Cassazione n. 21069/2022

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 25654-2015 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del 2021 Direttore pro tempore, elettivamente 4353 domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] 2001 [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 142, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza n. 1775/2015 della COMM.TRIB.REG.LAZIO, depositata il 24/03/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/06/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] D'AURIA; lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'accoglimento del ricorso dell'Amministrazicne finanziaria; Fatti di [OSCURATO:PERSONA] vicenda giudiziaria trae origine dall'emissione di tre avvisi di accertamento, il nr RCBo3o600576 , RCBo3o601153, e TK 3030602620 , per gli anni di imposta 2003, 2004,2005 e dell'atto di contestazione n. TK3c00601435 nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] 2001 srl . Tali atti fiscali derivavano da una serie di indagini convergenti svolte da vari uffici fiscali (Agenzia delle Dogane, [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, Ufficio antifrode della Agenzia delle Entrate e dai militari della G. F. ) . L'indagine aveva accertato che la società [OSCURATO:PERSONA] 2000 aveva illegittimamente annotato in contabilità acquisti secondo il regime del margine , illegittimità propagata in sede di ulteriore rivendita. Per quello che qui interessa la G. F aveva accertato che la società intimata era stato uno dei principali partners della Snem , e quindi l'agenzia aveva ripreso a tassazione l'Iva non addebitata al successivo acquirente di tali beni . Per l'anno 2003 vi era anche il disconoscimento della passività relativa al debito soci annotato di 183965,00 , con conseguente rimodulazione della pretesa fiscale ai fini irpeg e IRAP . Avverso tali atti erano proposti 4 distinti ricorsi e decisi tutti in senso sfavorevole all'Agenzia da distinte sezioni della Ctp . Tali pronunce di primo grado erano impugnate dalla Agenzia ed in sede di gravame , dopo la riunione degli appelli, la CTR li rigettava. Proponeva ricorso in Cassazione l'Agenzia delle Entrate, che si affidava a 7 motivi così sintetizzabili: 1) Violazione e o falsa applicazione dell'art. 112 cpc in relazione all'art. 360 n. 4 cpc . 2) Violazione e \o falsa applicazione degli artt. 7 co. i legge n. 212\2000 , art. 42 del Dpr n.600\1973 ed art. 56 del dpr n. 633\1972 in relazione all'art. 360 1 co. 3) Nullità della sentenza per violazione dell'art. 132 comma 2 n. 4 cpc e dell'art. 36 del DLGS n. 546\92 in relazione all'art. 360 n. 4 cpc con riferimento all'asserito difetto di motivazione degli avvisi di accertamento , 4) Violazione e \o falsa applicazione dell'art. 2697 cc in relazione agli artt. 36 e 40 D.L. 23 febbraio 1995 n. 41 convertito in L. n. 85 \1995 ; in relazione all'art. 360 n. 3 cpc .5) Violazione degli artt. da 36 a 40 bis del D.L. 41 \95 , art. 2607 ,2727,2729 cc ,dell'art. 54 del DPR 633\ 72 in relazione all'art. 360 co . i n. 3 ;. 6) Violazione degli artt da 36 a 40 bis del D.L. 41\95 , art. 2607 ,2727,2729 cc ,dell'art. 54 del DPR 633\72 sotto altro profilo in relazione all'art. 360 co . i n. 3 ;. 7) ( rubricato dal ricorrente erroneamente con il nr. 6 ) Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'art. 360 comma i n. 5 cpc . Si costituiva con controricorso la soc. Nice car 2001, chiedendo che il ricorso fosse dichiarato inammissibile o infondato . Presentava memorie anche la Procura generale chiedendo l'accoglimento del ricorso . Ragioni della decisione Con il primo motivo l'Agenzia ricorrente deduce che l'avviso di accertamento per il 2003 oltre al recupero dell'iva circa l'illegittimo utilizzo del regime del margine , conteneva una distinta pretesa fiscale collegata al disconoscimento del debito verso soci . Il giudice di primo grado aveva accolto i ricorsi proposti e quindi travolto anche tale punto dell'accertamento senza alcuna motivazione. In appello l'Agenzia aveva specificato che il giudice di primo grado pur approdando alla conclusione di annullare integralmente l'accertamento relativo all'anno 2003 non avesse minimante motivato sulla pretesa fiscale connessa al disconoscimento del debito nei confronti dei soci .Anche in tale grado la sentenza Ctr , sul motivo dedotto, non esaminava per niente tale questione . Tale motivo è fondato. Il ricorrente ha provveduto , ai fini della autosufficienza del motivo , ad indicare sia il punto dell'accertamento in cui era stato disconosciuto tale debito verso i soci , e recuperato la passività perché insussistente , che la sentenza di primo grado che ha solo esaminato la questione del margine, nonché provveduto a trascrivere il motivo di appello in cui si specificava che "il collegio di prime cure è immotivatamente giunto all'annullamento integrale dell'avviso di accertamento relativo al 2003 senza alcun esame del punto controverso in questione .Pertanto, l'omessa valutazione di tale motivo di appello viola il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Con il secondo motivo la ricorrente deduce che la Ctr è incors in errore laddove ha ritenuto la motivazione carente ai sensi dell'art. 7 c. i L. 212\2000, perché era stata omessa l'allegazione di ulteriori atti (ovvero il P.V.C. della Agenzia delle Dogane e l'avviso di accertamento emesso nei confronti della Snem car srl ) non conosciuti né conoscibili dalla società intimata. Il motivo va accolto. Il requisito della motivazione dell'atto impositivo di cui alla I. n. 212 del 2000, art. 7 , è soddisfatto ove l'atto indichi i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato, il che sussisteva nel caso in esame in quanto l'Agenzia aveva esplicitato con dovizia di particolari che il contribuente non poteva , in relazione alle fatture indicate, avvalersi del regime del margine avendo il precedente proprietario delle autovetture già detratto l'iva . Vero che se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto che secondo la Ctr non era conosciuto né conoscibile dal contribuente , questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ai fini della difesa. Nel caso proprio tale seconda ipotesi si è verificata in quanto l'Agenzia aveva fatto riferimento alle indagini svolte dalla G. di Finanza nei confronti della Nic (il cui processo verbale era stato consegnato all'interessata come indicato nell'accertamento ) indicando analiticamente l'attività posta in esse re dalla Snem principale fornitore della Nichèspecificando il volume di affari dei vari anni oggetto dell'accertamento, relativo ad autovetture usate a cui era stato illegittimante applicato il regime del margine, sebbene l'iva era stata già detratta. Nello sviluppo dell:accertamento si poneva /a" anche l'accento sulla possibilità per la Nicev di rendersi conto della illecita applicabilità del regime del margine. In altri termini la questione della allegazione non era essenziale una volta che era stata analiticamente spiegato l'operazione di elusione fiscale posta in essere, rientrando nei poteri dispositivi dell'ente impositore scegliere di allegare tutti gli atti o riprodurre nell'escursus logico il contenuto di tali atti nella motivazione. Invero la Ctr avrebbe dovuto distinguere nettamente la questione relativa alla esistenza della motivazione dell'atto impositivo, quale "requisito formale di validità" , dalla questione attinente, invece, alla indicazione ed alla effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (vedi in senso analogo Cass. 17 gennaio 1997 n. 459; Cass. 5 giugno 1998, n. 5544; Cass. i agosto 2000, n. 10052). La mancata allegazione del documento relativo alla 5.inem, una volta che l'ufficio ha dato atto dell'esiAt(enza di pvc svolto dalla Guardia di Finanza nei confronti della Nice, non poteva essere considerato quale elemento costitutivo per la validità dell'atto impositivo, ma tale fatto doveva rimanere confinato nelle regole processuali proprie della istruzione probatoria, secondo cui la prova dei presupposti di fatto che sorreggono l'atto impositivo , sulla base dei documenti prodotti, può essere data da entrambe le parti , anche nella eventuale fase contenziosa . Del resto in più occasioni si è affermato che secondo il costante insegnamento di questa Corte, l'avviso di accertamento, costituente l'atto con il quale l'Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l'obbligo di motivazione, ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente medesimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur". Tale atto doveva ritenersi, pertanto, correttamente motivato facendo riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza ed illustrando l'accertamento svolto contro al Snem ,riportando i passi significativi relativamente all'abusiva applicazione del regime del margine. In definitiva il contribuente non ha il diritto di conoscere il contenuto di tutti gli atti, solo perché ad essi vi sia un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente, potendo il richiamo avere mero valore narrativo al fine di spiegare le ragioni dell'indagine. Pertanto, la Ctr non poteva affermare il difetto motivazionale solo perché vi erano atti sconosciuti al contribuente , senza minimante accertare se la pretesa era sufficientemente motivata in base agli atti richiamati e descritti quasi analiticamente nell'accertamento , in cui si specificava che le autovetture oggetto delle fatture emesse dalla Snem a favore della Nice dovevano considerarsi normali acquisiti comunitari contabilizzandoli però come acquisti effettuati in regime del margine. Con il terzo motivo la Agenzia ricorrente deduce che la Ctr è incorsa in errore per aver annullato gli atti impositivi per "l'inconsapevolezza da parte della società intimata che le autovetture provenissero 2>f società di autonoleggio o di leasing" .Con il quarto motivo la ricoreente deduce che nell'esame del merito della vicenda sia stato violato il principio dell'onere della prova applicabile in materia ed in particolare era erronea l'affermazione che non sarebbe stata data da esso ufficio impositore la prova dell'insussistenza dei requisiti per applicare il cd regime del margine. Con il sesto motivo la ricorrente deduce sempre la violazione di norme di legge laddove ha ritenuto che l'ufficio impositore aveva basato la pretesa su atti emessi a carico di soggetto terzo e non su fatti emergenti dalla verifica a carico della società NIce.4 p Tali motivi essendo tutti convergenti e diretti a far emergere violazioni di legge , commesse dalla Ctr nei vari passaggi diretti ad annullare l'accertamento vanno esaminati congiuntamente. Tali motivi son anch'essi fondati. In particolare, come si è già evidenziato , la Agenzia delle entrate Ccvi aveva contestato alla Nice di avere applicato il suddetto regime sulla base della sola circostanza che, avendo essa acquistato le vetture in questione da altro operatore commerciale intracomunitario si era giovata del fatto che il soggetto cedente avesse dichiarato, a sua volta, di avere applicato il "reme del margine" sulla vetture da esso cedute. Secondo la Ctr la Nice non era in grado di verificare la veridicità o meno di quanto attestato dal suo dante causa nelle fatture dovendosi presumere in buona fede nell'applicazione del regime di cui sopra. Tale affermazioni sono erronee. Occorre partire dalla considerazione giuridica, che la normativa del regime speciale del margine in quato derogatorio del sistema generale di cui alla direttiva 2006/112 e rispetto a questo meno oneroso (contemplando una base imponibile ridotta) deve essere interpretata restrittivamente. Il legittimo assoggettamento dell'operazione al detto regime, presuppone quindi un dante causa assolvente l'IVA a monte senza possibilità di detrarla, cosa non verificatasi nel caso in questione. (vedi S. U. n. 21105\2017). Pertanto, qualora l'amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest'ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l'individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l'IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Consegue che nell'ipotesi, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell'avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA, assolta a monte per l'acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole» (in senso conforme la successiva Sez. 5, 16/02/2018, n. 3819, Rv. 646942-01, oltre che, sostanzialmente, la precedente Sez. 5, 24/07/2015, n. 15630, Rv. 636112-01). Premesso quanto innanzi, deve rilevarsi che trattando:si come si detto di un regime agevolativo , qualora l'amministrazione contesti in base ad elementi oggettivi e specifici che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime , spetta a quest'ultimo dimostrare rei la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l'applicazione del regime del margine derogatorio alla disciplina generale in materia di Iva. Mancando la prova a carico del contribuente circa i presupposti di fatto il regime del margine era inapplicabile a prescindere della consapevolezza della inesistenza di tali presupposti , in quanto l'imposta va assolta a prescindere dallo stato soggettivo , che rileva eventualmente solo in ordine alla applicazione delle sanzioni-( vedi sentenza 15630 del 24/07/2015). In ordine poi alla buona fede , da valere solo ai fini delle sanzioni , la sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei principi inerenti il profilo del dovere di diligenza che avrebbe dovuto assolvere il contribuente. L'imprenditore commerciale esercente attività di rivendita di autoveicoli usati anche mediante acquisto da altra società, a sua volta cessionaria con riferimento ad imprenditori commerciali esteri, contrariamente a quanto affermato dalla Ctr , per assolvere a siffatto dovere non può dare esclusiva rilevanza a quanto indicato in fattura, e cioè agli aspetti formali della operazione , ma era necessario individuare il comportamento positivo tenuto per verificare l'applicabilità del regime del margine , anche alla luce delle numerose compravendite documentate dalle fatture per importi elevatissimi ,che quasi assorbivano l'intero fatturato . Ricordiamo che nel caso la buona fede non si presume , operando solo se il contribuente con onere probatorio a suo carico, prova di aver agito diligentemente, laddove il giudice di secondo grado non ha indicato quale condotta positiva abbia posto in essere il contribuente per le verifiche suddette.E' evidente che ai fini della buona fede doveva anche considerarsi che la Nice aveva acquistato dalla Snem nel 2004 circa 87,18 % dell'ammontare degli acquisti, e quindi vi era una stretta cooperazione tra i due soggetti se non di sinergia commerciale , e siccome attraverso il meccanismo descritto si evadeva l'iva , deve ritenersi come anche la Nice fosse consapevole del meccanismo ricavandone indubbi benefici . Inoltre (in riferimento al sesto motivo ) l'accertamento aveva analiticamente indicato i comportamenti illegittimi della Nice e della Snem , indicando anche il volume degli affari , ed il fatto che la Snem acquistava in regime ordinario per poi illegittimamente applicare il regime del margine, avendo peraltro la Agenzia con dovizia di particolari indicato i passi più significativi delle indagini svolte contro la Snem . In ordine all'ultimo motivo , circa l'omesso esame della circostanza che la Snem acquistasse beni intracomunitari secondo l'ordinario regime iva e poi illegittimamente applicava il regime del margine successivamente, appare inammissibile in quanto la questione è stata già dedotta e considerata negli altri motivi già esaminati . Pertanto il ricorso va accolto e per l'effetto va cassata la sentenza impugnata con rinvio alla Ctr di Roma, in diversa composizione che provvederà ad applicare i principi sopra richiamati, provvedendo anche a regolamentare le spese del giudizio di legittimità. P. Q.M Dichiara inammissibile il settimo motivo