Cassazione n. 15004/2023

ha pronunciato la seguente -Consigliere - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13959 d el ruo l o generale dell’anno 201 8 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta individuale “[OSCURATO:PERSONA]”, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 101, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]: iva – aliquota agevolata – destinazione - Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, n. 602/ 7/2018, depos itata i n data 2 0 febbraio 2018; udita la relazione svolta nellacamera di consiglio del 6 febbraio 202 3 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva notificato alla ditta [OSCURATO:PERSONA], impresa esercente l’attività di commercio all’ingrosso di prodotti chimici per uso industriale, farmaceutico e zootecnico, un avviso di rettifica ed un successivo atto di contestazione della sanzione n. 168/2009 , oggetto del presente giudizio, avendo verificato che la stessa aveva effettuato importazione di prodotti doganali applicando l’iva del 10% piuttosto che quella del 20%, in quanto l’aliquota ridotta avrebbe potuto essere applicata solo se si fosse trattato di merce che, a seguito della miscellazione, manipolazione e lavorazione, aveva originato prodotti utilizzati nel settore zootecnico, mentre la ditta verificata aveva operato come mero intermediario; avverso il suddetto atto di contestazione della sanzione il contribuente aveva proposto ricorso; la C ommissione tributaria provinciale di Parma aveva accolto il ricorso avverso l’atto di contestazione della sanzione ; l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva proposto appello avverso quest’ultima decisione; la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: la memoria prodotta nel giudizio di primo grado conteneva un motivo nuovo, consistente nella non sussistenza dei presupposti per l’applicabilità della sanzione, non prospettato con il ricorso originario, essendo questo limitato alla questione della correttezza dell’aliquota applicata; con riferimento al merito, non era stata fornita la prova, da parte del contribuente,della finalità dell’impiego dei prodotti importati per la preparazione di mangimi e per la nutrizione di animali, tenuto conto del fatto che i suddetti prodotti consistevano in vitamine ed integratori, che, in quanto tali, non potevano essere considerati “ingredienti”, neppure in via derivata; non poteva, inoltre, configurarsi un errore incolpevole, atteso che l’impresa era un soggetto professionalmente e stabilmente dedito alle operazioni oggetto di controversia, con la conseguenza che gravava su di essa un onere qualificato di conoscenza delle norme di settore; avverso la suddetta pronuncia il contribuente h a quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a tre motivi di censura,illustrato con successiva memoria, cui ha resistito l’Agenzia delle Dogane depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), per violazione dell’art. 113, cod. proc. civ., e dell’art. 24, d.lgs. n. 546/1992, per avere erroneamente accolto il motivo di appello dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli che aveva contestato la tardività della questione della non applicabilità alla fattispecie della previsione di cui all’art. 303, u.c., d.P.R. n. 43/1973, in quanto relativa a questione nuova non proposta con il ricorso introduttivoma in memoria nel giudizio di primo grado; evidenzia parte ricorrente che la questione relativa alla sussistenza o meno dei presupposti di applicabilità della previsione di cui all’art. 303, u.c., d.P.R. n. 43/1973, aveva costituito una mera int erpretazione giuridica della norma con la quale, fermi e pacifici i fatti configuranti la asserita violazione nonché la norma sanzionatoria applicata dall’ufficio, il contribuente si era limitato ad osservare che i fatti contestati non configuravano la condotta sanzionata dalla norma applicata, tenuto peraltro conto del fatto che, in ogni caso, il giudice avrebbe dovuto comunque decidere procedendo alla corretta interpretazione della previsione normativa in esame; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per avere ritenuto applicabile alla fattispecie l’art. 303, comma 3, d.P.R. n. 43/1973, in quanto la suddetta previsione normativa, costituendo una circostanza aggravante della condotta di cui al comma 1, trova applicazione solo quando vi sia una contestazione di violazioni relative alla “qualità, quantità e valore delle merci” importate, mentre la vicenda oggetto del giudizio aveva avuto riguardo alla diversa ipotesi della applicazione dell’aliquota iva del 10% in caso di acquisto di merce importata e poi rivenduta ad un commerciante all’ingrosso e non direttamente all’utilizzatore finale che svolge attività agricola; i motivi possono essere esaminati unitariamente pervenendosi alla conclusione che il secondo sia infondato con assorbimento del primo; il primo motivo, pur essendo fondato nella sua formulazione, è recessivo e quindi è assorbito dal rigetto del secondo motivo di ricorso; invero, emerge dal ricorso che l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva notificato al contribuente un avviso di rettifica con il quale, relativamente agli anni 2006 e 2007, aveva accertato una maggiore ivaavendo ritenuto che questi avrebbe dovuto applicare l’aliquota iva al 20% piuttosto che quella applicata al 10% ed aveva notificato un avviso di rettifica per il recupero della maggiore iva non versata che è stato oggetto di impugnazione in altro giudizio;si evince, inoltre, che l’oggetto del presente giudizio è relativo al successivo atto di contestazione della sanzione di cui all’art. 303, comma 3, d.P.R. n. 43/1973in relazione ai medesimi presupposti sui quali si era fondato il precedente atto di rettifica(vd. ricorso, pagg. 3 e 4); va peraltro dato atto, per completezza, che il giudizio relativo all’avviso di rettifica si è concluso in senso sfavorevole al contribuente con la pronuncia 29 agosto 2019, n. 21804, di questa Corte, che ha rigettato il ricorso per cassazioneda questi proposto; pertanto, l’oggetto del presente giudizio ha avuto riguardo all’atto di irrogazione delle sanzioni conseguente all’avviso di rettifica, divenuto definitivo a seguito della suddetta pronuncia; ciò precisato, se, da un lato, è vero che il contribuente aveva prospettato, con il ricorso originario, la questione della corretta interpretazione dell’art. 16 e della tabella A, parte III, d.P.R. n. 633/1972, con la memoria depositatain primo grado si sono illustrate le ragionidella linea interpretativa da seguire ai fini della applicazione dell’art. 303, u.c., cit., al caso di specie; non si tratta, a ben vedere, di una questione nuova e, dunque, un motivo aggiunto, poiché con la memoria il contribuente non ha prospettato una eccezione in senso tecnico, non avendo dedotto un fatto diretto all’ampliamento del thema decidendum , ma una mera difesa, in quanto tale non soggetta alle preclusioni di cui agli artt. 24 e 57 d.lgs 546/1992; ed invero, poiché l’oggetto del giudizio era la legittimità dell’atto di irrogazione della sanzione, rientrava comunque nelsuo ambito anche la questione della corretta interpretazione della previsione normativa in forza della quale era stato emesso l’atto di irrogazione; con la memoria, dunque, il contribuente ha inteso proporre una ricostruzione giuridica alternativa e diversa rispetto a quella data dall’Ufficioin ordine alla sussistenza dei presupposti legittimanti l’atto di contestazione della sanzione, profilo sul quale lo stesso giudice avrebbe comunque dovuto pronunciare al fine della valutazione della applicabilità della stessa al caso di specie; tale considerazione, come anticipato, non ha, tuttavia, valenza decisiva, in quanto, comunque, non è corretta l’interpretazione della suddetta previsione normativa come articolata dal contribuente con il secondo motivo di ricorso; va, infatti, osservato che questa Corte ha già ritenuto (Cass. civ., 20 dicembre 2018, n. 32956) che l'art. 303 TULD, contempla un'unica fattispecie sanzionatoria, poiché il comma 3 non prevede una fattispecie legale diversa rispetto a quella di cui al comma 1, ma ne configura una mera circostanza aggravante comportante soltanto una maggiorazione dell'entità della stessa sanzione contemplata nel comma1; in questo ambito, i termini adoperati nel d.P.R. n. 43 del 1973, art. 303, comma 1, (qualità, quantità, valore) costituiscono una esemplificazione dell'elemento oggettivo destinato all'importazione, specificamente considerato ai fini del pagamento del dazio, e vogliono sottintendere la relazione di necessaria corrispondenza sostanziale che deve sussistere tra l'oggetto della dichiarazione doganale e l'oggetto dell'accertamento; nel concetto di "qualità" di una merce rientra qualsiasi caratteristica, proprietà o condizione che serva a determinarne la natura e a distinguerla da altre simili, sicché la circostanza che la merce avesse o meno una univoca ed effettiva destinazione al consumo animale (la quale, tra l'altro, incide anche sulla classificazione doganale) attiene pure alle caratteristiche di specificità del prodotto, con la conseguenza che non può ragionarsi in termini di violazione di legge, come invece prospettato dal ricorrente;con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 10, comma 3, legge n. 212/2000, dell’art. 6, d.lgs. n. 472/1997,dell’art. 8, d.lgs. n. 546/1992, peravere ritenuto erroneamente applicabile la sanzione, nonostante il fatto che la condotta posta in essere non avesse arrecato alcun pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo e non avesse inciso sulla determinaz ione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo, poiché la stessa aliquota iva applicata sull’importazione (e portata a debito) era stata parimenti applicata sulla stessa operazione in quanto acquisto (e portata a credito); si lamenta, inoltre, la mancata applicazione dell’esimente di cui all’art. 8, d.lgs. n. 546/1992, stante la sussistenza di condizioni obiettive di incertezza normativa, nonché dell’art. 6, primo comma, d.lgs. n. 472/1997, stante la sussistenza di un errore sul fatto non determinato da propria colpa, tenuto conto che in tutti gli anni passati e fino al 2008 aveva effettuato molte importazioni degli stessi prodotti ed i diversi uffici doganali interessati non avevano compiuto alcuna osservazione sull’aliquota applicata; il motivo è infondato; con riferimento al profilo di censura relativo alla mancanza di pregiudizio per l'azione di controllo e di danno erariale, va osservato che l'applicazione dell'aliquota agevolata in luogo di quella ordinaria incide sia sulla determinazione dell'imposta sia sul versamento del tributo, arrecando, in via immediata, un pregiudizio all'incasso erariale, irrilevanti le (eventuali) successive vicende della merce ovvero le ulteriori condotte della stessa contribuente, comportando, di conseguenza, una violazione di natura sostanziale, correttamente sanzionata; con riferimento al profilo di censura relativo alla sussistenza di condizioni obiettive di incertezza normativa, la questione è stata esaminata da questa Corte in una fattispecie corrispondente e, in quella sede, è stato escluso che potesse ragionarsi in terminidi applicabilità dell’esimente(Cass. civ., 20 dicembre 2018, n. 32956); infine, con riferimento al profilo relativo alla assenza di colpa del ricorrente, lo stesso è inammissibile; dal ricorso si evince che la questione era stata prospettata facendo riferimento alla previsione di cui all’art. 6, comma 1, d.lgs. n. 472/1997, che prevede che “se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, l’agente non è responsabile quando l’errore non è determinato da colpa”; su tale profilo, si è pronunciato il giudice del gravame, che ha ritenuto, con un passaggio della motivazione non censurata, che il ricorrente non poteva essere esonerato dalla applicazione della sanzione atteso che questi “riveste il ruolo di soggetto professionalmente e stabilmente dedito alle operazioni oggetto della contesa, con la conseguenza che grava sulla stessa un onere qualificato di conoscenza delle norme di settore” e questo passaggio motivazionale non è stato oggetto di specifica contestazione con la censura in esame; d’altro lato, va comunque osservato che l’errore cui fa riferimento la previsione normativa in esame attiene unicamente al fatto quale rappresentazione della realtà, profilo cui non è riconducibile, invece, la prospettazione di unaerronea applicazione dell’aliquota iva sulle merci acquistate, che consiste, invece, in un errore di diritto, per il quale, eventualmente, può trovare applicazione unicamente la previsione di cui al comma 2 dell’art. 6, cit.; l’ulteriore ragione di censura, infine, ha riguardo alla circostanza che l’impresa aveva ritenuto del tutto legittima l’applicazione dell’aliquota iva in misura del 10% in considerazione del fatto che per tutti gli anni passati e sino al 2008 aveva compiuto molte importazioni di prodotti in oggetto senza che gli uffici doganali avessero mosso alcun rilievo, sicché tale comportamento avrebbe ingenerato un errore incolpevole; tale prospettazione non è corretta; lo stato soggettivo di buona fede dell’importatore,ai fini dell'esenzione della contabilizzazione a posteriori, non ha valenza esimente in re ipsa, ma solo in quanto sia riconducibile ad una delle situazioni fattuali individuate dalla normativa comunitaria, tra le quali va annoverato l'errore incolpevole, purché esso sia imputabile a un comportamento "attivo" delle autorità doganali (Cass. n. 7837/2010), non rientrandovi quello indotto da dichiarazioni inesatte dello stesso operatore o di altri soggetti (Corte di Giustizia, 27 giugno 1991, Mecanarte, C348/89, punti 23, 24; Corte di Giustizia 18 ottobre 2007, Agrover, cit., punto 31; Corte di Giustizia 10 dicembre 2015, Veloserviss, C427/14 punti 43, 44); sotto tale profilo, la Corte di Giustizia(sentenze 1.4.1993 C-250/91 HP France; 14.5.1996 C-153/94 e C-204/94 Farcoer; 27.1.1991 C-348/89 Mecanarte; 19.10.2000 C-15/99 Sommer; 12.12.1996 C-38/95 [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:DATA_NASCITA] C-64/89 [OSCURATO:PERSONA]) ha precisato che l'errore deve essere imputabile alle autorità che hanno posto in essere i presupposti su cui riposava il legittimo affidamento dell'operatore, deve essere, cioè , provocato da un comportamento "attivo" delle medesime per cui non vi rientra quello indotto da dichiarazioni inesatte dell'esportatore di cui non si debba valutare o verificare la validità; questa Corte ha, quindi, precisato che la semplice astensione od omissione dell'amministrazione preposta non può creare alcuna legittima aspettativa al riguardo (Cass. civ., 11 settembre 2019, n. 22689); correttamente, quindi, il giudice del gravame ha ritenuto che il comportamento inerte dell’amministrazione doganale negli anni anteriori non poteva essere qualificato in termini di “comportamento attivo”; in conclusione, sono infondati il secondo e terzo motivo, assorbito il primo, con conseguente rigetto del ricorso e condanna del ricorrente al pagamento delle spese di lite del presente giudizio; P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condannail ricorrente al pagamento delle spese di lite che si liquidano in complessivi euro5.600,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presup