Cassazione n. 07087/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 31583/2020 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difesodall’avvocato [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'Avvocaturagenerale dello Stato;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Bologna n.571/2020, depositata il 24/2/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/1/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] impugnò l’avviso di accertamentoTHH014K00454-2013, relativo all’anno di imposta 2004, con il quale eraNumero registro generale 31583/2020Numero sezionale 620/2026Numero di raccolta generale 7087/2026Data pubblicazione 25/03/2026stato accertato un maggior reddito complessivo pari a € 379.844,00, inrelazione a disponibilità finanziarie detenute in località qualificate come“paradisi fiscali”.2. La CTP di Modena rigettò il ricorso, con sentenza poi confermatadalla CTR dell’Emilia-Romagna. Ritennero, in particolare, i giudici disecondo grado, da un lato che l’avviso di accertamento fosseadeguatamente motivato, indipendentemente dalla (non necessaria)riproduzione del contenuto delle segnalazioni degli intermediari e dalla(parimenti non necessaria) allegazione dell’autorizzazione alle indaginifinanziarie (pacificamente esistente); dall’altro, che non si era verificata ladecadenza ex art. 43 d.p.r. n. 600/1973, dovendosi applicare il raddoppiodei termini di cui all’art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009, comeintrodotto dal d.l. n. 194/2009 (disposizione, quest’ultima, applicabileretroattivamente, in quanto avente contenuto esclusivamenteprocedimentale).3. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di duemotivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il primo motivo di ricorso deduce la “violazione di legge per erratainterpretazione dell’art. 12 del D.l. 78/2009”, dal momento che “sia lapresunzione di evasione che il meccanismo del raddoppio dei termini,costituendo norme sostanziali, non possono essere applicateretroattivamente” (pag. 24 del ricorso per cassazione).Il motivo è infondato, atteso che confonde il regime (di irretroattività) dicui al comma 2 dell’art. 12 con quello (di retroattività) di cui al comma 2-bis, con ciò discostandosi dal consolidato orientamento dellagiurisprudenza di questa Corte, secondo cui “la presunzione di evasione dicui all'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv. con modif. dalla l.n. 102 del 2009 (in vigore dal 1° luglio 2009), per gli investimenti e leNumero registro generale 31583/2020Numero sezionale 620/2026Numero di raccolta generale 7087/2026Data pubblicazione 25/03/2026privilegiato, ha natura sostanziale, sia perché le presunzioni sono regolatenel codice civile sia per non pregiudicare l'effettività del diritto di difesa delcontribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certotipo di documentazione, e conseguentemente non ha efficacia retroattiva,mentre hanno natura procedimentale - e soggiacciono, dunque, alprincipio tempus regit actum - le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-terdello stesso art. 12 (alla cui stregua sono raddoppiati, rispettivamente, itermini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento equelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli attidi contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delledisponibilità finanziarie detenute all'estero), le quali, pertanto, si applicanoanche in relazione ai periodi d'imposta antecedenti all'entrata in vigore delsuddetto d.l. ed indipendentemente dalla suddetta presunzione legale” (v.anche Cass., n. 34129/2025).2. Con il secondo motivo è dedotta la violazione degli artt. 3 della241/1990 e 7 della l. n. 212/2000, per non avere l’Amministrazionefinanziaria dato conto, nell’avviso di accertamento, del contenutoessenziale delle segnalazioni poste a fondamento dello stesso, incorrendoin una carenza motivazionale non emendabile con la successivaproduzione delle stesse.Il motivo (ove non inammissibile) è infondato.La CTR, aderendo a quanto statuito dai giudici di primo grado, ha rilevatoche il contenuto essenziale delle segnalazioni “è stato riportato negli attiimpugnati e corrisponde ai dati indicati nella tabella esposta dall’Ufficionegli atti” (pag. 6 della sentenza in questa sede impugnata). Haosservato, inoltre, che le segnalazioni non sono atti riferibiliall’amministrazione finanziaria ma fonti documentali delle quali può essererichiesta l’esibizione in giudizio, ma che non devono necessariamenteconfluire nella motivazione dell’atto accertativo: “la mancata allegazionedelle segnalazioni in questione, quindi, non priva di motivazione l’attoNumero registro generale 31583/2020Numero sezionale 620/2026Numero di raccolta generale 7087/2026Data pubblicazione 25/03/2026impugnato (anche perché non vi è nessuna motivazione per relationem),ma riguarda l’aspetto probatorio, che deve essere fornit[o] in sedeprocessuale ed è ciò che l’Ufficio ha indicato gli elementi di prova in Suopossesso ed ha provveduto alla produzione degli stessi in giudizio, tra cuil’autorizzazione in questione, dalla quale si evince quanto già illustratonella motivazione dell’atto impugnato, ovvero l’autorizzazione a richiederealla [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA] dati, notizie, e documenti relativialle operazioni del contribuente nel periodo dal 1/1/2003 al 31/12/2005”(ibidem). A fronte di tale motivazione, il ricorrente si limita a riproporre lecensure già avanzate in secondo grado, riportando la tabella contenentel’elenco delle segnalazioni (inserita nell’avviso di accertamento), di cuilamenta la sinteticità, e soggiungendo – in maniera del tutto generica –che “il Giudice ha ritenuto sufficiente quanto indicato nella motivazionedell’atto impositivo, dalla cui disamina per contro risulta palese l’assolutainsufficienza degli elementi riprodotti” (pag. 27 del ricorso percassazione).Il motivo presenta profili di inammissibilità per violazione dell’art. 366, n.6, c.p.c., non riproducendo, nel suo complesso, il contenuto dell’avviso diaccertamento, di modo che non dato apprezzare, nella sua integralità,l’apparato argomentativo dello stesso. In ogni caso, si deve ribadire che,“in tema di accertamento tributario per relationem, nella disciplinaanteriore all'art. 7 della l. n. 212 del 2000 la legittimità dell'avviso postulala conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell'attorichiamato, purché il suo contenuto serva ad integrare la motivazionedell'atto impositivo, con esclusione quindi dei casi in cui essa sia giàsufficiente e il richiamo ad altri atti abbia pertanto solo valore narrativo oil contenuto di ulteriori atti sia già riportato nell'atto noto. Ai finidell'annullamento il contribuente deve quindi provare non solo che gli attiai quali fa riferimento l'atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a luisconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi siaNumero registro generale 31583/2020Numero sezionale 620/2026Numero di raccolta generale 7087/2026Data pubblicazione 25/03/2026necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione delsuddetto atto impositivo, e che quest'ultimo non la riporta, per cui non ècomunque venuto a sua conoscenza (fattispecie in tema di avviso direttifica per omessa fatturazione di ricavi che rinviava ad un p.v.c. redattodalla G.d.F. nei confronti di soggetto terzo non allegato al predettoavviso)” (Cass., n. 2614/2016; si veda anche Cass., n. 24417/2018, allacui stregua, “in tema di accertamento, l'obbligo dell'Amministrazionefinanziaria di allegare al relativo avviso gli atti indicati nello stesso deveessere inteso in relazione alla finalità "integrativa" delle ragioni chegiustificano l'emanazione dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 3, comma 3,della l. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che nonsiano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell'avviso stesso, conesclusione, peraltro, di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunqueriferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sonoutilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva”).3. Per le ragioni sopra illustrate il ricorso dev’essere rigettato, conconseguente condanna del ricorrente al pagamento delle speseprocessuali, liquidate in dispositivo.Numero registro generale 31583/2020Numero sezionale 620/2026Numero di raccolta generale 7087/2026Data pubblicazione 25/03/2026REPUBBLICA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta da: Oggetto:*[OSCURATO:PERSONA] PresidentePARADISI [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - [OSCURATO:PERSONA]. 12,[OSCURATO:PERSONA] ConsigliereCOMMA 3, D.L. N.[OSCURATO:PERSONA] Consigliere 78/2009 -[OSCURATO:PERSONA] Consigliere rel.[OSCURATO:PERSONA]’ACCERTAMENTO- RETROATTIVITÀ.Ud.22/01/2026 CCha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 31583/2020 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difesodall’avvocato [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'Avvocaturagenerale dello Stato;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Bologna n.571/2020, depositata il 24/2/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/1/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] impugnò l’avviso di accertamentoTHH014K00454-2013, relativo all’anno di imposta 2004, con il quale eraNumero registro generale 31583/2020Numero sezionale 620/2026Numero di raccolta generale 7087/2026Data pubblicazione 25/03/2026stato accertato un maggior reddito complessivo pari a € 379.844,00, inrelazione a disponibilità finanziarie detenute in località qualificate come“paradisi fiscali”.2. La CTP di Modena rigettò il ricorso, con sentenza poi confermatadalla CTR dell’Emilia-Romagna. Ritennero, in particolare, i giudici disecondo grado, da un lato che l’avviso di accertamento fosseadeguatamente motivato, indipendentemente dalla (non necessaria)riproduzione del contenuto delle segnalazioni degli intermediari e dalla(parimenti non necessaria) allegazione dell’autorizzazione alle indaginifinanziarie (pacificamente esistente); dall’altro, che non si era verificata ladecadenza ex art. 43 d.p.r. n. 600/1973, dovendosi applicare il raddoppiodei termini di cui all’art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009, comeintrodotto dal d.l. n. 194/2009 (disposizione, quest’ultima, applicabileretroattivamente, in quanto avente contenuto esclusivamenteprocedimentale).3. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di duemotivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il primo motivo di ricorso deduce la “violazione di legge per erratainterpretazione dell’art. 12 del D.l. 78/2009”, dal momento che “sia lapresunzione di evasione che il meccanismo del raddoppio dei termini,costituendo norme sostanziali, non possono essere applicateretroattivamente” (pag. 24 del ricorso per cassazione).Il motivo è infondato, atteso che confonde il regime (di irretroattività) dicui al comma 2 dell’art. 12 con quello (di retroattività) di cui al comma 2-bis, con ciò discostandosi dal consolidato orientamento dellagiurisprudenza di questa Corte, secondo cui “la presunzione di evasione dicui all'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv. con modif. dalla l.n. 102 del 2009 (in vigore dal 1° luglio 2009), per gli investimenti e leNumero registro generale 31583/2020Numero sezionale 620/2026Numero di raccolta generale 7087/2026Data pubblicazione 25/03/2026privilegiato, ha natura sostanziale, sia perché le presunzioni sono regolatenel codice civile sia per non pregiudicare l'effettività del diritto di difesa delcontribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certotipo di documentazione, e conseguentemente non ha efficacia retroattiva,mentre hanno natura procedimentale - e soggiacciono, dunque, alprincipio tempus regit actum - le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-terdello stesso art. 12 (alla cui stregua sono raddoppiati, rispettivamente, itermini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento equelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli attidi contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delledisponibilità finanziarie detenute all'estero), le quali, pertanto, si applicanoanche in relazione ai periodi d'imposta antecedenti all'entrata in vigore delsuddetto d.l. ed indipendentemente dalla suddetta presunzione legale” (v.anche Cass., n. 34129/2025).2. Con il secondo motivo è dedotta la violazione degli artt. 3 della241/1990 e 7 della l. n. 212/2000, per non avere l’Amministrazionefinanziaria dato conto, nell’avviso di accertamento, del contenutoessenziale delle segnalazioni poste a fondamento dello stesso, incorrendoin una carenza motivazionale non emendabile con la successivaproduzione delle stesse.Il motivo (ove non inammissibile) è infondato.La CTR, aderendo a quanto statuito dai giudici di primo grado, ha rilevatoche il contenuto essenziale delle segnalazioni “è stato riportato negli attiimpugnati e corrisponde ai dati indicati nella tabella esposta dall’Ufficionegli atti” (pag. 6 della sentenza in questa sede impugnata). Haosservato, inoltre, che le segnalazioni non sono atti riferibiliall’amministrazione finanziaria ma fonti documentali delle quali può essererichiesta l’esibizione in giudizio, ma che non devono necessariamenteconfluire nella motivazione dell’atto accertativo: “la mancata allegazionedelle segnalazioni in questione, quindi, non priva di motivazione l’attoNumero registro generale 31583/2020Numero sezionale 620/2026Numero di raccolta generale 7087/2026Data pubblicazione 25/03/2026impugnato (anche perché non vi è nessuna motivazione per relationem),ma riguarda l’aspetto probatorio, che deve essere fornit[o] in sedeprocessuale ed è ciò che l’Ufficio ha indicato gli elementi di prova in Suopossesso ed ha provveduto alla produzione degli stessi in giudizio, tra cuil’autorizzazione in questione, dalla quale si evince quanto già illustratonella motivazione dell’atto impugnato, ovvero l’autorizzazione a richiederealla [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA] dati, notizie, e documenti relativialle operazioni del contribuente nel periodo dal 1/1/2003 al 31/12/2005”(ibidem). A fronte di tale motivazione, il ricorrente si limita a riproporre lecensure già avanzate in secondo grado, riportando la tabella contenentel’elenco delle segnalazioni (inserita nell’avviso di accertamento), di cuilamenta la sinteticità, e soggiungendo – in maniera del tutto generica –che “il Giudice ha ritenuto sufficiente quanto indicato nella motivazionedell’atto impositivo, dalla cui disamina per contro risulta palese l’assolutainsufficienza degli elementi riprodotti” (pag. 27 del ricorso percassazione).Il motivo presenta profili di inammissibilità per violazione dell’art. 366, n.6, c.p.c., non riproducendo, nel suo complesso, il contenuto dell’avviso diaccertamento, di modo che non dato apprezzare, nella sua integralità,l’apparato argomentativo dello stesso. In ogni caso, si deve ribadire che,“in tema di accertamento tributario per relationem, nella disciplinaanteriore all'art. 7 della l. n. 212 del 2000 la legittimità dell'avviso postulala conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell'attorichiamato, purché il suo contenuto serva ad integrare la motivazionedell'atto impositivo, con esclusione quindi dei casi in cui essa sia giàsufficiente e il richiamo ad altri atti abbia pertanto solo valore narrativo oil contenuto di ulteriori atti sia già riportato nell'atto noto. Ai finidell'annullamento il contribuente deve quindi provare non solo che gli attiai quali fa riferimento l'atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a luisconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi siaNumero registro generale 31583/2020Numero sezionale 620/2026Numero di raccolta generale 7087/2026Data pubblicazione 25/03/2026necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione delsuddetto atto impositivo, e che quest'ultimo non la riporta, per cui non ècomunque venuto a sua conoscenza (fattispecie in tema di avviso direttifica per omessa fatturazione di ricavi che rinviava ad un p.v.c. redattodalla G.d.F. nei confronti di soggetto terzo non allegato al predettoavviso)” (Cass., n. 2614/2016; si veda anche Cass., n. 24417/2018, allacui stregua, “in tema di accertamento, l'obbligo dell'Amministrazionefinanziaria di allegare al relativo avviso gli atti indicati nello stesso deveessere inteso in relazione alla finalità "integrativa" delle ragioni chegiustificano l'emanazione dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 3, comma 3,della l. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che nonsiano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell'avviso stesso, conesclusione, peraltro, di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunqueriferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sonoutilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva”).3. Per le ragioni sopra illustrate il ricorso dev’essere rigettato, conconseguente condanna del ricorrente al pagamento delle speseprocessuali, liquidate in dispositivo. P.Q.MRigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese delgiudizio di legittimità, che si liquidano in € 5.600,00 per compensiprofessionali, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte delricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello relativo al ricorso, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22/1/2026.La PresidenteAndreina GiudicepietroP.Q.MRigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese delgiudizio di legittimità, che si liquidano in € 5.600,00 per compensiprofessionali, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte delricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello relativo al ricorso, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22/1/2026.La PresidenteAndreina Giudicepietro