioni sulla partecipazione alla società incorporata effettuate da parte dell'incorporante o dall'impresa che l'ha ceduta a quest'ultima (ossia all'incorporante) dopo l'esercizio di realizzazione della perdita astrattamente riportabile. L'assenza di uno solo di tali requisiti determina l'inapplicabilità del regime previsto dalla norma, stante la sua funzione, operante all'interno delle norme impositive, di presiedere alla determinazione dell'imponibile e del reddito di imposta, attraverso l'individuazione di parametri oggettivi predeterminati sulla cui base la loro quantificazione deve essere operata (così, sostanzialmente, Cass. n. 5953 del 2021, cit.; conf. Cass. n. 19222 del 17/07/2019). 4.4. Nel caso di specie, la CTR ha ritenuto l’assenza del requisito sub 2), con ciò ad erendo all’impostazione dell’Agenzia delle entrate. 4.4.1. In realtà, il cd. test di vitalità dell’impresa implica l’esame di due elementi: la gestione caratteristica e i crediti da lavoro. Sotto questo secondo profilo, le valutazioni espresse dalla CTR non sono condivisibili: l’Amministrazione finanziaria non ha concentrato le proprie valutazioni sull’esercizio precedente, come avrebbe dovuto fare in virtù del chiaro disposto normativo, ma ha compiuto delle valutazioni di carattere sostanziale e concernenti il tasso di abbandono del personale che non trovano riscontro nella previsione di legge. 4.4.2. Quanto al primo profilo, occorre tenere conto del principio 12 OIC, secondo il quale la gestione caratteristica «è costituita dalle operazioni che si manifestano in via continuativa nello svolgimento della gestione e che esprimono componenti positivi e negativi di reddito i quali identificano e qualificano la parte peculiare e distintiva dell’attività economica svolta dall’impresa, per la quale essa è finalizzata». 4.4.3. In buona sostanza, l’attività caratteristica è costituita dall’attività tipica e ordinaria svolta dall’impresa, nonché dalle attività alla stessa connesse (e svolte al fine di favorire l’attività normale) o dalle attività che ne derivano. 4.4.5. A fronte di una simile definizione, i ricavi indicati dal contribuente (vendita dei top set box , ricavi da pubblicità e sponsorizzazioni, ricavi da commercio elettronico) non possono dirsi estranei all’attività caratteristica di [OSCURATO:SOCIETA], sicché l’esclusione operata dalla CTR ai fini dell’applicazione del test di vitalità deve ritenersi errata ed operata in violazione di legge. 4.5. Tuttavia, le buone ragioni della ricorrente in ordine all’erronea effettuazione del test di vitalità non sono sufficienti all’accoglimento del motivo, avendo la CTR ritenuto che la società contribuente non abbia comunque fornito valide argomentazioni al fine di superare la generale presunzione di elusione posta dall’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento all’oper azione di fusione inversa. In particolare, il giudice di appello ha ritenuto, con accertamento in fatto, l’insussistenza di valide ragioni economiche sottese a detta operazione diverse dal semplice risparmio di imposta, con conseguente applicazione della menzionata disposizione antielusiva. 4.6. Il superiore accertamento non è stato adeguatamente censurato con la deduzione di un vizio di violazione di legge, atteso che la società contribuente tende ad avvalorare una valutazione dei fatti diversa da quella oggetto di accertamento, chiedendo una inammissibile rivalutazione del merito della decisione assunta dalla CTR. 5. Con il terzo motivo si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR illegittimamente ritenuto l’applicabilità delle sanzioni alla fattispecie elusiva. 5.1. Il motivo, proposto in via subordinata, è infondato. 5.2. Una volta ritenuta l’applicabilità alla fattispecie della previsione di cui all’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, gli atti elusivi non costituiscono un criterio scriminante per l'applicazione delle sanzioni, le quali, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell'esito dell'accertamento volto a contrastare il fenomeno dell'abuso del diritto (Cass. n. 25537 del 30/11/2011; Cass. n. 34750 del 31/12/2019). B) Omessa fatturazione dei rapporti con Teleasp.net e utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti. 6. Con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR sostanzialmente pronunciato sulle questioni poste, travisando le stesse. 6.1. Con il quinto motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR fondato il proprio convincimento esclusivamente sulla sentenza di patteggiamento così invertendo l’onere della prova. 6.2. Con il sesto e il settimo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. omesso esame ovvero omessa motivazione su fatti decisivi e controversi, per avere la CTR trascurato una pluralità di circostanze fattuali che l’avrebbero condotta a diversa decisione. 6.3. Con l’ottavo motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., degli artt. 7 e 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR fondato il proprio convincimento sulla sentenza penale di applicazione della pena su richiesta delle parti, senza che detta sentenza si sia pronunciata sui fatti che l’Amministrazione finanziaria sarebbe tenuta a provare. 7. Il quarto, il quinto e l’ottavo motivo possono essere unitariamente esaminati per ragioni di connessione e vanno disattesi. 7.1. Va premesso che la sentenza impugnata ha pronunciato espressamente sulle questioni poste dalla ricorrente (punto 2 della motivazione, pag. 3 e 4), richiamando espressamente non solo la sentenza penale di applicazione della pena ex art. 444 cod. proc. pen. emessa dal Tribunale di Arezzo nei confronti degli amministratori di [OSCURATO:SOCIETA], ma anche le considerazioni del giudice di prime cure, alle quali espressamente aderisce. 7.2. Ne consegue l’infondatezza del quarto motivo di ricorso, non sussistendo alcuna omessa pronuncia. 7.3. Inammissibili e, comunque, infondati sono anche il quinto e l’ottavo motivo, sostanzialmente sovrapponibili. 7.4. È vero che nel giudizio tributario non può attribuirsi alla sentenza penale alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l'autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (Cass. n. 27814 del 04/12/2020) e che il giudice tributario, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve procedere ad un apprezzamento del contenuto della decisione resa in sede penale, ponendola a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti al giudizio (Cass. n. 28174 del 24/11/2017). 7.4.1. Tuttavia, nel caso di specie tale valutazione complessiva è stata compiuta dal giudice di appello, che si è riportato anche alle conclusioni del giudice di primo grado, facendole proprie, e agli elementi dallo steso evidenziati. 7.4.2. Né la ricorrente ha trascritto e prodotto la sentenza penale di condanna di cui si fa menzione, con conseguente palese difetto di specificità di entrambi i motivi, che alla stessa fanno riferimento. 8. Il sesto ed il settimo motivo, che possono essere congiuntamente esaminati, sono inammissibili. 8.1. La difesa della società contribuente tende a denunciare non tanto la omessa considerazione di fatti rilevanti, atteso che detti fatti (omessa fatturazione nei rapporti con Teleasp.net e utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti) sono stati oggetto di specifica valutazione del giudice di appello, quanto l’insufficienza della motivazione della sentenza impugnata, non più censurabile in sede di legittimità sotto il profilo del vizio di motivazione (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 8.2. Del resto, spetta in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass.n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004). C) Indeducibilità dei costi concernenti le operazioni inesistenti 9. Con il nono motivo si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del TUIR e dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere ritenuto al CTR la deducibilità di costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti. 9.1. Con il decimo motivo si riproduce la medesima censura con riferimento allo ius superveniens costituito dall’art. 8 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella l. 26 aprile 2012, n. 44, erroneamente ritenuto non operante dalla CTR. 10. I due motivi, che involgendo l’esame di identica questione, possono essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili. 10.1. Va prima di tutto evidenziato che, secondo l’accertamento in fatto sotteso alla stessa sentenza impugnata, nel caso di specie si discute dell’utilizzazione di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti e non già oggettivamente inesistenti, così come sostenuto dalla difesa erariale. 10.2. Ciò premesso, secondo la giurisprudenza di questa Corte, non è dubbio che la deducibilità dei costi va verificata alla luce dell'art. 8 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella l. 26 aprile 2012, n. 44. 10.2.1. Il comma 1 della menzionata disposizione ha sostituito l’art. 14, comma 4 bis, della l. n. 537 del 1993, nel modo che segue: «Nella determinazione dei redditi di cui all'art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 424 cod. proc. pen., ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 del citato codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'art. 157 cod. pen.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'art. 530 cod. proc. pen., ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 c.p.p., fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'art. 529 cod. proc. pen., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi». 10.2.2. Tenuto conto del disposto del comma 3 –per il quale le disposizioni di cui al menzionato comma 1 «si applicano, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n.537, art. 14, comma 4-bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore» dello stesso comma 1, «ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi» – appare evidente che le innovazioni sopra richiamate hanno portata retroattiva e, indipendentemente dalla loro applicabilità d'ufficio (cfr. Cass. n. 7896 del 20/04/2016; Cass. n. 22430 del 19/12/2014 e la giurisprudenza ivi richiamata), sono state nella specie richiamate dalla difesa della società contribuente. 10.2.3. Orbene, questa Corte ha già avuto occasione di rilevare, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del d.l. n. 16 del 2012, che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati – di regola (e salvo il caso, ad esempio, in cui il "costo" sia consistito nel "compenso" versato all'emittente il falso documento) – non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell'acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall'effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni; ferma restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (cfr. Cass. n. 10167 del 20/06/2012; Cass. n. 24426 del 30/10/2013; Cass. n. 26461 del 17/12/2014; Cass. n. 25249 del 07/12/2016; Cass. n. 27566 del 2018, cit.; Cass. n. 32587 del 12/12/2019; Cass. n. 4645 del 21/02/2020). 10.3. L’applicazione delle superiori disposizioni, peraltro, si scontra ancora una volta con l’accertamento in fatto del giudice di merito, che ha ritenuto i costi di cui si discute afferenti a reato (il che già esclude in radice l’applicazione dello ius superveniens) e, comunque non inerenti. 10.4. I motivi si traducono, pertanto, in una inammissibile richiesta di rivalutazione del merito, richiesta inammissibile, soprattutto laddove formulata sotto il profilo della violazione di legge. D) Sanzioni IVA. 11. Con l’undicesimo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 25 Cost. e dell’art. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, nonché dei principi di diritto espressi dalla Corte di giustizia della UE cn la sentenza 21/02/2006, in causa C- 255/02, Halifax, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., non potendo applicarsi le sanzioni in caso di abuso del diritto in materia di IVA. 11.1. Il motivo è inammissibile. 11.2. La questione è stata sollevata per la prima volta con il ricorso per cassazione ed è, quindi nuova (non risultando la sua proposizione nei precedenti gradi di merito). 12. Con la memoria ex art. 378 cod. proc. civ., la società contribuente chiede l’applicazione di sanzioni più favorevoli in ragione delle modifiche apportate dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. 12.1. L’istanza va disattesa. 12.2. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, cui non v’è ragione di discostarsi, «le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in “favor rei”, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno “ius superveniens” più favorevole, senza altra precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, non solo in ragione della necessaria specificità dei motivi di ricorso ma, soprattutto, per il principio costituzionale di ragionevole durata del processo» (così Cass. n. 9505 del 12/04/2017; conf. Cass. n. 28061 del 24/11/2017; Cass. n. 15828 del 15/06/2018; Cass. n. 17143 del 28/06/2018; Cass. n. 31062 del 30/11/2018; Cass. n. 29046 del 11/11/2019; Cass. n. 19286 del 16/09/2020). 12.3. Nel caso di specie, la richiesta di applicazione delle sanzioni più favorevoli è del tutto generica ed è priva di specifici riferimenti al caso concreto (ci si limita a chiedere l’applicazione di sanzioni più favorevoli, senza indicare le ragioni che, nella fattispecie, indurrebbero a ritenere applicabile – e in che misura – la sanzione più mite). 13. In conclusione, il ricorso va rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore della lite dichiarato di oltre euro 520.000,00. 13.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore de