Cassazione n. 01563/2026

seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 25/02/2025 della CORTE APPELLO di NAPOLIdato avviso alle parti; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; R.G. 30554_25 rilevato che, con un unico motivo di ricorso, [OSCURATO:PERSONA] ha dedotto il vizio di violazione di legge e correlato vizio di motivazione illogica e contraddittoria (in sintesi si censura la sentenza impugnata premettendo che, sulla base dei dati presenti nella banca dati [OSCURATO:PERSONA], la quale raccoglie i dati economici relativi ad imprese similari a quella della ricorrente svolte nella Regione di riferimento, l'Agenzia delle entrate aveva operato la ricostruzione dei redditi per l'attività della ricorrente utilizzando il metodo induttivo ed applicando un coefficiente di redditività del 15% sull'imponibile indicato dalla Guardia di Finanza, calcolato sempre mediante una doppia presunzione tipica del metodo induttivo; ciò premesso, la sentenza impugnata andrebbe censurata in quanto incorre in evidenti errori di valutazione dando per legittimo un processo verbale di constatazione errato, lacunoso e non basato su calcoli certi, ma ipotizzato con il metodo induttivo; la sentenza avrebbe peraltro violato un principio più volte ribadito dalla giurisprudenza di questa Corte, secondo cui la sentenza penale non può mai prescindere da un accertamento tecnico e preciso degli importi evasi, soprattutto laddove si tratti di reati per i quali è prevista una soglia di punibilità; quel dato dunque non può essere ipotizzato o presunto ma deve essere accertato dal giudice mediante una consulenza tecnica; i giudici di appello non avrebbero risposto a tutti i profili di censura svolti nei motivi di appello, confermando la sentenza di primo grado e ritenendo che la stessa non fosse fondata su una prevenzione di prova ma che, anzi, l'imputata avesse sottratto alla verifica i dati relativi ai costi che lei sola poteva conoscere, aggiungendo che la ricorrente aveva ammesso in sede di esame che il profitto della ditta fosse pari al 10% e che l'Ufficio aveva prudenzialmente fatto riferimento al 15%, donde la soglia di punibilità sarebbe stata superata e provata; si contesta anzitutto la veridicità dell'affermazione secondo cui la ricorrente avrebbe sottratto alla verifica i dati relativi ai costi, in quanto sarebbe stato illogico che la stessa occultasse elementi a lei favorevoli, ovverosia proprio i costi di impresa la cui determinazione è necessaria ai fini di determinare l'imposta evasa; tra l'altro la ricorrente non avrebbe mai dichiarato che il profitto netto della ditta era pari al 10%, ma soltanto che la percentuale di ricarica sui prodotti acquistati per poi essere rivenduti era in linea di massima del 10%; al fine di contestare quanto sopra, il ricorso invita questa Corte a rileggere i verbali del giudizio di primo grado e, segnatamente, le dichiarazioni rese dal teste d'accusa Papa secondo cui la ricorrente avrebbe fornito solo le fatture di vendita, ma, essendo un'attività dedita al commercio prevalentemente di giocattoli e di altri prodotti per bambini, i giudici avrebbero dovuto porsi un problema preliminare, ossia quali costi avesse sostenuto la ditta individuale per lo svolgimento dell'attività d'impresa; ove questo accertamento fosse stato svolto sarebbe emerso poi chiaramente che l'azienda verificata aveva i costi di gestione, ma gli stessi non erano stati accertati e presi in considerazione; vengono richiamate a sostegno della tesi difensiva le dichiarazioni rese dal consulente della difesa, il quale aveva riferito in giudizio che i costi erano stati puntualmente esibiti dalla stessa imputata alla Guardia di Finanza che, pur facendone menzione nella parte iniziale del PVC, non ne avrebbe poi tenuto conto; in definitiva, dunque, i giudici di merito avrebbero motivato direttamente e fatto proprie le dichiarazioni del teste d'accusa, il quale aveva affermato che, trattandosi di ditta individuale, i ricavi coincidevano con il fatturato e che, relativamente ai costi, non era previsto per la GdF eseguire alcun conteggio alla luce dell'assenza della dichiarazione; lo stesso consulente della difesa aveva evidenziato che il contenuto del PVC non poteva essere assolutamente presa in considerazione come dato algebrico per dimostrare l'an ed il quantum dell'imposta evasa dalla ricorrente e, quindi, per accertare se fosse stata superata la soglia minima di punibilità; l'approssimazione e la superficialità con cui è stata condotta la verifica sarebbe già evidente nell'anno 2013, in quanto il PVC si riferisce ad una infedele dichiarazione e non già ad una omessa dichiarazione, la cui differenza non è irrilevante in quanto, per la prima, la soglia di punibilità è pari al doppio rispetto a quella prevista per il caso dell'omessa dichiarazione; quanto invece agli anni di imposta 2014 e 2015, al pari di quanto avvenuto per il 2013, come già evidenziato, non sarebbe stato tenuto in considerazione il valore dei costi di acquisto delle merci, essendo l'attività della ricorrente quella di commercio al dettaglio di giochi e giocattoli; l'insufficienza del PVC come l'elemento di prova, del resto, emergerebbe dal fatto che, in sede di accertamenti induttivi, era stata la stessa Agenzia delle entrate a disconoscere il metodo di determinazione del reddito applicato dalla Guardia di Finanza, utilizzando un coefficiente di redditualità pari al 15% nonostante lo stesso sia comunque opinabile; in definitiva, dunque, sarebbero mancati gli elementi di riscontro a quanto induttivamente accertato dalla Guardia di Finanza, in particolare gli accertamenti bancari e l'incrocio con i dati clienti/fornitori e, in particolare, questi ultimi avrebbero potuto fornire il necessario analitico riscontro, ma di ciò nulla sarebbe stato fatto); ritenuto che il motivo di ricorso proposto dalla difesa è inammissibile in quanto: a) riproduce profili di censura già adeguatamente vagliati e disattesi con corretti argomenti giuridici e di merito e non scanditi da specifica criticità delle argomentazioni a base della sentenza impugnata; b) prefigura peraltro una rivalutazione e rilettura alternativa delle fonti probatorie, estranea al sindacato di legittimità, avulsa da pertinente individuazione di specifici travisamenti di emergenze processuali valorizzate dai giudici di merito; c) è comunque manifestamente infondato perché inerente ad asserita illogicità e contraddittorietà motivazionale non emergente dal provvedimento impugnato; rilevato, infatti, che i giudici di appello, con motivazione non manifestamente illogica ed immune dai denunciati vizi, chiariscono le ragioni per le quali il fatto/reato era sicuramente da ritenersi sussistente per tutti e tre i periodi di imposta considerati, confutando le identiche doglianze replicate in sede di legittimità senza alcun apprezzabile elemento di novità critica; si legge, infatti, alle pagg. 4 e 5 della sentenza, che la ricorrente, pur non presentando le dichiarazioni fiscali nei periodi di imposta di riferimento, aveva presentato le comunicazioni ai fini Iva, sicché la polizia tributaria aveva ricevuto direttamente dalla contribuente la prova documentale circa i ricavi annui dell'impresa, corrispondente al fatturato annuo relativo agli anni in contestazione; la tesi difensiva, secondo cui non si sarebbe tenuto conto dei costi sostenuti per produrre quei ricavi, è stata ritenuta non accoglibile dai giudici d'appello, ancora una volta con motivazione non manifestamente illogica; la Corte d'appello premette che, all'epoca dell'accertamento, l'attività d'impresa era ormai cessata e che la stessa contribuente non aveva fornito alcuna indicazione, che soltanto ella era in condizione di conoscere i documenti comprovanti i costi sostenuti, tant'è che nemmeno il consulente tecnico della difesa era riuscito a indicare, né tantomeno a dettagliare e documentare tali costi; con osservazione del tutto logica, si afferma come, nel caso di specie, si verserebbe nell'ipotesi di cui il contribuente imputato vorrebbe affermare la carenza di prova della propria responsabilità in base al proprio diritto potestativo di sottrarre ogni documentazione relativa ai costi sostenuti, omettendo ogni indicazione al riguardo, per poi affermare che, in carenza di questa prova, sarebbe impossibile escludere con certezza che i costi fossero talmente elevati da determinare un'imposta evasa di importo inferiore rispetto alla soglia di punibilità; correttamente la sentenza afferma che tale impostazione giuridica è non soltanto poco persuasiva, ma soprattutto è esclusa dalle dichiarazioni della stessa ricorrente; a tal proposito alla pagina 5 della sentenza impugnata si evidenzia come proprio la ricorrente, in giudizio, aveva affermato che la stessa, in quanto addetta alla cassa del negozio oltre che titolare dell'impresa individuale, bene ricordava che il profitto netto era pari al 10% del fatturato; a tal proposito, l'Agenzia delle entrate aveva indicato una redditività media, per luogo e settore commerciale, pari al 15% del fatturato, dato statistico rilevato dall'Agenzia delle entrate sostanzialmente sovrapponibile con l'ammissione resa in sede di esame dall'imputata; da qui, la coerente e logica considerazione svolta dai giudici d'appello secondo cui la sentenza di primo grado non si sarebbe fondata su una presunzione, ma si sarebbe limitata a prendere atto di quanto dichiarato dalla ricorrente, che, dopo aver sottratto ogni documento e omesso ogni indicazione relativamente ai costi sostenuti, aveva ammesso che il profitto netto era pari al 10% del fatturato, laddove l'Agenzia delle entrate lo aveva prudenzialmente determinato nel 15%, ciò che vuol dire che, nello stesso periodo, le imprese del medesimo settore, operanti nello stesso luogo, producevano un profitto netto non inferiore al 15% del fatturato; in definitiva, in assenza di qualsivoglia profilo meramente presuntivo, poteva ritenersi provato che l'impresa della ricorrente avesse prodotto negli anni in contestazione un profitto netto senz'altro superiore al 10% del fatturato e compreso entro il 15%; ne consegue, pertanto, che, a fronte del fatturato annuo accertato, era evidente che ciascuna imposta evasa era stata superiore per ciascuno degli anni di contestazione alla soglia di punibilità, e ciò sulla base delle dichiarazioni dell'imputata e della produttività delle altre imprese dello stesso settore nel medesimo luogo e nei medesimi anni; ritenuto che, al cospetto di tale apparato argomentativo, le doglianze della ricorrente appaiono del tutto prive di pregio, in quanto tradiscono il "dissenso" sulla ricostruzione dei fatti e sulla valutazione delle emergenze processuali svolta dal giudice di appello, attingendo la sentenza impugnata e tacciandola per presunte violazioni di legge e per vizi motivazionali con cui, in realtà, si propongono doglianze non suscettibili di sindacato in sede di legittimità; ed invero, la Corte di cassazione non deve stabilire se la decisione di merito proponga effettivamente la migliore possibile ricostruzione dei fatti, né deve condividerne la giustificazione, ma deve limitarsi a verificare se tale giustificazione sia compatibile con il senso comune e con i limiti di una plausibile opinabilità di apprezzamento (Sez. 5, n. 1004 del 30/11/1999, dep. 2000, Rv. 215745; Sez. U, n. 930 del 13/12/1995, dep. 1996, Clarke, Rv. 203428 - 01); e ciò è quanto è avvenuto nel caso di specie; rilevato, peraltro, che le doglianze difensive, nella sostanza, imputano alla sentenza impugnata una sostanziale preterrnissione degli argomenti difensivi, senza tuttavia tener conto di quanto argomentato in ordine agli elementi probatori, provenienti dalla stessa ricorrente, non solo per avere la stessa, attraverso le comunicazioni Iva periodiche, messo a disposizione della polizia tributaria gli elementi per ricostruire il reddito imponibile, peraltro ammettendo in dibattimento che il profitto era pari al 10% del fatturato (percentuale assai vicina a quella prudenzialmente determinata dall'Ufficio), così escludendo che la prova si fondi esclusivamente su presunzioni tributarie, ma soprattutto laddove si consideri che, le pretese omissioni valutative si sarebbero fondate su un (implicitamente dedotto) travisamento probatorio delle dichiarazioni di Papa e Giordano, censure tuttavia generiche in quanto non supportate, in virtù del principio dell'autosufficienza del ricorso, dall'allegazione delle relative trascrizioni (principio applicabile anche a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 165-bis, disp. att. cod. proc. pen.: Sez. 5, n. 5897 del 03/12/2020, dep. 2021, Cossu, Rv. 280419 — 01); che, in ogni caso, in tema di reati tributari, per il principio di atipicità dei mezzi di prova nel processo penale, di cui è espressione l'art. 189 cod. proc. pen., il giudice può avvalersi dell'accertamento induttivo, compiuto mediante gli studi di settore dagli Uffici finanziari, per la determinazione dell'imposta dovuta, ferma restando l'autonoma valutazione degli elementi emersi secondo i criteri generali previsti dall'art. 192, comma 1, cod. proc. pen. (Sez. 3, n. 36207 del 17/04/2019, Menegoli, Rv. 277581 - 01), ciò che è quanto avvenuto nel caso di specie; ritenuto, in particolare, per quanto concerne l'impossibilità di tener conto di costi non documentati, che la giurisprudenza di questa Corte si è ormai attestata nel senso che in caso di omessa dichiarazione, non si possono considerare costi non documentati ai fini della determinazione dell'imposta evasa; che le giustificazioni sono individuate, anzitutto, su ragioni di certezza e verificabilità, in quanto il sistema fiscale italiano, specie per VIVA, è fondato sulla tracciabilità delle operazioni mediante fatture e registrazioni contabili (per VIVA, il diritto alla detrazione è subordinato alla esistenza di una fattura regolare ex artt. 19 ss. DPR 633/1972 ed art. 178 Dir. 2006/112/CE; per l'IRES, valgono i principi di inerenza e competenza, ma sempre subordinati alla prova documentale); in secondo luogo, che in sede penale, il giudice non può presumere l'esistenza di costi deducibili, occorrendo allegazioni fattuali che ne dimostrino la certezza o almeno il ragionevole dubbio, derivandone che, in mancanza, il calcolo dell'imposta evasa si basa sui ricavi accertati senza deduzioni; questa Corte ha, del resto, più volte affermato tali principi: a) Sez. 3, n. 47051 del 18/11/2022, Molteni, non mass., secondo cui in tema di omessa dichiarazione IVA, la determinazione della base imponibile e dell'imposta evasa deve avvenire solo sulla base dei costi documentati e che l'eventuale sussistenza di costi non documentati non rileva; b) Sez. 3, n. 26196 del 29/03/2019, Asaro, non mass., la quale conferma che per IVA e imposte dirette si considerano solo costi provati documentalmente; Sez. 3, n. 7235 del 27/10/2023, dep. 2024, Suares, Rv. 285952 — 01, non mass. sul punto, che ribadisce che senza dichiarazione i costi non documentati e VIVA a credito non possono essere dedotti, il calcolo basandosi sui dati certi (es. bilancio); Sez. 3, n. 2383 del 03/12/2024, dep. 2025, Montoya, Rv. 287476 — 02, secondo cui il giudice penale deve tener conto dei costi solo se vi è prova diretta o indiziaria, non essendo legittimo presumere costi in assenza di allegazioni; ne discende, pertanto, che nel reato di omessa dichiarazione, la determinazione dell'imposta evasa deve avvenire senza considerare costi non documentati, per ragioni di certezza, legalità e coerenza con il sistema fiscale, principio da ritenersi ormai consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, trovando fondamento nelle norme nazionali e comunitarie; ritenuto, conclusivamente, che il ricorso deve essere dichiarato inammissibile, con condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro 3000 in favore della Cassa delle mmende, non potendosi escludere profili di colpa nella sua proposizione; P.Q.M