Cassazione n. 21139/2024

nciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4506/2021R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] A.S.D. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliatapresso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (c/o [OSCURATO:PERSONA]) in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 67 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA] ), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA]: tributi – enti non commerciali N.36653/19 R.G. Est. F. D’Aquino Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 - controricorrente – avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale della Toscana, n. 485/02/20, depositata in data 13 luglio 2020 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 marzo 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’associazione contribuente [OSCURATO:PERSONA] A.S.D. ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2010con il quale, a seguito di verifica conclusasi con PVC in data 9 ottobre 2012, si disconosceva in capo all’associazione il requisito della non commercialitàai fini della fruizione delle agevolazioni previste per le associazioni sportive dilettantistiche, con conseguente recupero di imposte dirette, IRAP e IVA, oltre sanzioni. 2. La CTP di Arezzo ha accolto il ricorso. 3. La CTR della Toscana , con sentenza qui impugnata ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto il giudice di appello fornita la prova della natura commerciale dell’associazione contribuente , ritenendo provato lo svolgimento di attività promozionale, ricavata dalla natura differenziata dei corrispettivi versati dai frequentatori, i quali sono stati ritenuti non compatibili con lo svolgimento di una attività sportiva dilettantistica. E’ stato, poi, accertato che l’associazione contribuente avesse violato le norme statutarie, consentendo l’iscrizione temporanea di soci e l’accesso per singoli ingressi o servizi, accertando che con l’iscrizione, i frequentatori divenivano soci non dell’associazione contribuente ma del CSEN ([OSCURATO:PERSONA]), che dava diritto alla fruizione di servizi a pagamento. A ulteriore conferma della natura commerciale dell’associazione è stata valorizzata la circostanza che risultava omessa l’istituzione del libro N.36653/19 R.G. Est. F. D’Aquino soci, circostanza che era indiziaria del fatto che non si trattava di associati, bensì di clienti. E’, infine, stato confermato l’accertamento in relazione ai maggiori ricavi del bar. 4. Propone ricorso per cassazione l’associazione contribuente , affidato a sei motivi, ulteriormente illustrati da memoria; resiste con controricorso l’Ufficio. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, decisivi ai fini della sussistenza dei requisiti previsti dall’art. 148 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). Nella specie, il ricorrente si duole del fatto che il giudice di appello non avrebbe esaminato i documenti che avrebbero comprovato i requisiti previsti dall’art. 148, commi primo, terzo e ottavo, TUIR, nonché lo svolgimento di attività sportiva dilettantistica. Tali documenti dimostrerebbero, ad avviso del ricorrente, che i fruitori delle prestazioni dell’associazione sarebbero unicamente gli associatie che l’esistenza di corrispettivi differenziati discenderebbe dalla diversa attività svolta da ciascuno di essi all’interno dell’associazione e che vi sarebbe rispetto dei principi di democraticità e partecipazione all’interno dell’associazione. Tali circostanze si rivelerebbero decisive – ad avviso del ricorrente –in forza della loro valorizzazione da parte del giudice di primo grado, che aveva comportato l’accoglimento del ricorso. 2. Con il secondo motivo si deduce in via gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 148 TUIR, nella parte in cui la sentenza impugnata ha negato il riconoscimento della natura di associazione sportiva dilettantistica, evidenziando che le clausole statutarie prevedevano espressamente il divieto di distribuire utili ed erano rispettose dei N.36653/19 R.G. Est. F. D’Aquino principi di democraticità e di partecipazione, oltre all’obbligo di redazione di un rendiconto economico e finanziario, clausole statutarie alle quali l’associazione si sarebbe conformata nello svolgimento della propria attività associativa. 3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ritenendo illegittima la metodologia induttiva applicata dall’Ufficio per la rideterminazione dei ricavi del bar.In particolare, il ricorrente si duole dell’applicazione di una media aritmetica semplice, anziché di una media ponderata. 4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per non essersi la sentenza impugnata pronunciata sulle questioni devolute in appello, relative alla non assoggettabilità a tassazione delle quote di iscrizione, sulla detrazione («scorporo») dell’IVA e sulle questioni in tema di sanzioni. 5. Con il quinto motivo si deduce, in via gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 13 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 73 e 78 Dir. 2006/112/CE, nella parte in cui la sentenza ha escluso la detrazione IVA. Osserva parte ricorrente che, in caso di riconoscimento della natura commerciale dell’associazione contribuente, l’IVA dovrebbe essere detratta nel rispetto del principio di neutralità. 6. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 8 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 6 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, nella parte in cui la sentenza impugnata non ha riconosciuto la disapplicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza. N.36653/19 R.G. Est. F. D’Aquino 7. Il primo motivo è inammissibile per un duplice ordine di considerazioni. In primo luogo, il ricorrente non ha indicato la decisività dei plurimi fatti storici indicati dal ricorrente, essendosi limitato a dedurre che la valutazione di tali fatti aveva condotto il giudice di primo grado all’accoglimento del ricorso. Di converso, il giudizio di decisività va inteso come percorso logico-argomentativo secondo il quale la considerazione dei fatti non oggetto di esame da parte del giudice del merito avrebbe potuto comportare, secondo parametri di elevata probabilità logica, un esito diverso della controversia (Cass., Sez. V, 31 maggio 2022, n. 17480; Cass., Sez. II, 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass., Sez. Lav., 21 ottobre 2019, n. 26794). 8.In secondo luogo, il ricorrente non ha propugnato la valutazione di fatti storici pretermessi dal giudice di appello, bensì ha inteso giungere a un diverso apprezzamento degli elementi indiziari di carattere istruttorio, valorizzati dal giudice di appello, censura che non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, ove il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. U., 27 dic embre 2019, n. 34476). Circostanza avvenuta nel caso di specie, ove il giudice di appello ha focalizzato l’attenzione sullo stravolgimento della vita associativa in difformità da quanto indicato nelle clausole statutarie, stante la violazione dei principi di democraticità e di partecipazione, ai fini della perdita della natura non commerciale della associazione sportiva contribuente. 9. Il secondo motivo è inammissibile, in quanto il ricorrente, attraverso la censura per violazione di legge, mira a un diverso apprezzamento delle prove e a un diverso accertamento in fatto circa la perdita della natura non commerciale dell’associazione. Anche in tal caso, la deduzione della violazione delle norme in tema di enti di tipo N.36653/19 R.G. Est. F. D’Aquino associativo (art. 148 TUIR) maschera una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito a ritenere che la associazione contribuente avesse perso la propria natura non commerciale. Così facendo il ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758). 10. Il terzo motivo è inammissibile posto che, come deduce il controricorrente,il ricorso alla media aritmetica semplice è consentito ove risulti l'omogeneità della merceoggetto di valutazione, dovendosi invece fare ricorso alla media ponderale quando, tra i vari tipi di merce, esistauna notevole differenza di valore e i tipi più venduti presenti no una percentuale di ricarico inferiore a quella risultante dal ricarico medio (Cass., Sez. V , 27 dicembre 2018, n. 33458 ) . La scelta tra il criterio della media aritmetica semplice e quello della media ponderale dipende, quindi , rispettivamente dalla natura omogenea o disomogenea degli articoli oggetto di valutazione (Cass., Sez. V , 30 ottobre 2018, n. 27552). E’, quindi, onere del contribuente, ove invochi l’applicazione della media ponderata in luogo della media semplice, dedurre e allegare la disomogeneità della merce, qualepresupposto al fine di valutare che sui prodotti più venduti la percentuale di ricarico sarebbe inferiore rispetto a quella risultante dal ricarico medio (Cass., Sez. V, 3 ottobre 2018, n. 24017 ). Il ricorrente non ha indicato nel ricorso in relazione a quali prodotti e in quali termini vi sarebbe tale disomogeneità nei prodotti venduti tale da ritenere erroneo o «abnorme» il criterio della media aritmetica semplice nel caso di specie. N.36653/19 R.G. Est. F. D’Aquino 11.Il quarto motivo è fondato, avendo il ricorrente trascritto nel motivo di ricorso il momento processuale in cui le questioni ivi dedotte (non assoggettabilità a tassazione delle quote di iscrizione, non debenza delle sanzioni e detrazione IVA), sulle qualiil giudice di appello ha omesso di pronunciarsi. Il motivo va, pertanto, accolto e la sentenza cassata con rinvio per esame delle questioni pretermesse, con assorbimento del quinto e del sesto motivo; al giudice del rinvio è demandata la regolazione delle spese processuali del giudizio di legittimità. P. Q. M. LaCorte accoglie il quarto motivo , rigetta il primo, il secondo e il terzo motivo, dichiara assorbiti il quinto e il sesto motivo; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell