Cassazione n. 41941/2021

fini del- l'art.360 comma primo n.5 cod. proc. civ. - l'omessa pronuncia e mo- tivazione circa un fatto decisivo e controverso, in merito alla nullità della notifica di entrambi gli atti di accertamento e alla nullità degli stessi atti di accertamento perché incompleti e privi della firma; la violazione degli artt.160 d.P.R. n.600 dei 1973 e 148 cod. proc. civ. in relazione agli artt.54 e 56 del d.P.R. n.633 del 1972 e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973. 8. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente censura - ai fini del- l'art.360 comma primo nn. 3 e 5 cod. proc. civ. - l'omessa pronuncia circa la contestata producibilità e utilizzabilità dei processi verbali di constatazione solo nel secondo grado di giudizio, in violazione degli artt.56 del d.P.R. n.633 del 1972 e 7 della I. n.212 del 2000. 9. I motivi possono essere affrontati congiuntamente in quanto de- nuncianti omesse pronunce secondo una medesima logica argomen- tativa e sono infondati. E' innanzitutto lo stesso giudice d'appello a dare atto nella sentenza impugnata delle eccezioni preliminari formu- late dall'appellato: «a) nullità della notifica di entrambi gli atti di ac- certamento; b) nullità degli stessi atti di accertamento perché incom- pleti e privi di firma». E' poi vero che nella parte motiva la CTR omet- te una pronuncia espressa a riguardo, ma accoglie l'appello nel meri- to, così implicitamente necessariamente rigettando le eccezioni preli- minari suddette, e ciò esclude l'omessa pronuncia (Cass. Sez. 1 - , Ordinanza n. 24155 del 13/10/2017, Rv. 645538 - 01) nel caso di specie. 10. Ma anche a voler - per ipotesi - far propria la prospettata omessa pronuncia, va rammentata la consolidata interpretazione giurispru- denziale secondo la quale i vizi di cui al paradigma n.4, primo com- ma, dell'art.360 cod. proc. civ. - cui va ricondotta la violazione tra chiesto e pronunciato che sostanzia l'omessa pronuncia (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7653 del 16/05/2012) - possono certo determinare la nullità della sentenza, ma non sono posti a tutela di un interesse al- l'astratta regolarità dell'attività giudiziaria. Tali vizi infatti presidiano la garanzia dell'eliminazione del pregiudizio concretamente subito dal diritto di difesa in dipendenza del denunciato "error in procedendo", con conseguente onere dell'impugnante di indicare il danno concreto arrecatogli dall'invocata nullità processuale, sicché quando il ricorren- te non chiarisce quale pregiudizio sia derivato alla sua difesa ne deri- va l'inammissibilità (Ad es., Cass. Sez. VI - 3, Ordinanza n. 15676 del 09/07/2014). 11. Orbene, nel caso di specie la contribuente non sostanzia in alcun modo quale sarebbe il pregiudizio derivante dal non aver ricevuto la notifica delle pagine 7, 8 e 11 dell'avviso relativo al 2001, e 5, 6, 7, 9 e 10 dell'atto relativo all'anno 2002 e dalla mancanza di firma, aven- do spiegato tempestivamente e compiutamente le proprie difese in sede giurisdizionale. Considerazioni non dissimili valgono in merito alla contestata producibilità e utilizzabilità dei processi verbali di con- statazione solo nel secondo grado di giudizio, sia sotto il profilo della decisione implicita che della mancata sostanziazione del presunto vulnus subito. 12. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta,* ai fini dell'art.360, comma primo nn. 3 e 5 cod. proc. civ., l'omessa motivazione in meri- to al fatto controverso e decisivo della mancata allegazione agli avvisi di accertamento e della mancata conoscenza degli atti - richiamati negli avvisi impugnati e citati dalla CTR - di verifica compiuti dalla Guardia di Finanza di Frosinone di Roma e degli atti di PG e PT elevati dalla Guardia di Finanza di Frosinone nei confronti delle cartiere, in violazione degli artt.56 del d.P.R. n.633 del 1972 e 7 della I. n.212 del 2000. 13. Con il quarto motivo la contribuente censura - ai fini dell'art.360, comma primo nn. 3 e 5 cod. proc. civ. - la violazione degli artt.54 e 56 del d.P.R. n.633 del 1972 e l'omessa o carente motivazione della sentenza in riferimento all'eccepita carenza, contraddittorietà ed illo- gicità della motivazione degli avvisi di accertamento. 14. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto connessi, e sono infondati. In linea generale la Corte rammenta che, con riguardo ai tributi armonizzati, in particolare, nella vicenda in giudizio, all'Iva, l'obbligo del contraddittorio preventivo discende di- rettamente dalla disciplina unionale, sicché l'Amministrazione, ove adotti provvedimenti destinati ad incidere sulle posizioni soggettive dei destinatari, è tenuta a mettere costoro in condizione di esporre utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi posti a fonda- mento dell'atto medesimo (già Corte di Giustizia, sentenza 18 dicem- bre 2008, in C-349/07, Sopropé, punto 37; ex multis sentenza 22 ot- tobre 2013, in C-276/12, Sabou, punto 38; sentenza 17 dicembre 2015, in C-419/14, WebMindLicenses, punto 84). 15. La giurisprudenza unionale, peraltro, ha chiarito che qualora l'Amministrazione non sia stata rispettosa dell'obbligo di contradditto- rio, la violazione - in assenza di una norma specifica che ne definisca in termini puntuali le conseguenze (come pure precisato, per il nostro ordinamento, da Cass. n. 701 del 15/01/2019) - comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia propo- sto un'opposizione meramente pretestuosa (cd. prova di resistenza), ossia se, in mancanza del suddetto vizio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa (Corte di Giustizia, sentenze 10 ottobre 2009, [OSCURATO:PERSONA] & Hardware, in C-141/08, punto 94; 10 settembre 2013, M.G. e N.R., in C-383/13, punto 38; 26 settembre 2013, [OSCURATO:PERSONA], in C-418/11, punto 84; 3 luglio 2014, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in C-129/13 e C-130/13, punti 79 e 79). 16. Il parametro di riferimento a tal fine è, dunque, costituito dal principio di effettività - per il quale le modalità procedurali interne «non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente dif- ficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'Ordinamento giuridico dell'U- nione» - che, tuttavia, come anche recentemente ribadito dalla Corte di Giustizia, «non esige che una decisione contestata, in quanto adot- tata in violazione dei diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi. In- fatti, una violazione dei diritti della difesa determina l'annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministra- tivo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso» (sen- tenza 4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA], in C-430/19, punti 35 e 37). Non ha invece incidenza, quantomeno nel nostro ordinamento, il principio di equivalenza attesa l'inesistenza di regole procedurali specificamen- te dettate per l'imposizione in materia di Iva. 17. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, han- no poi utilmente precisato che il re9uisito in questione va inteso «nel senso che l'effetto della nullità dell'accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe ri- vestito una sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di ad- durre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramen- te fittizi o strumentali» ossia che «non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, al- tresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora 11 contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato ..., e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivó rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto» (recentemente v. anche Cass. n. 20036 del 27/07/2018; Cass. n. 218 del 08/01/2019). 18. Ciò vale, invero, anche nell'ipotesi in cui la lesione si sia realizzata rispetto ad accertamenti compiuti nei confronti di terzi per non essere stato il contribuente ascoltato riguardo ad essi. Va sottolineato, sul punto, che le modalità di realizzazione del con- traddittorio non sono a forma vincolata, essendo sufficiente (e neces- sario) che si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in con- creto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l'im- piego di altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l'inoltro di questionari, il riconoscimento dell'ac- cesso agli atti ovvero l'espletamento di altre attività che risultino fun- zionali a detto obbiettivo. Le forme in concreto adottate - in assenza, come su osservato, di una disciplina che ne declini in modo specifico le conseguenze per l'inos- servanza - assolvono ad una funzione solo strumentale rispetto al- l'obbiettivo di assicurare il contraddittorio, sicché esse, quale sia lo specifico ambito sostanziale su cui è lamentata l'intervenuta lesione del diritto di difesa, sono tutte ancorate al principio di effettività e, quindi, alla cd. prova di resistenza. Significativa sul punto è la giurisprudenza della Corte di Giustizia con riguardo all'esercizio del diritto di accesso, che, con riguardo ai pro- cedimenti tributari, è consentito nel nostro ordinamento nei limiti e alle condizioni previste dall'art. 24, comma 1, lett. b) e comma 2, della legge n. 241 del 1990, ferma la generale previsione di cui al successivo comma 7, secondo il quale «Deve comunque essere ga- rantito ai richiedenti l'accesso ai documenti amministrativi la cui co- noscenza sia necessaria per curare o per difendere i propri interessi giuridici». 19. Sulla questione la Corte di Giustizia ha rilevato che «Benché le autorità tributarie nazionali non siano soggette ad un obbligo genera- le di fornire un accesso integrale al fascicolo di cui dispongono né di comunicare d'ufficio i documenti e le informazioni a sostegno della decisione prevista, ciò non toglie che, nei procedimenti amministrativi relativi alla verifica e alla determinazione della base imponibile dell'I- VA, un soggetto dell'ordinamento deve avere la possibilità di ricevere in comunicazione, su sua richiesta, le informazioni e i documenti con- tenuti nel fascicolo amministrativo e presi in considerazione dalla pubblica autorità al fine di adottare la sua decisione, a meno che non vi siano obiettivi di interesse generale che giustifichino la restrizione dell'accesso a dette informazioni e a detti documenti» (v. sentenza 4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA], in C-430/19, punto 31; in precedenza v. già sentenza del 9 novembre 2017, Ispas, C-298/16, punti 32 e 39). Ha, tuttavia, posto in risalto che una eventuale violazione non è ido- nea, di per sé sola, a determinare l'ineludibile annullamento della de- cisione adottata poiché «il principio di effettività ... non esige che una decisione contestata, in quanto adottata in violazione dei diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi» potendo ciò derivare «soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso» (sentenza [OSCURATO:SOCIETA] cit., punti 35 e 37). 20. È opportuno precisare - da ultimo - che non è significativa, in senso contrario a fondare una più circoscritta nozione di effettività, la decisione della Corte di Giustizia 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA]- re [OSCURATO:PERSONA], in C-189/18, che si basa su presupposti in fatto e di- ritto affatto diversi da quelli qui in rilievo. L'affermazione della Corte, difatti, si inseriva in un contesto in cui lo stesso diritto di difesa era negato dalla disciplina nazionale in discus- sione, intesa a tutelare, ma con una latitudine estrema, le esigenze di certezza del diritto. La normativa ivi in giudizio (e la relativa prassi amministrativa), infat- ti, da un lato, vincolava l'Amministrazione finanziaria alle constatazio- ni di fatto e alle qualificazioni giuridiche già effettuate nell'ambito di procedimenti amministrativi connessi avviati nei confronti dei fornitori del soggetto passivo; dall'altro, esonerava la stessa dal far conoscere al soggetto passivo gli elementi di prova a suo carico, inclusi quelli tratti dai procedimenti connessi a causa del carattere definitivo delle decisioni così adottate; escludeva, infine, la possibilità per il giudice di riesaminare e mettere in discussione le prove e gli accertamenti già eseguiti. Da ciò, dunque, la necessità per la Corte di Giustizia di stabilire con nettezza, senza accennare al temperamento della prova di resistenza (in realtà neppure pertinente alla problematica in esame), che l'Am- ministrazione finanziaria non può essere esonerata dall'obbligo di far conoscere al soggetto passivo gli elementi di prova, compresi quelli provenienti dai procedimenti connessi avviati nei confronti dei suoi fornitori, nonché che il soggetto passivo non può essere privato del diritto di rimettere in discussione utilmente le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche compiute dall'Amministrazione nell'ambito dei procedimenti collegati. La vicenda, quindi, involgeva profili e connotazioni attinenti alla stes- sa esistenza del diritto di difesa e non alle conseguenze della sua vio- lazione, da cui l'estraneità delle relative questioni. 21. Venendo al caso in esame, innanzitutto non emerge con chiarezza il profilo della decisività della lesione del contraddittorio (c.d. "prova di resistenza") per le ragioni in fra svolte in dipendenza del sesto mo- tivo e, invero, la vicenda in giudizio si colloca anche al di fuori del "perimetro" della giurisprudenza Glencore, perché relativa nella so- stanza ad una questione di motivazione dell'atto impositivo e non di contraddittorio nella fase antecedente all'incardinamento del giudizio. La Corte non ignora che, nel corpo del terzo motivo a pag.20 del ri- corso' si fa riferimento al fatto che viene considerato rilevante «il di- fetto di motivazione ed il violato diritto di difesa del ricorrente il quale non ha potuto mai interloquire sul merito delle contestazioni perché nulla sapeva o poteva sapere essendogli stato negato l'accesso agli atti utilizzati dall'Agenzia delle Entrate e posti a fondamento della mo- tivazione dell'accertamento». Tuttavia, la rubrica della censura a pag.18 del ricorso non menziona l'aspetto del contraddittorio e la previsione di legge che la contribuen- te assume essere violata, oltre all'art.56 del d.P.R. n.633 del 1972, è l'art.7 della I. n.212 del 2000, con riferimento evidentemente al vizio di motivazione; inoltre, anche il tenore complessivo della censura è incentrato sul vizio motivazionale dell'atto e sulla critica della senten- za del giudice d'appello che non ne ha tenuto conto. 22. E' poi vero che in ricorso si legge come la doglianza relativa al contraddittorio fosse stata tempestivamente sollevata in fase proce- dimentale: «Eppure sin dal primo momento il legale rappresentante dell'[OSCURATO:PERSONA] aveva chiesto, nel rispetto assoluto delle regole del contraddittorio, della trasparenza e della collaborazione, sancite nor- mativamente dal c.d. Statuto del contribuente che regolano l'attività di verifica, che tali atti gli venissero resi noti.» (cfr. p.20 ricorso) e, ancora, che in presenza di richiesta di accesso alla documentazione di indagine verso terzi, non portati a conoscenza della parte «è stato addirittura precluso l'accesso» (cfr. p.21 ricorso). Tuttavia, sul punto il motivo non è autosufficiente, in quanto da un lato in assenza di co- stituzione dell'Agenzia nel giudizio di Cassazione non opera il principio di non contestazione e, dall'altro, la ricorrente avrebbe dovuto dimo- strare di aver sollevato la questione sin dalla fase procedimentale, ad esempio inoltrando una domanda di accesso alla documentazione di terzi o almeno una richiesta scritta indirizzata all'Agenzia e da questa ricevuta e protocollata, senza ricevere una risposta motivata, come sarebbe potuto avvenire per esigenze di riservatezza in presenza di atti verso i terzi di polizia giudiziaria oltre che tributaria, cui d'altro canto fa riferimento in narrativa la stessa contribuente. 23. Non solo, in assenza di un accertamento in fatto del giudice d'ap- pello sul punto, la ricorrente avrebbe dovuto riprodurre non tanto il p.v.c del 24.3.2006 (cfr. pp.25-28 del ricorso) quanto gli avvisi accer- tamento per dimostrare che gli atti - richiamati negli avvisi impugnati e citati dalla CTR - di verifica compiuti dalla Guardia di Finanza di Fro- sinone di Roma e degli atti di PG e PT elevati dalla Guardia di Finanza di Frosinone nei confronti delle cartiere, non erano stati neppure sin- tetizzati quanto al loro contenuto negli avvisi notificati alla contri- buente, ulteriore profilo di difetto di compiuta autosufficienza. 25. Il quinto motivo deduce una violazione e falsa applicazione ex art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. in relazione agli artt.19 e 21 del d.P.R. n.633 del 1972 e dei principi di diritto disciplinanti in materia di IVA il principio della neutralità e del divieto di doppia imposizione, ed è inammissibile per difetto di rilevanza. 26. Nella censura si prospetta nella sostanza un'indebita ripresa IVA, con riferimento al divieto di detrazione, a carico anche del soggetto interposto [OSCURATO:PERSONA], cui,a seguito dell'accertamento è stato asse- gnata una partita IVA, e delle cartiere interposte Autohaus e [OSCURATO:PERSONA]. Tuttavia innanzitutto che nei confronti di queste ultime, con riferimento alla presunta duplicazione di imposta, va rammentato che «In tema di IVA, il diritto del contribuente alla detrazione, fondandosi sul principio di neutrali- tà dell'imposta, muove da presupposti diversi da quelli della deducibilità dei costi di impresa, sicché alla indeducibilità non consegue automaticamente l'indetraibilità, prevista nelle ipotesi di operazioni soggettivamente esistenti, in cui le interposte "cartiere" non versano l'IVA che viene in seguito detratta dall'acquirente reale.» (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 15288 del 17/07/2020, Rv. 658203 - 01). Pertanto, nella fattispecie non si ravvisa nemmeno a livello di allegazione l'anomalia prospettata nel funzionamento del meccani- smo applicativo IVA. 27. Inoltre, anche con riferimento al soggetto interposto, un tema di duplicazione dell'imposta si potrebbe comunque ipotizzare solo in presenza di effettivo duplice pagamento dell'imposta con riferimento al medesimo fenomeno manifestante capacità contributiva, fatto estintivo dell'obbligazione tributaria neppure allegato nella fattispecie. In ogni caso, la prospettazione nulla modifica con riferimento alla po- sizione della contribuente, nei confronti della quale il divieto di detra- zione è legittimo sulla base degli accertamenti in fatto del giudice del merito e, sotto un profilo processuale ex art.100 cod. proc. civ., la so- cietà non ha interesse a far valere eventuali (e comunque indimostra- te) duplicazioni di imposta in capo ad un terzo soggetto il quale in presenza dei presupposti potrà eventualmente bene far valere il suo diritto, eventualmente chiedendo il rimborso. 28. Con il sesto motivo viene prospettata la violazione e falsa applica- zione ai sensi dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. in relazio- ne agli artt.24 della I. n.4 del 1929, 12 7°comma della I. n.212 del 2000 e 5-bis del d.lgs. n.218 del 1997 per non aver l'Amministrazione consegnato il processo verbale e interloquito con la società ai fini del- l'eventuale adesione all'accertamento con conseguente riduzione delle sanzioni. 29. Il motivo è infondato. Fermo restando che sulla base dei principi giurisprudenziali già citati non trova applicazione nella fattispecie l'art.12 comma 7 della I. n.212 del 2000 considerato che si tratta di accertamento a tavolino, ai fini della ripresa armonizzata è solo appa- rente la prospettata prova di resistenza sotto il profilo della riduzione delle sanzioni, in quanto nel nostro sistema non c'è alcun obbligo ge- neralizzato di emissione di un p.v.c. anteriormente alla notifica del- l'atto impositivo, in particolare nel caso in esame di accertamento a tavolino. Inoltre, pur se si fosse stati in presenza di p.v.c. e di richiesta di ade- sione, anche ove per ipotesi avesse preso l'iniziativa il contribuente nei casi in cui fosse consentito, comunque l'Amministrazione non avrebbe avuto alcun obbligo di accettare la richiesta della parte, e così ridurre le sanzioni. Dunque, la prospettazione della società non contiene alcuna circo- stanziata e utile deduzione sull'utilità del contraddittorio endoproce- dimentale e sul pregiudizio subito per la sua mancata instaurazione. 30. In conclusione il ricorso va complessivamente rigettato e nessun provvedimento dev'essere adottato sulle spese di lite, in assenza di costituzione della controricorrente. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso