Cassazione n. 19857/2023

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25580‒2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]-LIFE,in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, per procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 4, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza n. 3148/01/2016 della Commissione tributaria regionale della CAMPANIA, depositata in data 14/03/2016; Oggetto: TRIBUTIudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 18/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. In controversia relativa ad impugnazione di quattroavvisi di accertamento per gli anni d’imposta dal 2008 al 2011 emess i nei confronti del [OSCURATO:PERSONA]‒Life con cui l’Agenzia delle entrate disconosceva la detraibilità dell’IVA esposta in alcune fatture relative a lavori di esecuzione di opere di urbanizzazione ed edilizie per la realizzazione di un opificio nella zona Z3 dell’agglomerato industriale della Provincia di Benevento, che, sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione della G.d.F., l’amministrazione finanziaria riteneva essere relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, con la sentenza impugnata la CTR della Campania accoglieva l’appello del l’Ufficio avverso la sfavorevole sentenza di primo grado sostenendo che ilcontribuente non aveva «offerto prova certa di non aver utilizzato fatture fittizie volte al conseguimento di vantaggi fiscali», che per dimostrare la buona fede non era sufficiente «la enumerazione della fatture [...] pagate in relazione a prestazioni che si assumono effettivamente eseguite» e che nel caso di specie nessun rilievo poteva attribuirsi alla circostanza, erroneamente valorizzata, invece, dai giudici di primo grado, che l’opera fosse stata effettivamente realizzata. 2. Avverso tale statuizione il Consorzio propone ricorso per cassazione affidato a quattro motiv i , cui l’intimata replica con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta , ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, sostenendosi che nella specie non era stato rispettato il termine dilatorio di sessanta giorni tra la consegna del p.v.c. della G.d.F., avvenuta in data 25/10/2013, e l’emissione, in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] degli avvisi di accertamento. 2. Il motivo è inammissibile per essersi formato il giudicato interno sulla questione dedotta, posto che, così come eccepito dalla controricorrente, i giudici di primo grado avevano espressamente respinto il motivo di impugnazione proposto dal Consorzio con l’originario ricorso sostenendo che «nel caso di specie gli avvisi di accertamento sono stati notificati ben oltre il sessantesimo giorno» (pag. 5 del ricorso ove è trascritto il contenuto motivazionale della sentenza della CTP di Benevento) ed il Consorzio non aveva proposto appello, né principale né incidentale , limitandosi, per sua stessa ammissione (pag. 9 del ricorso) , a riproporre la questione nelle controdeduzioni depositate in quel grado di giudizio. Ed è noto che l'onere dell'espressa riproposizione riguarda, nonostante l'impiego, nell’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, della generica espressione "non accolte", non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensì solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perché ritenute assorbite), non essendo ipotizzabile, in relazione alle domande o eccezioni espressamente respinte, la terza via ‒ riproposizione/rinuncia - rappresentata dagli artt. 56 del detto d.lgs. e 346 c.p.c., rispetto all'unica alternativa possibile dell'impugnazione - principale o incidentale - o dell'acquiescenza, totale o parziale, con relativa formazione digiudicato interno (Cass.n. 14534 del 2018; v. anche Cass. n. 20351 del 2021). 3. Con il secondo motivo viene dedotta la nullità della sentenza impugnata per vizio assoluto di motivazione, in violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 111 Cost.4. Va preliminarmente ricordato che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola e non ricorre nel caso di specie) o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire «di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata). 5. Deve, quindi, ribadirsi il principio più volte affermato da questa Corte secondo cui la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526-01; conf. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14927 del 2017). 6. Orbene, in tale grave forma di vizio non può dirsi che incorra la sentenza impugnata che contieneun’adeguata ancorché succinta esposizione delle ragioni della decisione in relazione alla questione della fittizietà delle operazioni commerciali accertate e contestate al Consorzio.Invero, pur volendosi ritenere del tutto irrilevanti ai fini della decisione le affermazioni fatte dalla CTR nella premessa della motivazione, con riferimento al “settore” nel quale si inscriveva la fattispecie in esame, i giudici di appello hanno affermato in sentenza che il Consorzio non aveva fornito, come era suo onere, la prova della «propria buona fede nell’ignorare i comportamenti fraudolenti di terzi rilevanti ai fini del diritto alla detrazione di imposte» e che non assumeva alcun rilievo il «fatto che l’opera sia stata effettivamente realizzata». Come sopra detto, la statuizione in esame è sicuramente sintetica, forse anche insufficiente (come tale incensurabile in sede di legittimità alla stregua del novellato art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), ma non è sicuramente mancante essendo, comunque, motivazione idonea a rendere palese il convincimento dei giudici di appello circa l’inesistenza delle operazioni oggetto di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria e il mancato adempimento del Consorzio all’onere probatorio su di esso gravante, «di fornire la prova di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018 -Rv. 647837 -01; conforme Sez. 5, Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018 - Rv. 651004 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018 ‒ Rv. 651269 -01), né l’effettiva realizzazione dell’opera da parte del Consorzio. 7. Con il terzo motivo di ricorso viene dedotta la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere la CTR omesso di pronunciare su alcuni motivi dei ricorsi introduttivi (riuniti dai giudici di primo grado), riproposti con le controdeduzioni in appello, in particolare sulla illegittimità degli avvisi di accertamento per essere stati emessi ante tempusin violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000; sulla nullità dei predetti atti impositivi per assenza di motivazione in violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972; sulla nullità degli stessi perché notificati oltre il termine di decadenza dell’amministrazione finanziaria dal potere accertativo, in violazione degli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972. 8. Il motivoè infondato. 9. Per quanto riguarda la prima censura, già si è detto, esaminando il primo motivo di ricorso, che sulla questione della emissione degli avvisi di accertamento ante tempussi era formato il giudicato interno per cui nessuna pronuncia avrebbero potuto emettere i giudici di appello. 10. Con riferimento alle altre censure il motivo va rigettato alla stregua del principio giurisprudenziale secondo cui «Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia» (Cass. n. 24155 del 2017; conf. Cass. 29191 del 2017, n. 2151 del 2021). 11. Invero, così come correttamente sostenuto dalla controricorrente, n el caso di specie la decisione nel merito, di conferma della pretesa impositiva e, quindi, degli avvisi di accertamento impugnati, adottata dai giudici di appello, implica necessariamente il rigetto delle questioni preliminari di illegittimità di quegli atti per decadenza e difetto di motivazione. 12. Con il quarto motivo viene dedotta la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 2697 cod. civ., 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché della VI Direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977. Sostiene la ricorrente che «la sentenza impugnata ha del tutto omesso di pronunziarsi sul merito della controversia [...] con una serie di argomentazioni prive di sostanziale carattere probatorio e riferibili a mere congetture quali i presunti rapporti di parentela tra soci e/o amministratori del Consorzio committente e delle imprese commissionarie dei lavori», senza considerare che le società di cui si era avvalso il Consorzio per realizzare l’opificio industriale avevano rilasciato «regolari fatture per i lavori di propria competenza, pagate con strumenti tracciabili», producendo in giudizio una perizia giurata di stima dei lavori eseguiti, le fatture in contestazione, gli estratti conto bancari, le scritture contabili di riferimento ed i certificati camerali delle predette società; elementi, questi, che, a dire della ricorrente stavano a dimostrare la regolarità delle transazione e la buona fede del Consorzio.Aggiunge la ricorrente che «i giudici di appello hanno completamente omesso di esaminare» «la copiosa documentazione atta a costituire prova contraria a quanto sostenuto apoditticamente dall’Amministrazione», «arrivando a decidere con una motivazione del tutto carente dei contenuti minimi previsti dalla legge». 13. Premesso che tale ultima censura è già stata ritenuta infondata esaminando il secondo motivo di ricorso e che la questione della buona fede del Consorzio è stata oggetto di esplicita pronuncia dei giudici di appello, che ne hanno escluso la sussistenza, deve ricordarsi che è inammissibile il ricorso per cassazione che», come nel caso di specie fatto dalla ricorrente con il motivo in esame, «sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., Sez. U, n. 34476 del 27/12/2019; conf. Cass. n. 5987 del 04/03/2021). 14. Ciò precisato, rileva il Collegio che anche a volere ricondurre la censura al vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., lo stesso concernel’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testodella sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015; Cass. n. 27415 del 2018; Cass. n. 355 del 2021);costituisce, pertanto, un "fatto", agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non una "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez. 5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1, 05/03/2014, n. 5133). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass.9637 del 2021;Sez. 6 - 1 , Ordinanza n. 2268 del 26/01/2022 ); gli elementi istruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il "vario insieme dei materiali di causa" (Cass. Sez. L, 21/10/2015, n. 21439). 15. Nella specie, il ricorrente non ha assolto all’onere di dedurre l’omesso esame di un “fatto storico”, da intendersi riferito a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico- naturalistico, ma ha dedotto inammissibilmente la mancata e/o errata valutazione da parte della CTR della complessiva documentazione prodotta in giudizio,che i giudici di appello, invece, hanno dovuto considerare per pervenire alla decisione adottata di escludere la buona fede del contribuente in relazione ad operazioni chiaramente ritenute soggettivamente inesistenti , ritenendo peraltro correttamente prive di rilevanza la «enumerazione delle fatture» contestate, il loro pagamento e la realizzazione dell’opera. 16. In estrema sintesi, il ricorso va complessivamente rigettato ed il ricorrente, rimasto soccombente, condannato al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della contro ricorrente, delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in euro 22.000,00 per compensi oltre al rimborso delle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il ve