Cassazione n. 21164/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1672/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso la SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] della SICILIA - SEZ.DIST. CATANIA n. 3619/2019 , depositata il 29/05/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/06/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’ Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia di cui all’epigrafe, che ha accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA], per l'ottemperanza dell’Amministrazione finanziaria agli obblighi derivanti dalla sentenza n. 1521/17/16, depositata il 19.04.2016 dalla Commissione tributaria regionale della Sicilia - Sezione distaccata di Catania, che aveva rigettato l’appello erariale, confermando la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ragusa, che aveva riconosciuto al contribuente il rimborso pari al 90% dell'IRPEF versata in eccedenza negli anni d'imposta 1990, 1991 e 1992, in applicazione dell’art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, ed ha nominato un commissario ad acta per l’adozione dei provvedimenti necessari per l’integrale pagamento delle somme riconosciute alla contribuente in virtù del giudicato tributario. 2. Costituitasi nel giudizio d’ottemperanza proposto dalla contribuente, l’Amministrazione ha dedotto di aver provveduto ad una parte dell’adempimento, ed ha affermato che la somma dovuta è comunque pari alla metà   dell'importo riconosciuto dalla predetta sentenza di cognizione, ovvero nei limiti di quanto disposto dall'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123. 3. La sentenza impugnata ha tuttavia ritenuto che la limitazione all’attuazione del rimborso prevista da quest’ultima disposizione non incida sul giudicato formatosi in sede di cognizione. Il giudice dell’ottemperanza ha quindi accolto il ricorso della parte privata. 4. Il contribuente resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia denuncia violazione, ex art. 360 n. 3 c.p.c., dell'art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16 octies d.l. 91/2017 conv. in l. 123 del 2017. La censura è fondata, nei limiti di seguito precisati. 1.1. Questa Corte, con giurisprudenza costante, ha affermato che lo ius superveniens introdotto dall'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017 n. 123 ed attuato con provvedimento direttoriale - essen dosi limitato a precisare che il rimborso di quanto indebitamente versato spetta ai soggetti specificamente individuati nei limiti delle risorse stanziate e, in caso di eccedenza, con la riduzione percentuale sulle somme dovute, e che, a seguito dell'esaurimento delle risorse, non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi - non incide sulla questione del diritto al rimborso spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, operando i limiti delle risorse stanziate, e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate, soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (ex multis Cass. 22/02/2018, n. 4291; Cass. 25/03/2021, n. 8393; 22/04/ 2021, nn. 10714 e 10716; Cass. 13/11/2020, n. 25818; Cass. 30/09/2020, n. 20790; Cass. 22/02/2019, n. 5300). 1.2. A supporto ulteriore di tale conclusione, oltre al tenore letterale dello stesso complesso normativo richiamato, questa Corte ha poi rilevato che costituisce ius receptum l'affermazione che,in mancanza di disposizioni transitorie, non incide sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (Cass. 22/02/2018, n. 4291, ex plurimis, che richiama ad esempio Cass. 24/04/2015, n. 8373, in tema di Iva). 1.3. Va rilevato che il giudizio di ottemperanza dinnanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992, a differenza del giudizio esecutivo civile, ha lo scopo di dare concreta attuazione al comando contenuto nella decisione passata in giudicato, anche se non contenga un precetto dotato dei caratteri propri del titolo esecutivo, consentendo al giudice di enucleare e precisare il contenuto degli obblighi da eseguire, di chiarirne il reale significato nonché di verificarne la compatibilità con i principi unionali di equivalenza ed effettività (Cass. n. 23379 del 26/07/2022). Questa Corte ha, di recente , chiarito che nel giudizio tributario di ottemperanza, di cui all'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice, adito dal contribuente per l'esecuzione del giudicato sul diritto al rimborso d'imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell'art. 1, comma 665 della L. n. 190 del 2014, come modificato dall'art. 16- octies del d.l. n. 91 del 2017 e dall'art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, e, in caso di verificata incapienza, attivare, con determinazioni specifiche, anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l'emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, una falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati (Cass. 19/05/2022, n. 16289; n. 16647/2022; n. 23379/2022; n. 11871/2023). 1.4. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la disciplina dei limiti quantitativi al rimborso nella misura del 50% si applica qualunque sia il titolo del rimborso, compreso quello giudiziale (vedi Cass., Sez. 5, n. 7368 del 15.03.2019, in motivazione), e a tutti i giudizi esecutivi instaurati dopo la sua entrata in vigore, compresi in particolare i giudizi di ottemperanza in corso (Sez. 6-5, Ordinanza n. 28108 del 14/10/2021, Rv. 662460 - 01; Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 4570 del 21/02/2020, Rv. 657315 -01). 1.5. Pertanto, come questa Corte ha già avuto modo di chiarire, la disciplina dei limiti di attuazione del diritto al rimborso, nella materia controversa, si applica anche quando il relativo diritto sia stato accertato con sentenza definitiva, a seguito di contenzioso con l'Amministrazione. Ed infatti si ̀ detto che “ ̀ peraltro consequenziale che, se la questione attiene alla fase esecutiva, qualunque sia il titolo del rimborso, compreso quello giudiziale, esso sarà sottoposto alle modalità regolamentate dal comma 665 dell'art. 1 della l. n. 190 del 2014, come modificato dall'art. 16 octies del d.l. n. 91 del 2017, convertito con l. n. 123 del 2017” (Cass., Sez. 5, n. 7368 del 15.03.2019, in motivazione). Nello stesso senso, si ̀ ribadito che “In tema di rimbo rso IRPEF, i limiti quantitativi introdotti dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 si applicano ai giudizi esecutivi instaurati dopo la relativa entrata in vigore, essendo indifferente che il titolo esecutivo azionato derivi da un accertamento in via amministrativa compiuto dall'amministrazione fiscale o dal passaggio in giudicato della sentenza resa all'esito dell'instaurazione del giudizio di accertamento del diritto alla ripetizione della maggiore imposta versata.” (Cass. 14/10/2021, n. 28108). 1.6.Va inoltre ribadito quanto già affermato da questa Corte (cfr. da ultimo Cass. 12110/2023), dovendosi escludere che, per effetto della sopravvenienza e dell’applicazione dell'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e del conseguente provvedimento di attuazione del direttore dell’Agenzia delle entrate, sia configurabile una lesione dei diritti del contribuente che evidenzi profili di illegittimità   costituzionale. Innanzitutto, per le ragioni già   chiarite, il complesso normativo in questione non incide sull’an e sul quantum del diritto sostanziale del contribuente al rimborso, come accertato dalla sentenza passata in giudicato, e non si determina, pertanto, una violazione degli artt. 24 e (per comparazione con i contribuenti che non avevano versato ab origine il 90% dell’imposta) 3 Cost.Inoltre, come questa Corte ha già   avuto modo di rilevare, il legittimo affidamento del contribuente, nel caso di specie all’attuazione integrale del rimborso attraverso il procedimento in questione, non si traduce nell'aspettativa di intangibilità    della relativa normativa, tanto meno in settori (quale quello fiscale) in cui e   necessario - e di conseguenza ragionevolmente prevedibile - che le norme in vigore vengano continuamente adeguate alle variazioni della congiuntura economica (cfr. Cass. 24/02/2020, n. 4848; Cass. 20/02/2020, n. 4411 e giurisprudenza comunitaria ivi citata in motivazione). Infine, attraverso il complesso della normativa di attuazione de qua, il legislatore, preso atto della limitatezza delle risorse finanziarie erariali in un dato contesto temporale e considerate le superiori finalità   pubbliche cui esse sono destinate, ha realizzato un legittimo bilanciamento tra queste ultime ed i diritti del singolo contribuente. Bilanciamento raggiunto peraltro approntando un sistema procedimentale che, operando l’ “effettuazione” dei rimborsi in considerazione non solo delle risorse disponibili, ma anche del complesso delle domande proposte in un determinato periodo di tempo, incide proporzionalmente su ciascuna di queste ultime ed esclude, pertanto, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto procedimentale, cronologico e finanziario. Fermo restando che, come si è detto, la limitazione dello specifico stanziamento non comprime il diritto sostanziale al rimborso già   accertato e, neppure ne preclude, definitivamente o sine die, l’attuazione. Si osserva che si tratta di principi espressamente evidenziati anche dalla Corte Costituzionale che, con sentenza n. 197 del 2022 (v. in part. sub par. 3.2.2), ha dichiarato inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16-octies della l. n. 123 del 2017, sollevate in riferimento agli artt. 3, primo comma, e 23 Cost., con implicito avallo dell’orientamento giurisprudenziale espresso da questa Corte di cassazione. 1.7. Va, dunque, dato seguito al principio di diritto, per il quale “Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all'art. 70, d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice dell'ottemperanza, adito dal contribuente per l'esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso delle imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell'art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 - come modificato dall'art. 16-octies, d.l. n. 91 del 2017 e dall'art. 29, d.l. n. 162 del 2019 - e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche, anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare piena esecuzione alla decisione del giudice di merito, ivi compresa l'emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei princ̀pi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati” (Cass.16289/2022). Il giudice dell'ottemperanza, pertanto, al fine di assicurare la piena attuazione del giudicato, deve enucleare e precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla sentenza passata in giudicato. 2. Nel caso di specie la C.T.R. non ha fatto buon governo dei principi sinora illustrati, in quanto nella sostanza ha erroneamente negato l'applicabilità dell'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123, mentre avrebbe dovuto ritenere la stessa disposizione applicabile in quanto vigente, dal 13 agosto 2017, nella fase di esecuzione ed attuazione del rimborso, che ̀ diretta a disciplinare, e dunque nella pendenza del giudizio di ottemperanza (che, come risulta dalla sentenza impugnata, ̀ stato i ntrodotto dopo l'entrata in vigore della ridetta normativa: Cass. 19/05/2022, n. 16289, 19/05/2022, n. 16290). 2.1. Il giudice dell’ottemperanza avrebbe pertanto dovuto verificare l’effetto, nel senso già precisato, della disposizione in questione sulle modalità di attuazione del rimborso nel caso di specie, adottando di conseguenza i provvedimenti specifici indispensabili all’ottemperanza, ovvero determinando il quomodo dell’attuazione stessa, a seconda della capienza o meno delle risorse stanziate, applicando il principio appena illustrato. 3. Il ricorso va conclusivamente accolto nei termini di cui in motivazione e la sentenza cassata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Sicilia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.