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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 18 giugno 2026

Cassazione n. 20763/2026

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entrambe rappresentate e difese dall’avvocatoValter Gentili, giusta procura agli atti;- ricorrenti principali e controricorrenti incidentali -controAgenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;- controricorrente e ricorrente incidentale -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia, sezione distaccata di Brescia, n. 5108/2022, depositata il19/12/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/20261.

La società [OSCURATO:SOCIETA]. e la legale rappresentante, nonché sociaunica nell’anno 2016, [OSCURATO:PERSONA], quest’ultima in proprio, hannoimpugnato gli avvisi di accertamento n.

T9F03B400735/2020, relativo alperiodo d’imposta 2016, e n.

T9F03B401635/2020, relativo al periodod’imposta 2015, emessi nei confronti della società e recanti accertamentosostanziale di maggior reddito ai fini IRAP e IVA (non ai fini IRES, avendo,la società, optato per la tassazione per trasparenza), nonché l’atto diirrogazione sanzioni n.

T9FCOB400189/2020, relativo all’anno 2015.2.

In particolare, l’avviso n.

T9F03B400735/2020, relativo all’anno 2016,è stato emesso al fine di recuperare costi ritenuti non deducibili perviolazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, con contestuale recuperodell’IVA, indebitamente detratta dalla contribuente in violazione dell’art. 19del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto derivanti da fatture emesse, in favoredella società contribuente, da [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA].r.l. per operazioni soggettivamente inesistenti, stante la natura fittizia deirapporti intercorsi fra la società contribuente e tali tre società, ritenute qualisomministratrici abusive di manodopera.

Con il medesimo avviso è statacontestata l’emissione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., sempre nell’anno2016, di fatture per prestazioni oggettivamente inesistenti in favore dellaNolo s.r.l..3.

L’avviso n.

T9F03B401635/2020, relativo all’anno 2015, è statoemesso sempre per il recupero dei costi non deducibili per violazionedell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, in quanto derivanti da fattureemesse, in favore della società contribuente, da [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]. eAgricom [OSCURATO:SOCIETA]. per operazioni soggettivamente inesistenti, concontestuale recupero dell’IVA, ritenuta indebitamente detratta in violazionedell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Con lo stesso avviso è statapreannunciata l’applicazione della sanzione prevista dall’art. 8, comma 2,del d.l. n. 16/2012 in relazione alle fatture attive emesse dalla HMNNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026Trasporti s.r.l. in favore delle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. perprestazioni oggettivamente inesistenti (sanzione poi irrogata con il separatoaltresì, contestata l’omessa registrazione, in violazione dell’art. 23 deld.P.R. n. 633 del 1972, di n. 13 fatture attive emesse dalla stessacontribuente nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., per un imponibile di €129.979,48, con IVA pari ad € 28.595,49.4. [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo, con sentenza n.301/02/2021, ha accolto parzialmente il ricorso, ritenendo corretto ilrecupero, da parte dell’Agenzia delle Entrate, dei costi e dell’IVAindebitamente detratta di cui alle fatture emesse, nel 2015 e nel 2016, dallaPratic s.r.l. in favore di [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto ritenute afferenti adun contratto di illecita somministrazione di manodopera, simulato daappalto di manodopera.

La CTP, invece, ha escluso la legittimità dellaanaloga ripresa a tassazione relativa alle fatture emesse, in favore dellacontribuente, dalle altre due appaltatrici di manodopera [OSCURATO:SOCIETA]. eAgricom [OSCURATO:SOCIETA]., avendo ritenuto che l’Amministrazione non abbiafornito prova delle proprie allegazioni.

Il giudice di primo grado ha, altresì,annullato il recupero scaturito dall’emissione da parte della societàcontribuente, negli anni 2015 e 2016, di fatture per operazionioggettivamente inesistenti, annullando, quindi, l’atto di irrogazione n.T9FCOB400189/2020, sul presupposto che l’Ufficio non ha dimostratol’inesistenza delle operazioni in questione.

Infine, la CTP ha affermato, perl’anno 2015, la definitività, per mancata impugnazione, del recupero atassazione scaturito dall’omessa registrazione delle fatture emesse dallaHMN [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]5.

Avverso la sentenza ha interposto appello l’Agenzia delle Entrate,insistendo, in primo luogo, sulla correttezza del disconoscimento dei costirelativi alle operazioni intercorse, nel 2015 e nel 2016, anche fra [OSCURATO:SOCIETA]., da un lato, e [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., dall’altro,Numero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026ed evidenziando, al riguardo, che gli elementi indiziari versati in atti inordine a tali rapporti sarebbero del tutto analoghi a quelli enunciati perdimostrare la natura simulata del contratto di appalto fra [OSCURATO:SOCIETA]. edHMN [OSCURATO:SOCIETA].

L’AE, inoltre, con un secondo motivo di appello, haribadito l’inesistenza delle operazioni di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., negli anni 2015 e 2016, in favore della [OSCURATO:SOCIETA]. e dellaAgricom [OSCURATO:SOCIETA]., insistendo sulla legittimità delle relative sanzioni.

Lecontroparti hanno, invece, proposto appello incidentale, chiedendoannullarsi la sentenza impugnata nelle parti loro sfavorevoli.6.

Con sentenza n. 5108/26/2022, depositata il 19 dicembre 2022, laCommissione Tributaria Regionale della Lombardia, Sezione staccata diBrescia, ha rigettato entrambi gli appelli, condannando l’Ufficio alle spese.7.

La società e [OSCURATO:PERSONA] hanno proposto un congiunto ricorso percassazione, formulando tre motivi.8.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso e ha propostoricorso incidentale, con atto affidato a quattro motivi.9.

In data 1.4.2026 le parti ricorrenti hanno depositato una memoria exart. 380-bis cod. proc. civ., con la quale hanno anche preso posizione inordine ai motivi di ricorso incidentale.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo i ricorrenti in via principale lamentano, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4) cod. proc. civ., la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 111Cost., non avendo, la CTR, minimamente esposto le ragioni del rigettodell’appello incidentale.2.

Con il secondo motivo i ricorrenti in via principale lamentano, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ., la falsa applicazionedell’art. 112 cod. proc. civ., stante il mancato esame del motivo di appelloNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026incidentale con cui essi hanno contestato la affermazione del primo giudiceper cui avrebbe dovuto essere considerato come definitivo, per mancataimpugnazione, il rilievo n. 3 contenuto nell’avviso di accertamento n.T9F03B401635/2020 per l’anno 2015 (ossia la contestazione di omessaregistrazione di n. 13 fatture emesse dalla contribuente nei confronti di [OSCURATO:PERSONA].r.l.).3.

Con il terzo motivo i ricorrenti in via principale lamentano, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazionedegli artt. 29 e 84 del d. lgs. n. 276 del 2003, nonché degli artt. 54, comma2, del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 1655 cod. civ., in relazione al puntodella sentenza impugnata con cui sono stati ritenuti non deducibili e nondetraibili i costi relativi al contratto di appalto di manodopera intercorso conla [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto riqualificato in contratto di illecita somministrazionedi manodopera.4.

Con il primo motivo di ricorso incidentale, l’Agenzia delle Entratelamenta, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., laviolazione del combinato disposto dell’art. 132, comma 2, n. 4), cod. proc.civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4), deld.lgs. n. 546 del 1992, evidenziando che la CTR ha, in primo luogo, omesso,radicalmente, di confrontarsi con i propri motivi di appello, sia con riguardoai rapporti intercorsi fra [OSCURATO:SOCIETA]. e, rispettivamente, [OSCURATO:SOCIETA]e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. - essendosi limitata, la Corte territoriale, aparafrasare pedissequamente le motivazioni della CTP sui punti oggetto diimpugnazione -, sia con riguardo al motivo con cui era stata censurata ladecisione della CTP di annullare il recupero correlato all’emissione di fattureper operazioni oggettivamente inesistenti emesse dalla società contribuentenegli anni 2015 e 2016.5.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale l’Ufficio lamenta, inrelazione all’art. 360, n. 3), cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazionedell’art. 109 del TUIR, dell’art. 39 del d.P.R. 600/1973, dell’art. 19 del d.P.R.Numero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026633/1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., evidenziando che ilgiudice di appello ha illegittimamente escluso la sussistenza dei requisiti digravità, precisione e concordanza delle molteplici circostanze indiziarie,proposte dall’Ufficio, volte ad attestare la natura simulata dei contratti diappalto intercorsi fra [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA].r.l..6.

Con il terzo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate halamentato, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., laviolazione o falsa applicazione dell’art. 8, comma 2, del D.L. 16/2012,avendo la CTR ritenuto l’illegittimità della sanzione irrogata alla [OSCURATO:SOCIETA]., per l’emissione di fatture per operazioni oggettivamenteinesistenti in favore della [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., pur in presenzadi numerosi elementi indiziari, indicati dall’Ufficio, comprovanti lainsussistenza delle operazioni medesime.7.

Con il quarto motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate halamentato, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., laviolazione o falsa applicazione dell’art. 15, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992,avendo, la CTR, condannato l’Ufficio alla rifusione, in favore dellacontroparte, delle spese del giudizio, pur vertendosi in ipotesi disoccombenza reciproca, essendo stato rigettato in toto anche l’appelloincidentale della [OSCURATO:SOCIETA]..8.

Il primo motivo di ricorso principale è fondato.9.

Giova premettere che, per consolidato orientamento di questa Corte,la sentenza di appello tributaria è nulla per difetto di motivazione, ai sensidegli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 118 disp. att. cod.proc. civ., laddove il giudice abbia omesso l’illustrazione delle censuresollevate dall’appellante rispetto alla decisione di primo grado e delleconsiderazioni che lo hanno indotto a disattenderle.

In tali casi la sentenzaresta sprovvista in concreto del c.d.

“minimo costituzionale” di cui alla notaNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026pronuncia delle Sezioni Unite n. 8053/2014 (seguita da Cass.

VI - 5 n.5209/2018).

In termini, si veda anche quanto stabilito in altro caso, (Cass.Sez.

L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenutoche la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod.proc. civ. ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali ladecisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosiin argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n.24313/2018).9.1.

La CTR, nel provvedimento impugnato, ha radicalmente omesso diesaminare i motivi di appello incidentale formulati dalla [OSCURATO:SOCIETA]e da [OSCURATO:PERSONA], limitandosi a darne atto della presentazione del ricorsoe omettendo di riepilogarne il contenuto e di esporre le motivazioni delrigetto.

Si tratta di una motivazione chiaramente inidonea a rendere notala ratio decidendi, in riferimento alla quale si impone l’annullamento dellasentenza impugnata, allo scopo di sollecitare la Corte territoriale ad unnuovo scrutinio delle doglianze dei contribuenti.9.3.

L’accoglimento del primo motivo di ricorso principale rende superfluala decisione sul secondo e sul terzo motivo di ricorso principale, da ritenersiassorbiti, in quanto relativi a questioni che andranno, necessariamente,riesaminate in sede di rinvio (Sez. 1, 14/09/2023, n. 26507, Rv. 669129-01).10.

Il primo motivo di ricorso incidentale è parzialmente fondato, neitermini seguito specificati.10.1.

L’Ufficio evidenzia, con speciale rilievo ai due motivi svolti nelprecedente grado, che “In riferimento alle operazioni passive fatturate daNolo s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., il Giudice di seconde cure si è limitato a replicareacriticamente le argomentazioni esplicitate dalla C.T.P. di Bergamo consentenza n. 301/02/2021, omettendo di esaminare le censure espostenell’atto di appello dell’Ufficio e facendo ricorso a congetture che esulavanoNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026dalle risultanze istruttorie” e che “La sentenza impugnata è incorsa nelladedotta nullità motivazionale anche laddove ha fatto riferimento allacontestazione relativa all’emissione di fatture per operazionioggettivamente inesistenti, dalla quale era scaturita l’applicazione dellasanzione di cui all’art. 8, comma 2, del D.L. n. 16 del 2012, irrogata conLa doglianza è infondata con riguardo al primo dei due rilievi, posto che,su tale punto, la CTR ha formulato una motivazione che, benché sintetica,appare sufficientemente esaustiva, laddove si legge, in sentenza, che“…Orbene la Corte ritiene che l’Ufficio abbia dedotto le proprie conclusionisulla base di indizi generici che non rivestono i requisiti di gravità, precisionee concordanza in merito alla deduzione dei costi che comunque sono statisostenuti; non trovano pregio le deduzioni dell’Ufficio sull’esistenza dirapporti di parentela esistente con alcune società o del fatto che le societàsiano assistite dallo stesso consulente e neppure dalla considerazione cheappare inconsueto che la società HMN in quanto società di trasporti abbiasolo personale e non automezzi.

Nella realtà gestionale delle imprese puòverificarsi che le scelte imprenditoriali siano indirizzate a non sopportarenotevoli costi per le immobilizzazioni materiali e/o costi per il personaledipendente; l’esternalizzazione dei servizi costituisce una modalità allaquale viene fatta frequentemente ricorso per motivi economici.

Pertanto, icosti documentati dalle fatture ricevute dalle società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA] servicesono inerenti correlati all’attività propria della HMN.

Si ritiene che nonsussistano le condizioni per definire le operazioni effettuate come operazionioggettivamente inesistenti.”.Ad opposte conclusioni deve pervenirsi in relazione alla contestazionerelativa all’emissione, da parte della contribuente, di fatture per operazioniinesistenti.

In ordine a tale questione, il cui riesame era stato ritualmentesollecitato dall’Ufficio in seno al ricorso in appello, la sentenza si caratterizzaNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026per un’evidente carenza motivazionale, il che non può che indurre asollecitare un nuovo esame, da parte della CTR, di tale specifico punto.E’ appena il caso di rammentare, a tale ultimo riguardo, l’orientamentodi questa Corte per cui, in tema di contenzioso tributario, la sentenza diappello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 deld.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 118 disp. att. cod. proc. civ., se ècompletamente priva dell'illustrazione delle censure sollevatedall'appellante rispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioniche hanno indotto la Commissione a disattenderle, limitandosi a richiamareper relationem la sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa,così da impedire l'individuazione del thema decidendum e delle ragioniposte a fondamento della decisione. (Cass. Sez. 5, 11/04/2024, n. 9830,Rv. 670874 - 01).11.

E’ fondato anche il secondo motivo di ricorso incidentale, con cuil’Agenzia delle Entrate lamenta, in subordine rispetto alla censura di omessamotivazione enunciata con il primo motivo, che, sempre con riguardo airapporti fra la società ricorrente, la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., laCTR avrebbe illegittimamente escluso la gravità, precisione e concordanzadelle molteplici circostanze indiziarie proposte dall’Ufficio a sostegnodell’accertamento.11.1.

Invero, il giudice di appello, pur avendo fornito su tale questione,come detto, una motivazione rispondente al canone di “minimocostituzionale”, non si è tuttavia adeguatamente confrontato con le ragionisvolte dall’Ufficio, limitandosi a soffermarsi, sinteticamente, solo su unaparte del corposo compendio indiziario versato in atti dall’Agenzia delleEntrate e riepilogato alle pagg. 25-27 del ricorso incidentale (si legge inparte motiva, difatti, che “…non trovano pregio le deduzioni dell’Ufficiosull’esistenza di rapporti di parentela esistente con alcune società o del fattoche le società siano assistite dallo stesso consulente e neppure dallaconsiderazione che appare inconsueto che la società HMN in quanto societàNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026di trasporti abbia solo personale e non automezzi.

Nella realtà gestionaledelle imprese può verificarsi che le scelte imprenditoriali siano indirizzate anon sopportare notevoli costi per le immobilizzazioni materiali e/o costi peril personale dipendente; l’esternalizzazione dei servizi costituisce unamodalità alla quale viene fatta frequentemente ricorso per motivieconomici…”).

La CTR, in tal modo, ha contravvenuto al principio, enunciatoda questa Corte, per cui “In tema di accertamento tributario relativo siaall'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, comma1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quantoriguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle personefisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza dipassività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo,possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purchégravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove"certe".

Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversiasulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare,singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi fornitidall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del propriogiudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamenteper inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e soloin un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri digravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione dellaprova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt.2727 e ss. e 2697, comma 2, c.c.” (Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass.n. 9784 del 23/04/2010).Questa Corte ha anche chiarito che, in tema di prova per presunzioni, ilgiudice, dovendo rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico postoalla base della selezione delle risultanze probatorie e del proprioconvincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola in duevalutazioni: una analitica degli elementi indiziari per scartare quelliNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026intrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli che, presisingolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale diefficacia probatoria e una complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati,per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia ingrado di fornire una valida prova presuntiva, magari non raggiunta concertezza considerandoli atomisticamente, con la conseguente censurabilitàin cassazione della decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valoreindiziario agli elementi acquisiti in giudizio, senza accertare se essi,quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero ingrado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi (Cass. n. 8115/2025).Si impone, quindi, una volta riscontrata la sussistenza di tale, diverso,profilo di illegittimità in relazione alla motivazione circa la natura deirapporti fra la società contribuente, da un lato, e la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]., dall’altro, l’annullamento della sentenza, sul punto, allo scopodi sollecitare un nuovo esame, da parte della Corte territoriale, che siarispettoso dell’obbligo di esame approfondito e sincretico degli elementiindiziari imposto dalla giurisprudenza di legittimità sopra richiamata.12.

L’accoglimento del primo motivo di ricorso incidentale determinal’assorbimento del terzo motivo di ricorso incidentale.

Il quarto motivo diricorso incidentale resta assorbito dall’accoglimento dei primi due motivi.13.

La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata stantel’accoglimento del primo motivo di ricorso principale, del primo motivo, neilimitati termini sopra evidenziati, e del secondo motivo di ricorsoincidentale, con assorbimento dei restanti motivi di ricorso principale edincidentale; per l’effetto, va disposto il rinvio alla Corte di Giustizia tributariaterritorialmente competente, anche per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso principale, assorbiti il secondo e il terzo;accoglie, altresì, il primo motivo di ricorso incidentale, nei termini di cui inNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026parte motiva, e il secondo motivo di ricorso incidentale, assorbiti gli altrimotivi di ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione aimotivi accolti e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaLombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
entrambe rappresentate e difese dall’avvocatoValter Gentili, giusta procura agli atti;- ricorrenti principali e controricorrenti incidentali -controAgenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;- controricorrente e ricorrente incidentale -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia, sezione distaccata di Brescia, n. 5108/2022, depositata il19/12/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/20261. La società [OSCURATO:SOCIETA]. e la legale rappresentante, nonché sociaunica nell’anno 2016, [OSCURATO:PERSONA], quest’ultima in proprio, hannoimpugnato gli avvisi di accertamento n. T9F03B400735/2020, relativo alperiodo d’imposta 2016, e n. T9F03B401635/2020, relativo al periodod’imposta 2015, emessi nei confronti della società e recanti accertamentosostanziale di maggior reddito ai fini IRAP e IVA (non ai fini IRES, avendo,la società, optato per la tassazione per trasparenza), nonché l’atto diirrogazione sanzioni n. T9FCOB400189/2020, relativo all’anno 2015.2. In particolare, l’avviso n. T9F03B400735/2020, relativo all’anno 2016,è stato emesso al fine di recuperare costi ritenuti non deducibili perviolazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, con contestuale recuperodell’IVA, indebitamente detratta dalla contribuente in violazione dell’art. 19del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto derivanti da fatture emesse, in favoredella società contribuente, da [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA].r.l. per operazioni soggettivamente inesistenti, stante la natura fittizia deirapporti intercorsi fra la società contribuente e tali tre società, ritenute qualisomministratrici abusive di manodopera. Con il medesimo avviso è statacontestata l’emissione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., sempre nell’anno2016, di fatture per prestazioni oggettivamente inesistenti in favore dellaNolo s.r.l..3. L’avviso n. T9F03B401635/2020, relativo all’anno 2015, è statoemesso sempre per il recupero dei costi non deducibili per violazionedell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, in quanto derivanti da fattureemesse, in favore della società contribuente, da [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]. eAgricom [OSCURATO:SOCIETA]. per operazioni soggettivamente inesistenti, concontestuale recupero dell’IVA, ritenuta indebitamente detratta in violazionedell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972. Con lo stesso avviso è statapreannunciata l’applicazione della sanzione prevista dall’art. 8, comma 2,del d.l. n. 16/2012 in relazione alle fatture attive emesse dalla HMNNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026Trasporti s.r.l. in favore delle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. perprestazioni oggettivamente inesistenti (sanzione poi irrogata con il separatoaltresì, contestata l’omessa registrazione, in violazione dell’art. 23 deld.P.R. n. 633 del 1972, di n. 13 fatture attive emesse dalla stessacontribuente nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., per un imponibile di €129.979,48, con IVA pari ad € 28.595,49.4. [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo, con sentenza n.301/02/2021, ha accolto parzialmente il ricorso, ritenendo corretto ilrecupero, da parte dell’Agenzia delle Entrate, dei costi e dell’IVAindebitamente detratta di cui alle fatture emesse, nel 2015 e nel 2016, dallaPratic s.r.l. in favore di [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto ritenute afferenti adun contratto di illecita somministrazione di manodopera, simulato daappalto di manodopera. La CTP, invece, ha escluso la legittimità dellaanaloga ripresa a tassazione relativa alle fatture emesse, in favore dellacontribuente, dalle altre due appaltatrici di manodopera [OSCURATO:SOCIETA]. eAgricom [OSCURATO:SOCIETA]., avendo ritenuto che l’Amministrazione non abbiafornito prova delle proprie allegazioni. Il giudice di primo grado ha, altresì,annullato il recupero scaturito dall’emissione da parte della societàcontribuente, negli anni 2015 e 2016, di fatture per operazionioggettivamente inesistenti, annullando, quindi, l’atto di irrogazione n.T9FCOB400189/2020, sul presupposto che l’Ufficio non ha dimostratol’inesistenza delle operazioni in questione. Infine, la CTP ha affermato, perl’anno 2015, la definitività, per mancata impugnazione, del recupero atassazione scaturito dall’omessa registrazione delle fatture emesse dallaHMN [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]5. Avverso la sentenza ha interposto appello l’Agenzia delle Entrate,insistendo, in primo luogo, sulla correttezza del disconoscimento dei costirelativi alle operazioni intercorse, nel 2015 e nel 2016, anche fra [OSCURATO:SOCIETA]., da un lato, e [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., dall’altro,Numero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026ed evidenziando, al riguardo, che gli elementi indiziari versati in atti inordine a tali rapporti sarebbero del tutto analoghi a quelli enunciati perdimostrare la natura simulata del contratto di appalto fra [OSCURATO:SOCIETA]. edHMN [OSCURATO:SOCIETA]. L’AE, inoltre, con un secondo motivo di appello, haribadito l’inesistenza delle operazioni di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., negli anni 2015 e 2016, in favore della [OSCURATO:SOCIETA]. e dellaAgricom [OSCURATO:SOCIETA]., insistendo sulla legittimità delle relative sanzioni. Lecontroparti hanno, invece, proposto appello incidentale, chiedendoannullarsi la sentenza impugnata nelle parti loro sfavorevoli.6. Con sentenza n. 5108/26/2022, depositata il 19 dicembre 2022, laCommissione Tributaria Regionale della Lombardia, Sezione staccata diBrescia, ha rigettato entrambi gli appelli, condannando l’Ufficio alle spese.7. La società e [OSCURATO:PERSONA] hanno proposto un congiunto ricorso percassazione, formulando tre motivi.8. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso e ha propostoricorso incidentale, con atto affidato a quattro motivi.9. In data 1.4.2026 le parti ricorrenti hanno depositato una memoria exart. 380-bis cod. proc. civ., con la quale hanno anche preso posizione inordine ai motivi di ricorso incidentale.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo i ricorrenti in via principale lamentano, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4) cod. proc. civ., la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 111Cost., non avendo, la CTR, minimamente esposto le ragioni del rigettodell’appello incidentale.2. Con il secondo motivo i ricorrenti in via principale lamentano, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ., la falsa applicazionedell’art. 112 cod. proc. civ., stante il mancato esame del motivo di appelloNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026incidentale con cui essi hanno contestato la affermazione del primo giudiceper cui avrebbe dovuto essere considerato come definitivo, per mancataimpugnazione, il rilievo n. 3 contenuto nell’avviso di accertamento n.T9F03B401635/2020 per l’anno 2015 (ossia la contestazione di omessaregistrazione di n. 13 fatture emesse dalla contribuente nei confronti di [OSCURATO:PERSONA].r.l.).3. Con il terzo motivo i ricorrenti in via principale lamentano, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazionedegli artt. 29 e 84 del d. lgs. n. 276 del 2003, nonché degli artt. 54, comma2, del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 1655 cod. civ., in relazione al puntodella sentenza impugnata con cui sono stati ritenuti non deducibili e nondetraibili i costi relativi al contratto di appalto di manodopera intercorso conla [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto riqualificato in contratto di illecita somministrazionedi manodopera.4. Con il primo motivo di ricorso incidentale, l’Agenzia delle Entratelamenta, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., laviolazione del combinato disposto dell’art. 132, comma 2, n. 4), cod. proc.civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4), deld.lgs. n. 546 del 1992, evidenziando che la CTR ha, in primo luogo, omesso,radicalmente, di confrontarsi con i propri motivi di appello, sia con riguardoai rapporti intercorsi fra [OSCURATO:SOCIETA]. e, rispettivamente, [OSCURATO:SOCIETA]e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. - essendosi limitata, la Corte territoriale, aparafrasare pedissequamente le motivazioni della CTP sui punti oggetto diimpugnazione -, sia con riguardo al motivo con cui era stata censurata ladecisione della CTP di annullare il recupero correlato all’emissione di fattureper operazioni oggettivamente inesistenti emesse dalla società contribuentenegli anni 2015 e 2016.5. Con il secondo motivo di ricorso incidentale l’Ufficio lamenta, inrelazione all’art. 360, n. 3), cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazionedell’art. 109 del TUIR, dell’art. 39 del d.P.R. 600/1973, dell’art. 19 del d.P.R.Numero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026633/1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., evidenziando che ilgiudice di appello ha illegittimamente escluso la sussistenza dei requisiti digravità, precisione e concordanza delle molteplici circostanze indiziarie,proposte dall’Ufficio, volte ad attestare la natura simulata dei contratti diappalto intercorsi fra [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA].r.l..6. Con il terzo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate halamentato, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., laviolazione o falsa applicazione dell’art. 8, comma 2, del D.L. 16/2012,avendo la CTR ritenuto l’illegittimità della sanzione irrogata alla [OSCURATO:SOCIETA]., per l’emissione di fatture per operazioni oggettivamenteinesistenti in favore della [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., pur in presenzadi numerosi elementi indiziari, indicati dall’Ufficio, comprovanti lainsussistenza delle operazioni medesime.7. Con il quarto motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate halamentato, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., laviolazione o falsa applicazione dell’art. 15, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992,avendo, la CTR, condannato l’Ufficio alla rifusione, in favore dellacontroparte, delle spese del giudizio, pur vertendosi in ipotesi disoccombenza reciproca, essendo stato rigettato in toto anche l’appelloincidentale della [OSCURATO:SOCIETA]..8. Il primo motivo di ricorso principale è fondato.9. Giova premettere che, per consolidato orientamento di questa Corte,la sentenza di appello tributaria è nulla per difetto di motivazione, ai sensidegli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 118 disp. att. cod.proc. civ., laddove il giudice abbia omesso l’illustrazione delle censuresollevate dall’appellante rispetto alla decisione di primo grado e delleconsiderazioni che lo hanno indotto a disattenderle. In tali casi la sentenzaresta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla notaNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026pronuncia delle Sezioni Unite n. 8053/2014 (seguita da Cass. VI - 5 n.5209/2018). In termini, si veda anche quanto stabilito in altro caso, (Cass.Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenutoche la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod.proc. civ. ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali ladecisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosiin argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n.24313/2018).9.1. La CTR, nel provvedimento impugnato, ha radicalmente omesso diesaminare i motivi di appello incidentale formulati dalla [OSCURATO:SOCIETA]e da [OSCURATO:PERSONA], limitandosi a darne atto della presentazione del ricorsoe omettendo di riepilogarne il contenuto e di esporre le motivazioni delrigetto. Si tratta di una motivazione chiaramente inidonea a rendere notala ratio decidendi, in riferimento alla quale si impone l’annullamento dellasentenza impugnata, allo scopo di sollecitare la Corte territoriale ad unnuovo scrutinio delle doglianze dei contribuenti.9.3. L’accoglimento del primo motivo di ricorso principale rende superfluala decisione sul secondo e sul terzo motivo di ricorso principale, da ritenersiassorbiti, in quanto relativi a questioni che andranno, necessariamente,riesaminate in sede di rinvio (Sez. 1, 14/09/2023, n. 26507, Rv. 669129-01).10. Il primo motivo di ricorso incidentale è parzialmente fondato, neitermini seguito specificati.10.1. L’Ufficio evidenzia, con speciale rilievo ai due motivi svolti nelprecedente grado, che “In riferimento alle operazioni passive fatturate daNolo s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., il Giudice di seconde cure si è limitato a replicareacriticamente le argomentazioni esplicitate dalla C.T.P. di Bergamo consentenza n. 301/02/2021, omettendo di esaminare le censure espostenell’atto di appello dell’Ufficio e facendo ricorso a congetture che esulavanoNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026dalle risultanze istruttorie” e che “La sentenza impugnata è incorsa nelladedotta nullità motivazionale anche laddove ha fatto riferimento allacontestazione relativa all’emissione di fatture per operazionioggettivamente inesistenti, dalla quale era scaturita l’applicazione dellasanzione di cui all’art. 8, comma 2, del D.L. n. 16 del 2012, irrogata conLa doglianza è infondata con riguardo al primo dei due rilievi, posto che,su tale punto, la CTR ha formulato una motivazione che, benché sintetica,appare sufficientemente esaustiva, laddove si legge, in sentenza, che“…Orbene la Corte ritiene che l’Ufficio abbia dedotto le proprie conclusionisulla base di indizi generici che non rivestono i requisiti di gravità, precisionee concordanza in merito alla deduzione dei costi che comunque sono statisostenuti; non trovano pregio le deduzioni dell’Ufficio sull’esistenza dirapporti di parentela esistente con alcune società o del fatto che le societàsiano assistite dallo stesso consulente e neppure dalla considerazione cheappare inconsueto che la società HMN in quanto società di trasporti abbiasolo personale e non automezzi. Nella realtà gestionale delle imprese puòverificarsi che le scelte imprenditoriali siano indirizzate a non sopportarenotevoli costi per le immobilizzazioni materiali e/o costi per il personaledipendente; l’esternalizzazione dei servizi costituisce una modalità allaquale viene fatta frequentemente ricorso per motivi economici. Pertanto, icosti documentati dalle fatture ricevute dalle società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA] servicesono inerenti correlati all’attività propria della HMN. Si ritiene che nonsussistano le condizioni per definire le operazioni effettuate come operazionioggettivamente inesistenti.”.Ad opposte conclusioni deve pervenirsi in relazione alla contestazionerelativa all’emissione, da parte della contribuente, di fatture per operazioniinesistenti. In ordine a tale questione, il cui riesame era stato ritualmentesollecitato dall’Ufficio in seno al ricorso in appello, la sentenza si caratterizzaNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026per un’evidente carenza motivazionale, il che non può che indurre asollecitare un nuovo esame, da parte della CTR, di tale specifico punto.E’ appena il caso di rammentare, a tale ultimo riguardo, l’orientamentodi questa Corte per cui, in tema di contenzioso tributario, la sentenza diappello è nulla per difetto di motivazione, ai sensi degli artt. 36 e 61 deld.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 118 disp. att. cod. proc. civ., se ècompletamente priva dell'illustrazione delle censure sollevatedall'appellante rispetto alla decisione di primo grado e delle considerazioniche hanno indotto la Commissione a disattenderle, limitandosi a richiamareper relationem la sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa,così da impedire l'individuazione del thema decidendum e delle ragioniposte a fondamento della decisione. (Cass. Sez. 5, 11/04/2024, n. 9830,Rv. 670874 - 01).11. E’ fondato anche il secondo motivo di ricorso incidentale, con cuil’Agenzia delle Entrate lamenta, in subordine rispetto alla censura di omessamotivazione enunciata con il primo motivo, che, sempre con riguardo airapporti fra la società ricorrente, la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., laCTR avrebbe illegittimamente escluso la gravità, precisione e concordanzadelle molteplici circostanze indiziarie proposte dall’Ufficio a sostegnodell’accertamento.11.1. Invero, il giudice di appello, pur avendo fornito su tale questione,come detto, una motivazione rispondente al canone di “minimocostituzionale”, non si è tuttavia adeguatamente confrontato con le ragionisvolte dall’Ufficio, limitandosi a soffermarsi, sinteticamente, solo su unaparte del corposo compendio indiziario versato in atti dall’Agenzia delleEntrate e riepilogato alle pagg. 25-27 del ricorso incidentale (si legge inparte motiva, difatti, che “…non trovano pregio le deduzioni dell’Ufficiosull’esistenza di rapporti di parentela esistente con alcune società o del fattoche le società siano assistite dallo stesso consulente e neppure dallaconsiderazione che appare inconsueto che la società HMN in quanto societàNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026di trasporti abbia solo personale e non automezzi. Nella realtà gestionaledelle imprese può verificarsi che le scelte imprenditoriali siano indirizzate anon sopportare notevoli costi per le immobilizzazioni materiali e/o costi peril personale dipendente; l’esternalizzazione dei servizi costituisce unamodalità alla quale viene fatta frequentemente ricorso per motivieconomici…”). La CTR, in tal modo, ha contravvenuto al principio, enunciatoda questa Corte, per cui “In tema di accertamento tributario relativo siaall'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, comma1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quantoriguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle personefisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza dipassività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo,possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purchégravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove"certe". Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversiasulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare,singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi fornitidall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del propriogiudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamenteper inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e soloin un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri digravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione dellaprova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt.2727 e ss. e 2697, comma 2, c.c.” (Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass.n. 9784 del 23/04/2010).Questa Corte ha anche chiarito che, in tema di prova per presunzioni, ilgiudice, dovendo rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico postoalla base della selezione delle risultanze probatorie e del proprioconvincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola in duevalutazioni: una analitica degli elementi indiziari per scartare quelliNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026intrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli che, presisingolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale diefficacia probatoria e una complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati,per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia ingrado di fornire una valida prova presuntiva, magari non raggiunta concertezza considerandoli atomisticamente, con la conseguente censurabilitàin cassazione della decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valoreindiziario agli elementi acquisiti in giudizio, senza accertare se essi,quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero ingrado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi (Cass. n. 8115/2025).Si impone, quindi, una volta riscontrata la sussistenza di tale, diverso,profilo di illegittimità in relazione alla motivazione circa la natura deirapporti fra la società contribuente, da un lato, e la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]., dall’altro, l’annullamento della sentenza, sul punto, allo scopodi sollecitare un nuovo esame, da parte della Corte territoriale, che siarispettoso dell’obbligo di esame approfondito e sincretico degli elementiindiziari imposto dalla giurisprudenza di legittimità sopra richiamata.12. L’accoglimento del primo motivo di ricorso incidentale determinal’assorbimento del terzo motivo di ricorso incidentale. Il quarto motivo diricorso incidentale resta assorbito dall’accoglimento dei primi due motivi.13. La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata stantel’accoglimento del primo motivo di ricorso principale, del primo motivo, neilimitati termini sopra evidenziati, e del secondo motivo di ricorsoincidentale, con assorbimento dei restanti motivi di ricorso principale edincidentale; per l’effetto, va disposto il rinvio alla Corte di Giustizia tributariaterritorialmente competente, anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso principale, assorbiti il secondo e il terzo;accoglie, altresì, il primo motivo di ricorso incidentale, nei termini di cui inNumero registro generale 13205/2023Numero sezionale 3275/2026Numero di raccolta generale 20763/2026Data pubblicazione 18/06/2026parte motiva, e il secondo motivo di ricorso incidentale, assorbiti gli altrimotivi di ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione aimotivi accolti e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaLombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]