Cassazione n. 14049/2023

onunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 23966 /20 16 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentantepro tempore rappresentatae difesa in forza di procura speciale - depositata in data 26 gennaio 2023 - da ll’ avv. [OSCURATO:PERSONA](PEC: anton [OSCURATO:EMAIL] ); –ricorrente e controricorrente al ricorso incidentale – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); - controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto: spesedi rappresentanza Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo,sez. staccata di Pescara, n. 288 / 0 7 / 16 depositata in data 21/03/2016,non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - l a società B ulgari C ollection I nterna t ional sa, s ocietà non residente di diritto svizzero , impugnava il provvedimento di diniegodi rimborso dell'iva corrisposta a fronte della so mma che daessa versat a alla società di diritto italiano [OSCURATO:SOCIETA]. quale contributo alle spese di organizzazione di un grande evento mondanocurato da quest'ultima; - l'Ufficio motivava il diniego sul rilievo che si trattava di spese di rappresentanzaescluse dal rimborso e non di spese di pubblicità; - la CTP accoglieva il ricorso; appellava l'Amministrazione finanziaria; - la CTR confermava la sentenza impugnata; - questa Corte, su ricorso della Agenzia delle entrate soccombente nei gradi di merito, cassava la sentenza di secondo grado ritenendoche la decisione impugnata non desse adeguato conto dei motivi in forza dei quali il contributo in parola era stato ricondotto tra le spese di pubblicità piuttosto che tra quelle di rappresentanza; - riassunto il giudizio di fronte al giudice del rinvio , la società eccepiva preliminarment e la nullità del giudizio di Cassazione svoltosi in sua assenza e la sentenza che l'aveva concluso per violazionedel principio del contraddittorio in quanto il ricorso per cassazionenon le era stato mai notificato; nel merito ribadiva le tesiavanzate fi n dal primo grado di giudizio; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 - con la pronuncia qui impugnata la CTR ha accolto l'appello dell'ufficioe compensato le spese; - ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato a duemotivi di impugnazione illustrato da memoria ; l'Agenzia del le entrateresiste con controricorso e ha presentato nel medesimo attoricorso incidentale articolato in un motivo, al quale resiste la societàcontribuente con proprio controricorso; Consideratoche: - il primo motivo del ricorso principale denuncia la null ità ai sensi delcombinato disposto dell'art. 360 c.1 n. 4 e dell’art. 139 c.p.c. del precedente giudizio di cassazione, introdotto da un ricorso non legittimamente notificato, per avere il giudice del rinvio erroneamente ritenuto correttamente notificato il ricorso per cassazione ancorché non risultasse essere stata inviata dal notificatoree comunque risultando non ricevuta dal destinatario la raccomandata c.d. “informativa” ex art. 139 c. 4 c.p.c., trattandosi di notifica stata eseguita con consegna del plico contenentel’atto giudiziario a mani del portiere ; - il secondo motivo del ricorso principale denuncia violazione e sullafalsa applicazione ai sensi dell'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. degli artt.19bis 1) comma 1, lett. h) del d.P.R. n. 633 del 1972, e 108 c. 2 secondo e terzo periodo del TUIR p er avere il giudice del rinviomal governato la normativa in tema d i spese di pubblicità e di spese di rappresentanza, mancando di valutare il contesto complessivonel quale era reclamizzato il prodotto venduto e con ciò non ponendo la giusta attenzione alla sostanza e al fine intrinseco della spesa e mancando pertanto d i compiere una adeguataanalisi funzionale secondo attente valutazioni in fatto opportunamentecontestualizzate e circostanziate ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 - l’unico motivo del ricorso incidentale condizionato denuncia la violazionedegli artt. 391 e 395 n. 4 c.p.c., in relazione all ’aver partericorrente fatto valere in sede di riassunzione un preteso viziorevocatorio dell’ordinanza n. 15193/20111 di questa Corte, chesi doveva dichiarare inammissibile ; - il primo motivo del ricorso principale e il motivo di ricorso incidentale vanno esaminati unitariamente perché in stretto rapportodi connessione; - non osta a tal fine la natura condizionata del ricorso incidentale sia in ragione dell’esame congiunto delle doglianze sia perché proposto dalla parte interamente vittoriosa con riguardo a questione pregiudiziale rimasta assorbita che non ne preclude ineludibilmente l'esame e la decisione con priorità, ossia senza tenere conto della sua subordinazione all'accoglimento del ricorsoprincipale, "quando sia fondato su una ragione più liquida checonsenta di modificare l'ordine delle questioni da trattare, in adesione alle esigenze di celerità del giudizio e di economia processualedi cui agli artt. 24 e 111 Cost." (Cass. n. 23531 del 18/11/2016);nella vicenda in esame, in ogni caso, la questione , come risulta dal tenore della decisione impugnata, è stata del tuttotrascurata dal giudice d'appello, che ne omette ogni cenno anchein sede di illustrazione delle domande delle parti, sicché l'esame con priorità è pacificamente ammissibile (v. in particolareSez. U, n. 23019 del 31/10/2007) ; - la doglianza proposta dall’Ufficio è fondata, derivandone l’inammissibilitàdel primo motivo del ricorso principale ; - premesso che l’errata indicazione della norma violata (391 anziché 391 bis c.p.c. ) non determina l’inammissibilità della censura, occorre osservare che la doglianza sollevata dalla società in sede di rinvio – vizio di notifica del ricorso per Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 cassazione– avrebbe dovuto essere proposta, in ogni caso, solo il ricorso per revocazione ex art. 391 bis c.p.c. , unico mezzo consentito dall’ordinamento avverso le decisioni della Corte , e maicon una impugnazione innanzi al giudice del rinvio , alla cui cognizione si verrebbe altrimenti a sottoporre l’esame della decisionedel giudice superiore e , addirittura, a consentire – in terminievidentemente incongrui e del tutto extra ordinem – di cassarela decisione della Corte di cassazione, neppure essendo ipotizzabileun qualsivoglia esito di una simile statuizione; - del resto, l’art. 323 c.p.c. (che individua i mezzi di impugnazione) el’art. 339 (che regola l’appello e si riferisce esplicitamente alle sole decisioni di primo grado ) e, in termini univoci, l’ art. 384 , secondo comma, c.p.c. , secondo il quale “ La Corte, quando accoglieil ricorso, c assa la sentenza rinviando la causa ad altro giudice, il quale deve uniformarsi al principio di diritto e comunquea quanto statuito dalla Corte , ovvero decide la causa nelmerito qualora non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto”), portano ad es cludere che la decisione di legittimità sia, inqualunque modo, suscettibile di censura da parte del giudice delrinvio; - i l secondo motivo del ricorso principale è infondato; - come è noto, questa Corte ha indicato i criteri che debbono guidarel’interprete nella attribuzione ad un costo della qualifica dispesa di rappresentanza o di spese di pubblicità, chiarendo (si veda la recente pronuncia resa da Cass. Sez.5, Sentenza n. 10440 del 21/04/2021) che il criterio discretivotra le spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obiettivi perseguiti, atteso che le prime sono sostenute per accrescere il prestigio della impresa senza dar luogoad una aspettativa di incremento delle vendite, se non in Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 viamediata e indiretta attraverso il conseguente aumento della suanotorietà e immagine, mentre le seconde hanno una dirett a finalità promozionale di prodotti e servizi commercializzati, mediante l'informazione ai consumatori circa l'esistenza di tali beni e servizi, unitamente all'evidenziazione e all'esaltazione delleloro caratteristiche e dell'idoneità a soddisfarne i biso gni, in mododa incrementare le relative vendite ; - c iò che rileva, quindi è la sussistenza o meno di una diretta «aspettativadi ritorno commerciale» (Cass., 27 maggio 2015, n. 10914;Cass., 23 marzo 2016, n. 5720). Coerentemente, quanto alle spese oggetto di contratti di sponsorizzazione, il sistema tributario prevede infatti che ove non vi sia alcun nesso tra l'attivitàsponsorizzata e quella posta in essere dallo sponsor, le relative spese non possono essere considerate di pubblicità, e cometali integral mente deducibili, ma devono ritenersi spese di rappresentanzasoggette ai limiti previsti dall'art. 108 del TUIR e dalledisposizioni secondarie attuative (Cass., 23 marzo 2016, n. 5720,in motivazione) ; - e a ben vedere, d 'altro lato, le suddette consideraz ioni trovano recenteconferma anche sul versante unionale, che rileva quanto alladetraibilità dell’iva relativa ; - l a Corte di Giustizia, con la pronuncia 25 novembre 2021, causa C-334/20, ha invero, precisato, in materia di diritto alla detrazioneIva per costi di pubblicità, che “ l'articolo 168, lettera a),della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006,relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, deveessere interpretato nel senso che un soggetto passivo può detrarrel'imposta sul valore aggiunto (IV A) assolta a monte per servizi pubblicitari ove una siffatta prestazione di servizi costituiscaun'operazione soggetta all'IVA, ai sensi dell'articolo 2 Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 delladirettiva 2006/112, e ove essa presenti un nesso diretto e immediato con una o più operazioni imp onibili a valle o con il complessodelle attività economiche del soggetto passivo, a titolo di sue spese generali, senza che sia necessario prendere in considerazionela circostanza che il prezzo fatturato per i suddetti servizisia eccessivo rispetto a un valore di riferimento definito dall'amministrazione finanziaria nazionale o che tali servizi non abbianodato luogo a un aumento del fatturato di detto soggetto passivo”; - i n continuità con tali affermazioni si è posta questa Corte (in terminiCass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 16812 del 24/07/2014) confermando come il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e di pubblicità vada individuato anche nella diversità, anche strategica, degli obiettivi, atteso che costituiscono spese di rappresentanza i cos ti sostenuti per accrescere il prestigio e l'immagine della società e per potenziarne le possibilità di sviluppo, senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, mentre sono spese di pubblicità o propaganda quelle erogate per la realizzazio ne di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque al fine diretto di incrementare le vendite, sicchéè necessaria una rigorosa verifica in fatto della effettiva finalitàdelle spese ; - p ertanto, deve conclusivamente riconoscersi che le spese di pubblicitàsi collocano in rapporto diretto con l’incremento delle vendite,che è risultato perseguito e atteso quale obiettivo e fine del loro sostenimento; le spese di rappresentanz a sono in rapportodiretto con l’immagine dell’impresa, il cui miglioramento Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 pressoclienti e potenziali clienti è risultato perseguito e atteso qualeobiettivo da realizzarsi ; - u lteriore conferma della correttezza di tale distinzione si ritrova nella ulter iore giurisprudenza di questa Corte secondo la quale aisensi dell'art. 74 (ora 108), comma 2, del TUIR i costi sostenuti perla cessione gratuita a v.i.p. dei capi d'abbigliamento griffati di produzione del contribuente, senza alcun obbligo giuridico d'indossarli in manifestazioni pubbliche, integrano spese di rappresentanza,solo parzialmente deducibili e non di pubblicità o propaganda, interamente deducibili, proprio mancando in questo caso un collegamento obiettivo ed immediato con la promozionedi un prodotto o di una produzione e con l'aspettativa direttadi un maggior ricavo (Cass. V., n. 8121 e 8123/2016); - posto quindi che – come correttamente rileva in esordio di motivazione la CTR – era onere della società dar prova del proprio diritto al rimborso , la qualificazione dei costi in parola come spese di rappresentanza appare correttamente operata nella sentenza impugnata, alla luce degli accertamenti di fatto compiutidei gradi di merito; - infatti, la CTR ha in primo luogo accertato che “mentre sono sta te esibite le fatture di vendita dei tre gioielli di cui si è detto, ad altrettanti rivenditori bulgari, e rimasta allo stato di mera allegazionedifensiva la tesi secondo cui quegli stessi preziosi, di seguito, sarebbero stati venduti ai clienti finali ch e li avevano opzionatinel corso dell'esposizione”"; - difetta quindi, secondo l’accertamento di fatto sopra riportato, ormai intangibile in questa sede di Legittimità, la prova del collegamento di un nesso immediato e diretto tra il costo e l’attivitàpromozionale, perché non è dimostrato che i gioielli in oggettosiano stati oggetto di attenzione, anche solo nella forma Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 di manifestazione di interesse che deriva dal sottoporli ad opzionedi acquisto, proprio da parte di alcuni dei facoltosi clienti aiquali è stato destinato il trattamento di benefits senza dubbio diesclusiva mondiale, quali l’esser ospiti nella meravigliosa sede diPalazzo Ducale a Venezia per assistere – ospiti nei più lussuosi hoteldella città lagunare – ad una esposizione evidentemente di altissimopregio; - secondariamente, ha rilievo ai fini che ci interessano l’ulteriore circostanza “che una parte delle somme pagate dalla [OSCURATO:SOCIETA](ed al cui esborso ha contribuito BCI) fosse destinata al restauro della “Scala d’oro”; e che la noti zia di tale contributo abbia avuto ampia (ed auspicata) diffusione sugli organi di stampa”; essa è indice dell’ottenimento da parte della contribuente proprio di un ritorno in termini di valorizzazione dell’immaginedella contribuente; - la strategia sottos tante alla realizzazione di operazioni siffatte, invero,è ben definita, sul piano generale, dall’art. 120 del d. Lgs. n. 42 del 2004, il Codice dei beni culturali e del paesaggio, ai sensidell'art. 10 della legge 6 luglio 2002, n. 137 e rubricato “sponsorizzazione di beni culturali” secondo il quale “è sponsorizzazionedi beni culturali ogni contributo, anche in beni oservizi, erogato per la progettazione o l'attuazione di iniziative inordine alla tutela ovvero alla valorizzazione del patrimonio culturale, con lo scopo di promuovere il nome, il marchio, l'immagine, l'attività o il prodotto dell'attività del soggetto erogante”.Il successivo comma 2 precisa che “la promozione di cui al comma 1 avviene attraverso l'associazione del nome, del marchio, dell'immagine, dell'attività o del prodotto all'iniziativa oggetto del contributo, in forme compatibili con il carattere artistico o storico, l'aspetto e il decoro del bene Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 culturaleda tutelare o valorizzare, da stabilirsi con il contrat to di sponsorizzazione”; - l a disposizione sopradetta ricomprende tra gli scopi della sponsorizzazione, attività nella quale può ben rientrare il restaurodella Scala d’oro universalmente nota del già nominato [OSCURATO:PERSONA] di Venezia, sia quello di promuov ere in via generale l’immagine dell’impresa, sia quello di promuovere il prodotto della stessa; con ciò confermando che sia l’una sia l’altraattività pur avendo ricadute benefiche sull’impresa restano autonome e distinte nella loro consistenza concettuale prima e giuridicapoi; - n el presente caso, l’associazione della Scala d’oro – in forza delle costose e importanti operazioni di restauro – è evidentemente stataaccertata sussistere, correttamente, con la società [OSCURATO:PERSONA] international SA e non con i prodotti della stessa; in altre parole, i potenziali clienti della stessa hanno ottenuto da taleoperazione la percezione (e il conseguente apprezzato della stessa come munifico mecenate) di un carattere della società contribuente, non derivando da t ale apprezzamento direttamente altro se non una migliore e più favorevole percezione, appunto, della sua immagine e solo indirettamente unaricaduta in termini di (potenziali) incrementi delle vendite di gioielliesclusivi; - per tali ragioni, quindi, è acco lto il ricorso incidentale; il ricorso principaleva rigettato; - le spese seguono la soccombenza; p.q.m. accoglie il ricorso incidentale; rigetta il ricorso principale ; condanna parte ricorrente principale al pagament