Cassazione n. 21106/2022

DINANZA sul ricorso iscritto al n. 29223/2018 del ruolo generale, proposto [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede legale in Milano, [OSCURATO:PERSONA] n. 1/3, in persona del Presidente del consiglio di amministrazione e legale rappresentante, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomina poste a margine del ricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 62E12 H 501 R), presso 43(11 il cui studio elettivamente domicilia in Roma, al [OSCURATO:PERSONA] n. 11. - RICORRENTE - CONTRO l'AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - CONTRORICORRENTE- avverso la sentenza n. 924/10/2018 della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, depositata il 5 marzo 2018, non notificata; UDITA la relazione della causa in camera di consiglio in data 14 aprile 2022, svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - [OSCURATO:PERSONA]: 1. con la sentenza impugnata la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia accoglieva l'appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] II di Milano contro la sentenza n. 3411/23/2017 emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano e, riformandola, confermava il provvedimento del 10 febbraio 2016 (notificato il 4 marzo 2016) di diniego dell'istanza di rimborso avanzata dalla società il 30 aprile 2015, avente ad oggetto la somma di 456.850,56 C, oltre interessi, quale imposta virtuale di bollo risultata versata in eccedenza; 1.1. il Giudice regionale aveva premesso che il credito spettante alla Oney aveva formato oggetto di specifico provvedimento di liquidazione emesso dall'Ufficio in data 16 dicembre 2011, a seguito della dichiarazione consuntiva presentata in data 13 dicembre 2011 dalla società per la liquidazione definitiva dell'imposta di bollo corrisposta in modo virtuale e risultata versata in eccesso, all'esito della disdetta (presentata il 29 novembre 2011) dell'autorizzazione all'epoca ottenuta, e che quindi doveva considerarsi pacifico; 1.2. la Commissione escludeva, tuttavia, che dalla presentazione di detta dichiarazione consuntiva, sebbene esponesse un credito di imposta, potesse ricavarsi «l'inequivoca manifestazione di volontà di ottenere il rimborso del credito di imposta che ne scaturiva, tanto da poter equiparare la dichiarazione medesima alla specifica istanza prevista dal comma 2 dell'art. 37 del DPR n. 642/72» (così nella sentenza impugnata), sostenendo che di tanto ne fosse consapevole la stessa società, la quale aveva formulato in data 27 aprile 2015 la richiesta volta ad ottenere il rimborso della menzionata somma di 456.850,55 C, oltre interessi, «espressamente richiamando una normativa in materia di remissione in bonis "tesa a sanare dimenticanze relative a comunicazioni o ad adempimenti formali non eseguiti tempestivamente"» (v. sentenza impugnata); 1.3. il Giudice territoriale reputava non conferente il richiamo operato dal primo Giudice all'operatività del termine di prescrizione decennale [OSCURATO:PERSONA]. 29223/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 2 di 11 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - riconosciuto dalla Corte di Cassazione in tema di rimborso di credito IVA, sostenendo, invece, l'applicabilità del termine decadenziale di tre anni, decorrente dal versamento, previsto dall'art. 37, co. 3, del d.P.R. 642/1972, ritenuto avere portata generale in materia di rimborso di imposta di bollo; 1.4. la sentenza impugnata affermava, quindi, la tardività della richiesta di rimborso avanzata in data 30 aprile 2015 e quindi, dopo il decorso del menzionato termine triennale rispetto all'ultimo versamento d'imposta risalente al 30 ottobre 2011; 2. avverso tale sentenza [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso per cassazione, consegnato per la notifica tramite servizio postale, ai sensi della legge 21 gennaio 1994, n. 53, in data 5 ottobre 2018, formulando due motivi di impugnazione; 3. depositava atto di costituzione, consegnato per la notifica tramite il servizio di posta elettronica certificata il 4 luglio 2018, l'Agenzia delle Entrate al solo fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa, ai sensi dell'art. 370, co. 1, c.p.c., dando atto di non essersi costituita nei termini; [OSCURATO:PERSONA]: 4. con il primo motivo di impugnazione la ricorrente ha censurato la sentenza impugnata, denunciando la violazione e la falsa applicazione dell'art. 15, co. 4, 5, 6, 7, 8, 9, dell'art. 37, co. 1 e co. 3, del d.P.R. 642/1972, nonché degli artt. 2935 e 2946 c.c., in relazione all'art. 360, co. 1°, n. 3, c.p.c. ed all'art. 62 d.lgs. 546/1992, assumendo che erroneamente la Commissione regionale aveva ritenuto che il termine di decadenza previsto dall'art. 37, co. 3, d.P.R. 642/1972 avesse portata generale e che, quindi, fosse applicabile anche alla richiesta di rimborso in oggetto, anziché ai soli rimborsi delle imposte e delle sanzioni versate a seguito di "accertamento delle violazioni"; 4.1. l'istante, nello specifico, ha affermato che dal tenore letterale dell'art. art. 37, co. 3, del d.P.R. 642/1972 si desume che la disposizione [OSCURATO:PERSONA]. 29223/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 3 di 11 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - ha un campo di applicazione speciale, siccome relativo ai soli rimborsi delle sanzioni versate a seguito di accertamento delle violazioni, dovendosi detto comma (secondo cui «la restituzione delle imposte pagate in modo virtuale e delle relative sanzioni amministrative deve essere richiesta entro il termine di decadenza di tre anni a decorrere dal giorno in cui è stato effettuato il pagamento») leggersi in combinato disposto con il primo comma della medesima disposizione (secondo cui «l'Amministrazione finanziaria può procedere all'accertamento delle violazioni alle norme del presente decreto entro il termine di decadenza di tre anni dal giorno in cui è stata commessa la violazione»), con conseguente applicazione del termine decennale all'ipotesi - ricorrente nella specie - di rimborso di crediti risultanti dalla dichiarazione consuntiva ai sensi dell'art. 15, co. 9. d.P.R. 642/1972, a cui segue la liquidazione dell'imposta dovuta da parte dell'Ufficio; 4.2. sotto altro profilo, la difesa della ricorrente, ha sostenuto la ricorrenza nel caso di specie di un'ipotesi di rimborso d'ufficio, da disporsi cioè automaticamente da parte dell'ente impositore, trattandosi di liquidazione effettuata sulla dichiarazione consuntiva di fine autorizzazione all'assolvimento dell'imposta in modo virtuale, dalla quale emergeva un credito della contribuente, che non poteva, secondo il meccanismo contemplato dall'art. 15 del d.P.R. citato, essere imputato sulla rata successiva, il che impedirebbe l'operatività dell'istituto della decadenza, restando in tal caso l'istanza di rimborso funzionale solo a sollecitare l'amministrazione al relativo adempimento, sottoposto a prescrizione decennale, nella specie ampiamente rispettato; 5. con il secondo motivo d'impugnazione la contribuente ha denunciato sempre la violazione e la falsa applicazione dell'art. 15, co. 4, 5, 6, 7, 8, 9, dell'art. 37, co. 1 e co. 3, del d.P.R. 642/1972, nonché degli artt. 2935 e 2946 c.c., in relazione all'art. 360, co. 1°, n. 3, c.p.c. e dell'art. 62 d.lgs. 546/1992, questa volta, rappresentando che il Giudice regionale aveva errato nel ritenere che l'esposizione da parte del contribuente di un credito di imposta nella dichiarazione consuntiva per chiusura all'autorizzazione all'assolvimento dell'imposta di bollo in modo virtuale non integrerebbe i [OSCURATO:PERSONA]. 29223/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 4 di 11 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - presupposti di un'istanza di rimborso, come tale idonea ad impedire il decorso del termine decadenziale per l'esercizio del diritto di credito, citando, per contro, varie pronunce della Corte di Cassazione secondo cui l'esposizione di un credito nella dichiarazione presentata dal contribuente integra i presupposti dell'istanza di rimborso richiesta dalle singole leggi d'imposta, valendo, quindi, ad impedire il decorso del termine di decadenza, essendo stata l'Amministrazione posta in condizione di conoscere la pretesa creditoria; 5.1. la società ha aggiunto che, anche a volere considerare applicabile l'art. 37, co. 3, del d.P.R. 642/1972, non vi sarebbe ragione di ritenere che l'istanza ivi prevista non possa assumere la forma della dichiarazione di cui al comma 5 dell'art. 15 del citato decreto, non essendo previsti requisiti di forma, sostenendo che l'esposizione del credito nella dichiarazione a consuntivo valga a dimostrare la volontà di ottenerne la restituzione, non potendo utilizzare detto credito in compensazione con l'imposta dovuta per il successivo periodo di imposta; OSSERVA 6. Il ricorso va respinto per le seguenti ragioni. 6.1. L'art. 15, co. 8 e 9, del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 642, prevede che il contribuente può rinunziare all'autorizzazione al pagamento dell'imposta di bollo in modo virtuale mediante la comunicazione di dichiarazione scritta all'amministrazione finanziaria e la presentazione della dichiarazione consuntiva per la liquidazione dell'imposta dovuta nel periodo compreso dal 10 gennaio al giorno di efficacia della rinunzia, provvedendo al versamento dell'imposta risultante dalla liquidazione definitiva nei venti giorni successivi alla notificazione della liquidazione. L'art. 37, del citato decreto, rubricato «Termini di decadenza - Rimborsi» prevede, al primo comma, che «L'Amministrazione finanziaria può procedere all'accertamento delle violazioni alle norme del presente decreto entro il termine di decadenza di tre anni a decorrere dal giorno in cui è stata commessa la violazione»; al terzo comma stabilisce che «La restituzione delle imposte pagate in modo virtuale e delle relative sanzioni [OSCURATO:PERSONA]. 29223/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 5 di 11 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - amministrative deve essere richiesta entro il termine di decadenza di tre anni a decorrere dal giorno in cui è stato effettuato il pagamento». 6.2. Nella vicenda in rassegna è pacifico che: - la contribuente era stata originariamente autorizzata al pagamento dell'imposta di bollo in modo virtuale; - la disdetta dall'autorizzazione al pagamento dell'imposta . di bollo in modo virtuale era stata comunicata dalla contribuente all'amministrazione finanziaria il 29 novembre 2011; - la dichiarazione consuntiva per la chiusura dell'autorizzazione al pagamento dell'imposta di bollo in modo virtuale era stata presentata dalla contribuente all'amministrazione finanziaria il 13 dicembre 2011, evidenziando l'ammontare complessivo sia dell'imposta dovuta per l'anno 2011 nella misura di C 690.122,98 che dell'imposta versata in eccedenza nell'anno 2010 nella misura di C 1.146.973,53; - l'avviso di liquidazione definitiva era stato emanato dall'amministrazione finanziaria il 16 dicembre 2011 e comunicato alla contribuente il 4 gennaio 2012, riconoscendo un'eccedenza di imposta versata nella misura di C 456.850,56, che risultava dalla differenza tra l'imposta versata in eccedenza nell'anno 2010 e l'imposta dovuta nell'anno 2011; - l'istanza di rimborso di tale eccedenza era stata presentata dalla contribuente all'amministrazione finanziaria il 30 aprile 2015; - il diniego di rimborso era stato comunicato dall'amministrazione finanziaria alla contribuente il 4 marzo 2016, adducendo la presentazione dell'istanza dopo oltre tre anni dalla comunicazione della liquidazione definitiva. 6.3. Tanto premesso, non convince la tesi sostenuta con il primo motivo di ricorso, volta a rappresentare che la testuale previsione dell'art. 37, co. 3, del d.P.R. 642/1972 costituirebbe disposizione speciale, applicabile alle [OSCURATO:PERSONA]. 29223/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 6 di 11 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - sole ipotesi dei rimborsi richiesti a seguito di accertamenti di violazioni di cui al primo comma della medesima disposizione. Detta lettura si basa sul rilievo che la formulazione dell'art. 37, co. 3, del d.P.R. citato si riferisce unitariamente alle restituzioni delle imposte pagate «e delle relative sanzioni», ma tale interpretazione non solo combina disposizioni che hanno un contenuto precettivo diverso e con distinti termini di decorrenza (l'una, il primo comma, attinente ad un termine di decadenza per l'accertamento e, l'altra, il terzo comma, concernente il rimborso delle somme versate], ma riduce altresì l'operatività della previsione del termine di decadenza alla sola ipotesi in cui la richiesta di rimborso abbia ad oggetto l'imposta ed anche le relative sanzioni, che, in realtà, non risulta giustificata, tenuto conto che la rubrica della norma assegna alla stessa una valenza di natura generale, con ciò non escludendo che essa possa ricevere applicazione anche nel caso in cui la richiesta di rimborso abbia ad oggetto la sola imposta versata in eccedenza. Non può, infatti, non ribadirsi sul punto che questa Corte, in più occasioni e nelle più diverse fattispecie, ha ritenuto che la rubrica d'una norma di legge costituisce anch'essa un elemento dal quale l'interprete non può prescindere, dovendo essere valorizzata in particolar modo proprio quando abbia una formulazione generica e lata, più ampia delle previsioni contenute nel testo della norma (cfr., da ultimo, Cass. n. 2989/2022, che richiama Cass. n. 16342/2007 e Cass. 15123/2007). 6.4. Non persuade nemmeno la tesi della sussistenza di un rimborso di ufficio. Le ipotesi in cui l'Amministrazione debba attivarsi in modo autonomo, senza istanza di parte, a restituire le somme versate in eccesso hanno, infatti, natura eccezionale e, come tali, vanno considerate di stretta interpretazione, costituendo, invece, il rimborso ad iniziativa di parte lo strumento di carattere generale, nella specie, peraltro, espressamente contemplato dall'art. 37, co., 3, del d.P.R. citato. [OSCURATO:PERSONA]. 29223/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 7 di 11 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - In tal senso, non può che ribadirsi che «Nell'ordinamento tributario vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull'istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta (in specie, per i rimborsi di versamenti diretti attinenti alle imposte sui redditi, dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38) o, comunque, in difetto, dalle norme sul contenzioso tributario (del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 16, comma 6 e, ora, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, comma 1, lett. g, e art. 21, comma 2), regime che impedisce, in linea di principio, l'applicazione della disciplina prevista per l'indebito di diritto comune. Ne discende che, da un lato, all'istituto del rimborso su istanza di parte deve riconoscersi carattere di regola generale in materia tributaria - idonea, come tale, ad orientare anche l'interprete -, e, dall'altro, le norme che contemplano l'istituto del rimborso ufficioso (che, ove applicabile, esclude ovviamente l'operatività del primo), data la loro natura eccezionale, vanno considerate di stretta interpretazione" (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 15840 del 12/07/2006, Rv. 591752; Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6900 del 24/03/2014, Rv. 630533; Cass., Sez. 6 - 5, Sentenza n. 7069 del 2015, in motivazione, e Cass., Sez. 5, Ordinanza interlocutoria n. 11456 del 25/05/2011, in motivazione)» (così Cass. N. 1906/2020 in motivazione). Alla stregua di tali riflessioni, l'assenza, nel caso che occupa, di una disposizione che stabilisca il rimborso di ufficio e la previsione di cui all'art. 37, co. 3, del d.P.R. 642/1972, che prescrive, invece, l'istanza di rimborso, consentono di respingere la tesi della ricorrente. 6.5 Anche il secondo motivo di impugnazione non può essere accolto. A dire della ricorrente, la dichiarazione consuntiva sarebbe equiparabile ad una vera e propria istanza di rimborso dell'imposta versata in eccedenza. Deve premettersi che non giova alle tesi della contribuente il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui è sufficiente l'esposizione del credito nella relativa dichiarazione ad integrare il fatto costitutivo del diritto alla restituzione, configurando la presentazione dell'istanza di [OSCURATO:PERSONA]. 29223/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 8 di 11 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - rimborso quale mero presupposto per l'esigibilità del credito, ossia l'adempimento utile a promuovere il procedimento di esecuzione del rimborso (v., tra le tante, Cass. n. 11628/2018 che richiama Cass. n. 4559 del 2017, nn. 9941 e 4857 del 2015, n. 20678 del 2014, nn. 7684, 14070, 15229 e 23580 del 2012, n. 13920 dei 2011, n. 9794 del 2010). Tali pronunce, infatti, risultano tutte relative a fattispecie (in materia di imposte dirette ed iva) nelle quali le dichiarazioni del contribuente indicavano chiaramente il credito a rimborso, lo esponevano in esse, nello specifico senso che lo "facevano valere" (come chiarito da Cass. n. 15840/2006) ed in cui, quindi, non si poneva in dubbio l'esercizio del diritto al rimborso. Nel caso in rassegna, invece, il Giudice regionale, nel riconoscere che la dichiarazione consuntiva della contribuente «pure conteneva l'esposizione di un credito di imposta», ha inteso riferirsi al fatto (oggettivamente rilevabile dai contenuti dell'atto riportati in ricorso) che in essa era stata indicata l'imposta a debito per l'anno 2011 (di 690.122,98 C) e quella a credito già liquidata dall'Ufficio in relazione all'anno 2010 (per l'importo di 1.146.973,53 C) in termini, cioè, funzionali alla liquidazione da parte dell'ente impositore. Per tale via, ha escluso, con apprezzamento di merito sottratto al sindacato della Corte, che nella citata dichiarazione potesse altresì desumersi la volontà di esercitare il diritto al rimborso, facendo così, in definitiva, proprio, attraverso il richiamo sul punto alla sentenza della Corte di Cassazione n. 1132/2013, l'assunto ivi contenuto secondo cui nella dichiarazione di cui di discute «... si delinea esclusivamente la base imponibile ai fini della successiva liquidazione del debito tributario, sicché non è possibile evincere da esse soltanto una manifestazione di volontà idonea a tenere luogo dell'istanza di rimborso» (così Cass. 1132/2016 cit.). 6.6. In effetti, alla luce del combinato disposto dei commi 5 e 9 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 642, la dichiarazione consuntiva per la chiusura dell'autorizzazione al pagamento dell'imposta di bollo in modo virtuale assume un valore meramente ricognitivo dell'imposta dovuta e di quella [OSCURATO:PERSONA]. 29223/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 9 di 11 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - versata secondo la liquidazione provvisoria del contribuente, spettando in via esclusiva all'amministrazione finanziaria la liquidazione definitiva del saldo (attivo o passivo) tra l'imposta dovuta e l'imposta versata. Deriva da tanto che l'eventuale credito del contribuente per l'eccedenza di imposta versata diventa certo, liquido ed esigibile soltanto dopo la liquidazione definitiva dell'amministrazione finanziaria, dalla cui comunicazione il termine triennale di decadenza può cominciare a decorrere. Prima di tale momento, quindi, il credito del contribuente non è liquido, né è esigibile, per cui non è concepibile la preventiva proposizione di un'istanza di rimborso. Ebbene, nel caso che occupa, le condizioni di liquidità e di esigibilità del credito della contribuente sono coincise con la liquidazione definitiva predisposta dall'amministrazione, con la quale la soddisfazione del debito per l'imposta dovuta nell'anno 2011 è stata realizzata mediante la compensazione (per l'ammontare corrispondente) con il credito per l'imposta versata in eccedenza nell'anno 2010, secondo un meccanismo equiparabile al pagamento. A tale epoca si è, dunque, verificato il presupposto per la restituzione secondo il congegno operativo di liquidazione previsto dall'art. 15 del d.P.R. 642/1972, rendendo così possibile l'esercizio del diritto al rimborso nel predetto termine decadenziale di tre anni. Alla stregua di tali riflessioni, deve allora riconoscersi che nella specie tra la comunicazione del provvedimento di liquidazione (4 gennaio 2012) e la presentazione dell'istanza di rimborso (30 aprile 2015) è effettivamente decorso un termine eccedente il triennio, con la conseguente decadenza della contribuente dalla ripetibilità dell'eccedenza di imposta versata. 6.7. [OSCURATO:PERSONA] d'appello si è uniformato ai predetti principi, avendo ritenuto che la presentazione della denuncia presentata ai fini della liquidazione definitiva dell'imposta di bollo per il pagamento in modo virtuale non fosse idonea a determinare il consolidamento del credito [OSCURATO:PERSONA]. 29223/2018 ric. gen. Ordinanza Pagina 10 di 11 Corte Suprema di Cassazione - Quinta Sezione Civile - maturato in favore della contribuente con susseguente costituzione del diritto al rimborso e che, pertanto, non fosse equiparabile all'istanza prevista dall'art. 37, co. 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 642, con la conseguenza che l'istanza di rimborso era stata presentata dopo l'irreversibile maturazione della decadenza. Alla luce di tali considerazioni, il ricorso deve essere rigettato. 7. Nulla deve essere disposto in ordine alla regolamentazione delle spese giudiziali, non essendo stata svolta attività difensiva dalla parte vittoriosa. 8. Nondimeno, ai sensi dell'art. 13, co. 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, va dato atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello eventualmente previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13. P.Q.M. la Corte