Cassazione n. 00173/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.11604/2017 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale, legale rappresentante pro tempore, ex lege domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] ROMANI 38, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende -controricorrenti- avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] -NAPOLI n. 9560/2016 depositata i l 03/11/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/11/2025dal Co:[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Sull’anno di imposta 2008 la società [OSCURATO:SOCIETA]., esercente un distributore di carburante con bar, era accertata per non congruità sui ricavi rispetto allo studio di settore TM80U, nonché per costo indeducibile dato dalla linea telefonica personale del legale rappresentante, nonché per un ricarico dei prodotti da bar che risultava inferiore al minimo del settore, desunto dalla quantità di caffè utilizzato ed inducendo il numero di bevande preparate, in rapporto al numero delle medesime bevande che risultavano pagate. All’avviso di accertamento sulle imposte dirette oltre ad Iva ed Irap, seguivano distinti atti impositivi a carico dei soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per il maggior reddito di partecipazione ritenuto conseguito. Esauriti senza esito i rimedi deflattivi del contenzioso, i distinti ricorsi di società (poi fallita) e dei soci erano riuniti dal collegio di prossimità, che non ne apprezzava le ragioni, donde i contribuenti spiccavano appello, trovando parziale accoglimento delle proprie richieste, laddove il collegio del gravame riteneva minimo lo scostamento dallo studio di settore ed assente il contraddittorio endoprocedimentale. Avverso questa sentenza propone ricorso l’Agenzia delle entrate, con il patrocinio dell’Avvocatura generale dello Stato, agitando quattro motivi, cui replicanoil fallimento della società contribuente ed i soci, spiegando tempestivo controricorso. CONSIDERATO 1. Vengono proposti quattro motivi di ricorso. 1.1. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 del codice di procedura civile per violazione dell’art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. n. 600/1973 e falsa applicazione del secondo comma del medesimo articolo. In altri termini, la sentenza d’appello non avrebbe considerato che l’accertamento in questione è analitico induttivo, non induttivo puro, quindi, non è richiesto lo scostamento minimo dallo studio di settore, poiché si ha riguardo anche ad altri criteri di contabilità. 1.2. Con il secondo motivo si propone cesura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 e 4 del codice di procedura civile, protestando che la CTR ritenga necessario il contraddittorio endoprocedimentale, ove tuttavia non vi sarebbe stata denuncia in tal senso nel ricorso di primo grado. In ogni caso, vi sarebbe violazione di legge, perché l’accertamento analitico-induttivo, quale quello in esame, non richiede contraddittorio preventivo. 1.3. Con il terzo motivo si profila censura ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 del codice di rito civile, per violazione dell’art.2697 del codice civile e dell’art. 7 del d.lgs. n. 547/1996, per violazione del regime della prova, avendo surrettiziamente introdotto nel giudizio tributario la prova testimoniale scritta, avendo dato rilievo alle dichiarazioni di un terzo, qual è il produttore della macchina del caffè, al di fuori dei canoni processuali previsti. 1.4. Con il quarto ed ultimo motivo, erroneamente qualificato come quinto, si prospetta violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, per omesso esame di fatti decisivi e oggetto di discussione fra le parti, consistenti nella dichiarazione dell’azienda installatrice della macchina del caffè, dell’istituto nazionale espresso italiano, di altra sentenza di CTR che afferma la quantità media in 7g di caffè per tazzina di espresso. 2. Il primo motivo è fondato. Nel pronunciare, la CTR non ha ben considerato che l’accertamento di cui è controversia non è induttivo puro, ma è analitico-induttivo quindi, non è richiesto né applicabile il criterio dello scostamento minimo dallo studio disettore, poiché si ha riguardo anche ad altri prospetti di contabilità su cui è stato ricostruito il maggior reddito ripreso a tassazione, tali da corroborare le risultanze del confronto con lo studio di settore. Ed infatti, in tema di accertamento mediante studi di settore, il presupposto delle gravi incongruenze non può fondarsi solo sulle soglie legali quantitative di scostamento, dovendosi, invece, procedere ad una valutazione caso per caso, che tenga conto anche di indici di natura relativa, da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento e, in generale, della storia commerciale del contribuente, oltre che del mercato e del settore di operatività, poiché anche scostamenti minimipossono assumere rilevanza se accompagnati da indici gravi e significativi di un maggior reddito non dichiarato. (Nella specie, questa Corte ha cassato la sentenza impugnata, che aveva accolto il ricorso del contribuente solo perché lo sco stamento tra il quantum accertato secondo lo standard e quello dichiarato era inferiore al 25%, senza prendere in considerazione le ulteriori incongruenze ed anomalie evidenziate dall'Ufficio, cfr. Cass. T., n. 16916/2024). In questo senso, gli stralci degli atti di merito -riportati a pag. 5, primo capoverso, del ricorso per cassazione-indicano chiaramente il carattere analitico-induttivo dell’accertamento. Erra quindi il collegio d’appello nel richiedere alla procedura analitico-induttiva i requisiti dell’induttiva pura, sicché il primo motivo è fondato e merita accoglimento. 3. Parimenti fondato è il secondo motivo, laddove il collegio del gravame censura la mancanza di un contraddittorio preventivo che non è necessario nell’accertamento analitico induttivo, seppure da tale considerazione il giudicante non deduce l’annullamento dell’intera ripresa a tassazione. Più precisamente, la CTR ritiene necessario il contraddittorio endoprocedimentale, tuttavia non vi è stata denuncia in tal senso nel ricorso di primo grado, opportunamente riportato nel corpo del ricorso erariale per cassazione (pag. 6-10), donde sussiste il lamentato vizio di extra petizione o, comunque, di motivo nuovo in appello. In ogni caso, sussiste la censurata violazione di legge (il profilo di censura ex art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.), perché l’accertamento con metodo analitico-induttivo non richiede contraddittorio preventivo (cfr. Cass.T., n. 9554/2024) se l’accertamento si basa anche su scostamenti contabili, come nel caso di specie. Tuttavia, vertendosi altresì in materia di accertamento Iva, ovvero d i tributi armonizzati di disciplina eurounitaria, il contraddittorio preventivo è sempre previsto e l’omissione ne compromette la legittimità, a condizione che la parte contribuente rappresenti in sede contenziosa gli argomenti che avrebbe potuto far valere in sede endoprocedimentale e che questi argomenti non siano palesemente pretestuosi (cfr. Cass. S.U. n. 24823/2015). Pertanto, il giudice del rinvio dovrà verificare se la censura sia stata tempestivamente proposta ed in che termini, nonché verificare se la società abbia superato la prova di resistenza per l’accertamento Iva, posto che il contraddittorio preventivo non è richiesto a pena generale di invalidità per gli accertamenti sulle imposte dirette. 4. Anche il terzo motivo è fondato. La CTR ha valorizzato la dichiarazione del terzo, produttore della macchina di caffè, sulla grammatura necessaria (9,5 grammi, in luogo degli 8 indicati in accertamento) al di fuori delle regole della prova testimoniale scritta. Tale dichiarazione non vale quindi come testimonianza, ma quale mero indizio da corroborarsi con riscontri oggettivi (cfr. Cass. V, n. 1164/2008). Ne consegue, quindi, che la prova non può dirsi raggiunta su questo solo elemento e che a tale accertamento in fatto dovrà provvedere il giudice del rinvio. 5. Con il quarto motivo si contesta l’omesso esame di fatti e circostanze che sono state oggetto di discussione fra le parti, quali le dichiarazioni dell’istituto nazionale dell’espresso e dell’installatore della macchina per caffè. In dispare la verifica se trattasi di omesso esame di fatti storici ovvero di diversa valutazione del compendio probatorio, il motivo resta comunque assorbito dall’accoglimento di quelli che precedono, laddove comunque il giudice del rinvio è tenuto a svolgere nuovo accertamento in fatto degli indizi favorevoli e contrari circa la quantità di caffè utilizzato o utilizzando per la somministrazione della singola consumazione di bevanda. 6. In definitiva, il ricorso è fondato per le ragioni attinte dai primi tre motivi, nei limiti di cui in motivazione, assorbito il quarto, la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché si uniformi ai sopra elencati principi. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria