Cassazione n. 33640/2022

ricorso iscritto al n.26130/2015 R.G., proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA], con domicilio telematico eletto all’indirizzo di posta elettronica certificata [OSCURATO:EMAIL]. ricorrente contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis. controricorrente avverso la sentenza n. 1293/ 18/15 della C ommissione Tributaria Regionale d el l a Sicilia, sezione distaccata di Catania , depositata il Oggetto: accertamento induttivo 26/03/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26/10/2022dal c onsigliere [OSCURATO:PERSONA]Angiolella. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia prende origine dall’impugnazione dell’avviso di accertamento, per l’anno 2001, con il quale venivano accertati, con metodo induttivo, a carico di [OSCURATO:PERSONA], evasore totale, maggiori ricavi e, quindi, maggiore Irpef (euro 50.551,83), maggiore Irap (euro 5.465,15) e maggiore Iva (euro 8.299,46), oltre interessi e sanzioni. 1.1. La CTP aditadal contribuente, con sentenza n. 907/03/2011, annullava l’avviso di accertamento solo per la parte relativa alle sanzioni, rilevando che l'omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi non era stata frutto di un comportamento colpevole del contribuente, quale quello previsto dall'articolo 5, primo comma , del decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n . 472 , ma piuttosto d e l comportamento fraudolento posto in essere dal professionista incaricato agli adempimenti fiscali, il quale era stato sottoposto a procedimento penale per truffa. 1.2. Avverso tale sen tenza proponevano separat i appelli , [OSCURATO:PERSONA] (appello n. RG 2664/12 depositato in data 22 maggio 2012) e l' A genzia delle entrate ( appello RG n. 3285/12 depositato in data 18 giugno 2012),insistendo, ciascuno, per la riforma dei capi della sentenza in cui erano statireciprocamente soccombenti . 2. [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato, con sette motivi, la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, di cui in epigrafe, con la quale èstato parzialmente accolto l’appello proposto dallo stesso contribuente (limitatamente alla percentuale di redditività applicata, ridotta dal 60% al 35,5%) ed è stato accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate con applicazione delle sanzioni in relazione alla percentuale di redditività del 35%. 3. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. 4. Con ordinanza resa all’udienza camerale del 4 maggio 2022, questa Corte, considerato che con il primo motivo di ricorso si denuncia unvizio di inosservanza di norme processuali (omesso esame della tempestività della notifica dell’appello principale dell'Ufficio «in quanto la copia notificata al contribuente risultava sprovvista di timbro di spedizione postale dal quale poter vincere che la spedizione fosse avvenuta nei termini»), ha disposto rinvio a nuovo ruolo per l’acquisizione delfascicolo d’ufficio dei giudizi di merito. 5. La difesa del ricorrente ha depositato,telematicamente, le copie degli avvisi di ricevimento della notifica del r icorso in Cassazione notificati, ex art. 372 cod. proc. civ., all'Agenzia delle Entrate presso l'Avvocatura Generale dello Stato. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’eccezione di inammissibilità del ricorsoin cassazione, proposta dall’Agenzia delle entrate, per tardività della sua proposizi one , deve essere disattesa.La sentenza della CTR, qui impugnata, non notificata, è stata depositata in data 26 marzo 2015 ed il ricorso è stato notificato in data 27 ottobre 2015, quindi nel termine lungo di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza, dovendosi aggiungere, nel calcolo dei termini di cui all’art. 327 cod. proc. civ., trentuno giorni (e non trenta come sostiene la difesa erariale) di sospensione feriale. 2. Con il primo motivo di ricorso il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ., l'omesso esame del fatto, decisivo e controverso nel giudizio, riguardante l’intempestività della notifica dell’appello principale propostodall'Ufficio « in quanto la copia notificata al contribuente risultava sprovvista di timbro di spedizione postale dal quale poter vincere che la spedizione fosse avvenuta nei termini»; deduce il ricorrente che l'esame,da parte della CTR, della verifica de lla tempestività dell’appello erariale avrebbe determinato - essendo l’appello tardivo - la definitività della sentenza di primo grado in senso più favorevole al contribuente nel capo riguardante le sanzioni irrogate (con l'appello principale dell'Ufficio, si contestava l’esclusione delle sanzioni disposta dal giudice di primo gradosul presupposto che il contribuente fosse stato vittima di truffa posta in essere dal propri consulente fiscale). 2.1. Dal canto suo, l' A genzia delle entrate , p ur ammettendo l'irregolarità della produzione documentale attinente alla notifica dell’appello ( v. controricorso pag. 12: « Tuttavia, anche a tutto concedere in relazione alla irregolarità della produzione documentale»), ha dedotto chel'appello dell'Ufficiovale, comunque, appello incidentale con la conseguenza che è stato tempestivamente proposto nei termini di cui all'articolo 54 d.lgs. 31 dicembre 1992 n . 546 , avendo il contribuente incardinato per primo l'appello avverso la sentenza di primo grado (notificato in data 11 maggio 2012), dando tempestività all’appello, da qualificare incidentale,dell' Ufficio, notificato a sua volta in data 25 maggio 2012. 2.2. Posto che la tempestività del l’atto introduttivo , implica una questione che, sia pure ex actis , il giudice di merito, e persino quello di legittimità, devono rilevare d’ufficio, nella fattispecie la questione posta risulta superatadai principi affermati da questa Corte in tema di ammissibilità dell’appello incidentale in caso di plura l ità di impugnazioni avverso la stessa sentenza(Cass., 19/05/2006, n. 11809; Cass., 18/04/2017, n. 9757) e di ammissibilità dell’impugnazione incidentale tardiva, ex art. 334, primo comma, cod. proc. civ. (Cass. Cass.,05/09/2022, n. 26139). 2.3. È pacifico fra le parti che l'atto d'appello dell'Ufficio è stato ricevuto dal contribuente presso il domicilio eletto in data 25/05/2012 (v. ricorso pag. 4) e, quindi, dopo che l' Ufficio stesso aveva ricevuto notifica, in data 11/05/2012, dell'impugnazione del contribuente (v. controricorso pag. 12). Risulta dalla stessa sentenza qui impugnata, che l’appello dell’Ufficio non fu proposto nella forma dell'appello incidentale ( cioè nel l'atto di controdeduzioni, come prescrive il combinato dispostodegli artt. 23 e 54 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, specificamente applicabile al processo tributario , in luo g o degli artt. 343 e 334cod. proc. civ., come disposto dall’art. 1, comma 2, e dall’art. 49d.lgs. cit.), ma come appello principale. 2.4. Secondo i principi consolidati di questa Corte (v. Sez. U. 20/03/2017, n. 7074), per il principio di unità dell'impugnazione - secondo il quale l'impugnazione proposta per prima determina la pendenza dell'unico processo nel quale sono destinate a confluire, sotto pena di decadenza, per essere decise simultaneamente, tutte le eventuali impugnazioni successive della stessa sentenza, le quali, pertanto, hanno sempre carattere incidentale - il ricorso proposto irritualmente in forma autonoma da chi, ai sensi degli artt. 333 e 371 cod.proc. civ., avrebbe potuto proporre impugnazione incidentale, per convertirsi in quest'ultima deve averne i requisiti temporali. Con riguardo ai pre supposti oggettivi di ammissibilit à e di proponibilitàdell’impugnazione incidentale tardiva, ex art. 334, primo comma, cod. p roc . c iv . (cd. impugnazione incidentale “in senso stretto”), è stato affermato (v. Cass., 05/09/2022 , n. 26139) , conciliandosidiverse opzioni ermeneutiche « da ascriversi a fisiologiche oscillazioni giurisprudenziali (…) non tali da ingenerare un autentico contrasto o contrapposizione tra indirizzi consolidati» (v. Cass. n. 26139 del 2022 cit., par. 2.8) , il seguente principio di diritto : « l’art.334 c.p.c., che consente alla parte, contro cui ̀ stata proposta impugnazione (o chiamata ad integrare il contraddittorio a norma dell’art. 331 c.p.c.), di esperire impugnazione incidentale tardiva, senza subire gli effetti dello spirare del termine ordinario o della propria acquiescenza, ̀ rivolto a rendere possibile l’accettazione della sentenza, in situazione di reciproca soccombenza, solo quando anche l’avversario tenga analogo comportamento, e, pertanto, in difetto di limitazioni oggettive, trova applicazione con riguardo a qualsiasi capo della sentenza medesima, ancorch́ autonomo rispetto a quello investito dall’impugnazione principale». In base a tale principio, dunque, è sempre ammissibile l'impugnazione inc identale tardiva anche se riguarda un capo della decisione diverso da quello oggetto del gravame principale, o se investe lo stesso capo per motivi diversi da quelli già fatti valere, dovendosi consentire alla parte che avrebbe di per sé accettato la decisione di contrastare l'iniziativa della controparte, volta a rimettere in discussione l'assetto di interessi derivante dalla pronuncia impugnata, in coerenza con il principio della cd. parità delle armi tra le parti ed al fine di evitare una proliferazione dei processi di impugnazione(conf., Cass., 11/11/2020, n. 25285 ; Cass., 25/01/2018, n. 1879). 2.5. Calando tali principi nella fattispecie in esame , l’appello dell’Amministrazione, pur vertendo su statuizioni diverse da quelle impugnate dalla parte contribuente con l’appello principale, è senz’altro ammissibile in quanto deve essere qualificato come appello incidentale, essendo stato notificato successivamente, e risulta tempestivo, essendo stato avanzato nei termini di cui all’art.343 cod.proc.civ. 2.6. Il primo motivo di ricorso deve essere, dunque, rigettato. 3. Col secondo mezzo si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 148 e 149 cod. proc. civ. e dell’art. 3 della l. 890 del 20novembre 1982, laddove la CTR non avrebberilevato la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento che, in quanto effettuata a mezzo servizio postale, doveva essere « effettuata mediante spedizione di copia dell'atto completa di apposita relazione di notifica datata, sottoscritta e apposta in calce all'originale ed alla copia, dove devono essere indicati l'ufficio postale per mezzo del quale si spedisce la copia ed il numero della raccomandata AR mediante cui è fatta la spedizione». 3.1. Colterzo mezzo, si denuncia, in relazione all’ar t. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l'omesso esame del fatto, decisivo e controverso nel giudizio, oggetto di specifica contestazione, riguardante la violazione dell'articolo 60 bis del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 per mancato rispetto delle formalità ivi previste. Deduce il ricorrente che, secondo tale disposizione , « […] laddove il consegnatario sia persona diversa dal destinatario,il messo consegna o deposita la copia dell'atto da notificare in busta chiusa (senza che siano ivi apposti segni o indicazioni dei quali possa desumersi il contenuto) che provvede a sigillare e su c u i trascrive il numero cronologico della notificazione dandone atto nella relazione in calce all'originale della copia dell'atto stesso. Il consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell'avvenuta notificazione dell'atto dell'avviso a mezzo di lettera raccomandata». 3.2. T al i motivi - che si esaminano congiuntamente per connessione di censure -sono inammissibili. Invero, quello relativo alla notifica dell’avviso di accertamento costituisce un accertamento in fatto (e di un fatto, per di più, estraneo al processo) riservato al giudice di merito, le cui statuizioni al riguardo sono, pertanto , censurab ili in Cassazione solo denunciando il vizio di motivazione ai sensi dell’art. 360, n. 5), cod. proc. civ. Viceversa, nel caso in esame,il ricorrente si è limitatoa proporre censure di violazione di legge sulla base di una ricostruzione dei fatti diversa da quella contenuta nella sentenza impugnata che questa Corte non ha il potere di riesaminare direttamente. In particolare, il ricorrente non ha adeguatamente censurato l'accertamento della CTR secondo cui la notifica dell’avviso di accertamento era avvenuta validamente «a mani della moglie convivente del contribuente»in quanto « la relazione tra la persona a cui esso è destinato e quell a cui è stato consegnato costituisce oggetto di un preliminare accertamento di competenza dell'ufficiale postale,assistito dal l'efficacia probatoria di cui all'articolo 2700 cod. civ. ed eventualmente solo in tal modo impugnabile stante la natura di atto pubblico dell'avviso di ricevimento della raccomandata»; talestatuizione ha implicato un accertamento in fatto censurabilein cassazione – si ripete - sotto il diverso paradigma di cui al numero 5) del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ. 3.2. Quanto , poi, alla pretesa inesistenza giuridica della notificazione, va rilevato che la doglianza della mancata apposizione della relata di notifica è del tutto nuova non facendo vi cenno la sentenzaqui impugnata, né il ricorso , che non indica il dove , il come ed il quando sarebbestata dedotta nel giudizio di merito. 4. Col quarto mezzo il ricorrente denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione di legge (artt. 42 d.P.R. 29settembre 1973 n. 600) per insufficie nza della motivazione dell’avviso di accertamento e per mancata allegazione degli atti sulla cui base l’Amministrazione erariale aveva determinato la percentuale di redditività del 60%; in particolare, si deduce la carenza di motivazione in ordine alla mancata indicazione delle aliquote di imposta applicate. 4.1. Tale mezzo è inammissibile per carenza di interesse; ed invero,avendo la CTR ridotto, nella percentuale del 35 per cento , la redditività determinata nell'avviso di accertamento, la contestazione del ricorrentenon è più attuale. 5. Con il quinto, si denunzia, sotto il profilo della violazione di legge (art. 42, commi 2 e 3, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600) la mancata indicazione, nell’avviso di accertamento, dell'aliquota e delle imposte applicate. 5.1. Alcun errore di diritto può essere imputato alla CTR che si è conformata –con il richiamo a Cass., 21/04/2011, n. 9196 - ai principi affermati da questa corte in materia di contenuti obbligatori dell’avviso di accertamento, secondo cui « [ I ]i n tema di imposte sui redditi, in relazione ad imposte ad aliquota unica, il precetto normativo di cui all'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, relativo ai contenuti obbligatori dell'avviso di accertamento, deve ritenersi soddisfatto anche con la sola indicazione dell'imponibile e dell'imposta liquidata, considerata la semplicità con la quale, in presenza di quegli elementi, il contribuente può risalire all'aliquota applicata. Deltutto irrazionale sarebbe, infatti, un'interpretazione della norma che facesse discendere da un'omissione puramente formale, perché assolutamente priva di rilievo sostanziale, la nullità dell'accertamento, prevista, invece, laddove l'atto impositivo presenti ben più rilevanti carenze»(così, Cass. 07/07/2017, n. 16772). 6. Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2697 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., laddove, pur in assenza di prova da parte dell’Ufficio, i secondi giudici«a fronte di una richiesta del contribuente di applicazione di una percentuale di ricarico dell’11 per cento,richiesta sostenuta da un'analisi statistica della CCIA di Verona per il triennio 2003/2006, inspiegabilmente rit engono di applicare una percentuale media del 35,5per cento». 6.1. Anche tale censura è inammissibile. E’ principio pacifico che nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l'Amministrazione finanziaria - i cui poteri trovano fondamento non già nell'art. 38 (accertamento sintetico) o nell'art. 39 (accertamento induttivo), bensì nell'art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d'ufficio) - può ricorrere a presunzioni cd.supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati (ex plurimis, v. Cass.,04/02/2021, n. 2581; Cass., 23/10/2018, n. 26748 ) . 6.2. Nella specie, l’Amministrazione finanziaria si è rifatta alla media di redditività del settore di appartenenza, ridotta(congruamente) dal giudice di secondo grado in considerazione della fattispecie concreta, mentre ilricorrente si è limita to a denunciare la violazione di legge in maniera generica, senza allegare elementi di fatto (da dedursi nei giudizi di merito) da cui ricavare l’erroneità della media ponderale applicata alla fattispecie (l'indagine statistica non assurge a valenza indiziaria probatoria), venendo così meno all’onere di specificità dei motivi di ricorso in cassazione di cui all’art. 366 cod. proc. civ. 7. Anche il settimo motivo di ricorso – con il quale il ricorrente deduce la violazione degli artt. 5 e 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, per aver i giudici di appello riformato la sentenza di prime cure che aveva annullato l’avviso di accertamento nella parte relativa alle sanzioni - deve essere disatteso alla luce del costante indirizzo di questa Corte, che qui si intende ribadire, secondo cui: « In tema di sanzioni per le violazioni di disposizioni tributarie, la prova dell'assenza di colpa,grava, secondo le regole generali dell'illecito amministrativo, sul contribuente, il quale, dunque, risponde per l'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica ove non dimostri di aver vigilato sullo stesso, nonché il comportamento fraudolento del medesimo professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento, mediante la falsificazione di modelli F24 ovvero di altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante.» (cfr., Cass., 20/07/2018, n. 19422; conf. Cass., 17/03/2017, n. 6930; Cass. , 18/10/2017, n. 24535). 7.1. Nella specie, la CTR ha fatto co retta applicazione di tali superiori principi, ritenendo che il contribuente non avesse assolto a tale onere probatorio essendosi limitato a presentare una querela nei confronti del commercialista, senza neppure allegare le modalità con le quali il professionista avrebbe celato il proprio comportamento fraudolento. 8. Per il principio della soccombenza le spese di lite sono poste a carico del ricorrente e liquidate come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in complessivi euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, da’ atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo uni