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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 24 giugno 2026

Cassazione n. 21600/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

[OSCURATO:PERSONA] in persona del legalerappresentante pro tempore-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLOMBARDIA n. 3198/2023 depositata il 27/10/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/04/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1.

Il presente giudizio trae origine da un avviso di accertamento emesso perl’anno di imposta 2017, a seguito di rettifica della dichiarazione IVApresentata da [OSCURATO:SOCIETA]. – Agenzia per il lavoro e del conseguenterecupero a tassazione (e irrogazione delle sanzioni) in relazione all’indebitadetrazione dell’imposta sul valore aggiunto applicata (e comunque versatadalla contribuente ai suoi fornitori) alla prestazione di servizi di formazionedel personale che, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, riguardavanooperazioni esenti ex art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972.

Èstata recuperata, in particolare, l’IVA per Euro 2.727.981,88 e sono stateirrogate sanzioni per Euro 3.375.877,73.2.

La società contribuente ha impugnato l’atto impositivo davanti alla Cortedi giustizia tributaria di primo grado di Milano, che ha accolto il ricorso consentenza parzialmente riformata - a seguito dell’appello propostodall’Agenzia delle Entrate - dalla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia (hinc: CGT2) con la sentenza n. 3198/2023pubblicata in data 27/10/2023, con la quale la pretesa impositiva è statalimitata alla (sola) debenza del tributo, escludendo le sanzioni.3.

La CGT2 ha premesso che la contribuente è una società che opera nelsettore della somministrazione del personale e relativa formazioneprofessionale (Agenzia Per il Lavoro debitamente autorizzata dal Ministero),iscritta a uno specifico [OSCURATO:PERSONA] istituito presso il Ministero delLavoro e obbligata a versare un contributo pari al 4% delle retribuzioni lordeNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026corrisposte ai lavoratori che somministra (ricarico addebitato ai clienti) adun fondo denominato Forma.Temp, che si occupa in concreto delfinanziamento della formazione, alla quale i lavoratori somministratiaccedono gratuitamente.

Ha rilevato, poi, che nel caso di specie leprestazioni di formazione erogate e pagate dalla contribuente sono statefornite da enti e società accreditate presso il fondo Forma.Temp e sono stateconsiderate imponibili e conseguentemente assoggettate all’imposta sulvalore aggiunto pari al 22%, addebitata in rivalsa alla società contribuente,che l’ha, quindi, detratta.3.1.

In sintesi, la CGT2 ha ritenuto che:− per rientrare nel perimetro dell’esenzione occorrono due requisiti: unosoggettivo (l’organismo che eroga la formazione deve essere soggettopubblico o riconosciuto da una pubblica amministrazione così comel’attività formativa erogata) e uno oggettivo (deve trattarsi di attivitàformativa e, quindi, di prestazioni didattiche di ogni genere compresala formazione di natura professionale).

I fondi paritetici professionalinon sono automaticamente esclusi dalla qualificazione comeorganismi di diritto pubblico, per il solo fatto di avere forma giuridicadi natura privatistica, qualora la natura degli interessi affidati allaloro cura assuma rilevanza pubblica;− risulta previsto e disciplinato un articolato sistema di controlli ex ante,in itinere ed ex post (previsti anche dal Vademecum e dal dispositivodi accreditamento di [OSCURATO:PERSONA]), che conferma il riconoscimentodei soggetti coinvolti da parte della PA e, analogamente, dell’attivitàformativa da loro svolta;− i soggetti che erogano le prestazioni formative devono essere iscrittiin apposito albo tenuto dal Fondo, in base a una procedura diaccreditamento, che richiede specifici requisiti di natura formale esostanziale, affinché possano operare.

Anche le attività formativeNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026proposte devono essere valutate e approvate dal Fondo per esserefinanziabili.4.

La CGT2 - considerata la natura del Fondo, la natura dei contributi versatidalle Agenzie per il Lavoro, la vigilanza esercitata dal Ministero e da ANPAL,le caratteristiche dell’accreditamento Format.Temp, le modalità e laprocedura di selezione dei progetti e il potere di controllo attribuito semprea Forma.Temp - ha, quindi, concluso che le operazioni di formazioneprofessionale realizzate dagli enti di formazione accreditati da Forma.Tempdebbano beneficiare dell’esenzione IVA di cui all’art. 10, comma 1, n. 20,d.P.R. n. 633 del 1972, posto che: «al di là della forma giuridica, dal puntodi vista soggettivo, il [OSCURATO:PERSONA].Temp e gli enti/soggetti presso di essoaccreditati devono essere considerati soggetti riconosciuti dalla pubblicaamministrazione, così come l’attività formativa da essi erogata; dal puntodi vista oggettivo, certamente si tratta di prestazioni di formazioneprofessionale.»4.1.

La CGT2 ha, invece, escluso la debenza delle sanzioni irrogatedall’Agenzia delle Entrate, riscontrando una situazione di obiettivaincertezza normativa.5.

Contro la sentenza della CGT2 la contribuente ha proposto ricorso incassazione con quattro motivi.6.

L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso, proponendo,contestualmente ricorso incidentale con un unico motivo.7.

La società contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.,chiedendo la trattazione in pubblica udienza.8.

La Procura Generale presso la Corte di cassazione ha depositatorequisitoria scritta, concludendo per l’accoglimento del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

In via preliminare, occorre disattendere l’istanza di trattazione dellacausa in pubblica udienza chiesta dalla parte ricorrente.

Le Sezioni Unite diquesta Corte hanno, infatti, precisato che l'art. 375 c.p.c., nel testoNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026novellato dal d.lgs. n. 149 del 2022, delinea un rapporto di regola-eccezione, secondo cui i ricorsi sono normalmente destinati ad esseredefiniti all'esito dell'adunanza camerale nelle forme previste dall'art. 380bis.1 c.p.c., salvo nei casi di revocazione ex art. 391 quater c.p.c. e diparticolare rilevanza della questione di diritto, ipotesi quest'ultima nonricorrente ove la questione sia già stata risolta dalla Corte ovvero qualora ilprincipio di diritto da enunciare sia solo apparentemente nuovo, perchéconseguenza della mera estensione di principi già affermati, seppur inrelazione a fattispecie concrete diverse rispetto a quelle già vagliate (Cass.,Sez.

U, 19/02/2024, n. 4331).

Nel caso di specie – come vedremo meglioinfra – viene in rilievo una norma di carattere interpretativo contenuta nellalegge finanziaria del 2025, coerente con gli orientamenti di questa Corte.2.

Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciatal’illegittimità della sentenza impugnata in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3 cod. proc. civ.: violazione e/o falsa applicazione degli artt. 10,comma 1, n. 20), 19 e 21, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’art. 12,comma 5, d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276.2.1.

Con tale motivo la ricorrente ha rilevato che la questione centralenel presente giudizio ruota attorno all’interpretazione da dare al sintagma«riconosciuti da pubbliche amministrazioni» contenuto nell’art. 10, comma1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972, norma di recepimento della normativaunionale in tema di esenzioni.

Ha evidenziato, quindi, che il requisito delriconoscimento presuppone che lo Stato membro (o un’articolazione dellasua amministrazione) esegua un’attività di verifica in merito allacorrispondenza e compatibilità delle «finalità» perseguite dall’organismodiverso dagli enti di diritto pubblico rispetto alle finalità perseguite da questiultimi, qualora eroghino servizi educativi e formativi per scopo istituzionale.Il riferimento al termine «finalità» presuppone, poi, che tale attivitàriguardi (anche) il contenuto del servizio di formazione erogato.

Tuttavia,nel quadro normativo vigente con riferimento all’anno d’imposta oggetto diNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026accertamento (2017) non si rinviene alcuna attribuzione ad alcuna pubblicaamministrazione di un potere di controllo sul contenuto dell’offertaformativa oggetto delle prestazioni di servizi realizzate dai soggetti c.d.che l’ambito dei poteri di controllo attribuiti all’[OSCURATO:PERSONA] perle [OSCURATO:PERSONA] del Lavoro (Anpal) e all’associazione Forma.Tempintegrasse il requisito del “riconoscimento”, essendo l’ambito del controlloesteso al contenuto dell’attività formativa.

Diversamente da quantosostenuto dalla CGT2, non è sufficiente a integrare tale requisito «la attivitàdi vigilanza e controllo del Ministero del Lavoro (art. 12 D. Lgs. 276/2003)sulla gestione di questi Fondi; Ministero che deve anche approvare lo statutoe il regolamento dei Fondi di questo tipo (e anche di questo specifico)nonché la selezione dei progetti formativi» (v. pag. 7, secondo capoversodella sentenza impugnata).Non è poi, condivisibile l’affermazione secondo cui «la normativa sullavigilanza svolta dal Ministero del Lavoro e dall’Anpal (art. 12 D. Lgs.276/2003) prevede una vigilanza che non è solo vigilanza formale su aspettigestionali e finanziari ma, come anche affermato in diverse sentenze deiTAR (puntualmente richiamate in atti dall’Ufficio), vigilanza sulle attivitàformative finanziate e sulla loro corretta attuazione; dunque c’è controlloanche: sui progetti formativi».2.2.

È errata anche l’affermazione riferita all’associazione Forma.Temp,secondo la quale «risulta previsto e disciplinato tutto un articolato sistemadi controlli ex ante, in itinere ed ex post, anche previsti dal Vademecum edal dispositivo di accreditamento di [OSCURATO:PERSONA], che confermano laconclusione che i soggetti coinvolti siano riconosciuti dalla PA e che,analogamente, sia riconosciuta l’attività formativa da essi svolta».

Difatti,le previsioni (di natura privatistica) inerenti al sistema di controlli suiprogetti formativi presentati dalle Agenzie per il Lavoro non consentonod’inferire che possa sussistere, in capo all’associazione Forma.Temp, unNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026potere di controllo sul contenuto dei corsi di formazione in cui si articolanoi progetti presentati.2.3.

La ricorrente rileva, in primo luogo, che, ove il progetto diformazione sia articolato in uno o più «corsi», l’attività di scrutinio (cheintegra il concetto di riconoscimento) deve poter incidere sul contenuto diquesti ultimi e, in secondo luogo, che la disposizione normativa presenta unperimetro soggettivo limitato a «istituti e scuole riconosciuti da pubblicheamministrazioni».

I soggetti attuatori, prestatori dei servizi di formazione,in quanto società di capitali, non sono, quindi, riconducibili né alla categoriadegli istituti né a quella delle scuole.

È altresì errato far discendere lasussistenza del requisito del riconoscimento dalla circostanza che il corsosia oggetto di «finanziamento pubblico».

Difatti, non solo Forma.Temp nonfinanzia alcunché, limitandosi a rimborsare alle Agenzie per il Lavoro i costipreventivati e rendicontati per l’erogazione dei servizi formativi.

Talerimborso non prevede neppure una regolazione finanziaria, posto chel’associazione Forma.Temp iscrive un debito nei confronti dell’Agenzia per ilLavoro automaticamente compensato con il credito vantato nei confronti diquest’ultima e riferito ai contributi obbligatori dovuti (si tratta delmeccanismo del «conto azienda»).Inoltre, il requisito del «riconoscimento» (inteso come potere di verificadella pubblica amministrazione sul contenuto dei servizi di formazioneeseguiti) non può ravvisarsi nel potere di controllo attribuito al Ministero delLavoro – e dal 2017, ai sensi del d.lgs. 14 dicembre 2015, n. 150, all’Anpal– sul funzionamento dell’associazione Forma.Temp: l’ambito di tale poteredi controllo trova la propria fonte normativa nell’art. 12, comma 5, d.lgs.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 276 e riguarda la rispondenza della gestione finanziariadelle risorse «movimentate» dal fondo rispetto agli scopi istituzionaliperseguiti, senza riguardare i contenuti della formazione.3.

Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata l’illegittimità dellasentenza impugnata in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc.Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026civ.: violazione e/o falsa applicazione degli artt. 10, comma 1, n. 20), 19 e21, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 12, comma 5, d.lgs. 10settembre 2003, n. 276, sotto altro profilo.3.1.

Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata,rilevando come, secondo la regola di esenzione di fonte unionale, l’attivitàdi riconoscimento sia svolta da una “pubblica amministrazione”.

Puntodirimente è, dunque, la verifica se Forma.Temp, associazione di dirittoprivato partecipata da enti di diritto privato, possa essere assimilata aun’articolazione della pubblica amministrazione, in modo da riscontrare incapo ad essa quel potere di “riconoscimento” degli enti privati che eroganocorsi di formazione rilevante ai fini dell’esenzione.

Tale accertamento nelcaso de quo è inconfutabilmente negativo.

Difatti, da un punto di vistaformale, Forma.Temp è un’associazione di diritto privato (ai sensi dell’art.12, cod. civ.).

Di conseguenza non è normativamente inquadrabile né comeuna pubblica amministrazione (ai sensi dell’art. 1, comma 2, d.lgs.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 165), né come un’amministrazione di finanza pubblica (aisensi dell’art. 1, comma 3, legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 196).

Da un punto di vistasostanziale, poi, non sussistono in capo a Forma.Temp quegli indicisintomatici di soggettività pubblica enucleati dalla dottrina e dallagiurisprudenza amministrativa di riferimento, in particolare in ambitoeuropeo, ovvero quegli indicatori ritenuti idonei per l’equiparazione di unente, anche di diritto privato, alla pubblica amministrazione.4.

Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata l’illegittimità dellasentenza impugnata per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio chehanno costituito oggetto di discussione tra le parti, con specifico riferimentoal mancato esercizio, da parte dell’associazione Forma.Temp, del potere dicontrollo sui progetti formativi, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.4.1.

Con tale motivo la ricorrente rileva che solo una minima parte deiprogetti di formazione (pari al 3,8%) è stata oggetto di controlli da parte diNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026formale e burocratica.5.

Con il quarto motivo di ricorso è stata chiesta la rimessione degli attialla Corte di giustizia dell’Unione europea, ponendo il seguente quesito: «sel’art. 132, par. 1, lettera i), Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28novembre 2006, osti alla prassi dell’Agenzia delle Entrate per effetto dellaquale la regola di esenzione dettata dall’art. 10, comma 1, n. 20), D.P.R. n.633 del 1972, ai sensi del quale “le prestazioni […] didattiche di ogni genere,anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversioneprofessionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubblicheamministrazioni […]”, è applicata in una situazione ove (i) non sussiste incapo alla competente articolazione della pubblica amministrazione unpotere di controllo sul contenuto dell’offerta informativa e, in particolare,dei singoli corsi forniti, nonché (ii) i servizi di formazione sono finanziati daun’associazione di diritto privato (Forma.Temp) mediante la raccolta dicontribuzioni corrisposte dai soggetti iscritti, in modo da assicurare che iservizi di formazione da questi forniti siano erogati ai consumatori finali atitolo gratuito.»6.

Passando all’esame del ricorso principale i primi due motivi possonoessere esaminati congiuntamente e sono fondati, con il conseguenteassorbimento del terzo e del quarto motivo.6.1.

La questione centrale della presente controversia ruota attornoall’interpretazione dell’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972 eall’applicabilità, o meno, nel caso di specie, dell’esenzione dal pagamentodell’IVA prevista da tale disposizione per «le prestazioni educativedell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche perla formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversioneprofessionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubblicheamministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all'alloggio,al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite daNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati,nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite dainsegnanti a titolo personale».Tenuto conto che l’anno d’imposta di riferimento è il 2017 occorre daresettore) – entrato in vigore il 03/08/2017 - ha disposto la sostituzione dellaparola «ONLUS» con «enti del Terzo settore di natura non commerciale».Tale disposizione è stata successivamente abrogata dall’art. 3, comma 2,d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 186, il quale, con riferimento all’art. 10 d.P.R. n. 633del 1972, ha previsto che, ai numeri 19), 20), 27-ter), nel testo vigenteprima delle modifiche introdotte dall’articolo 89, comma 7, secondo periodo,lettera b), d.lgs. n. 117 del 2017, la parola: «ONLUS» è sostituita dalleseguenti: «enti del Terzo settore escluse le imprese sociali costituite nelleforme di cui al libro V, titolo V, del codice civile».L’esenzione prevista nell’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del1972, è riconducibile alla disciplina unionale in tema di esenzionidall’imposta sul valore aggiunto.

L’art. 132, par. 1, lett. i), Direttiva2006/112/CE prevede, infatti, che gli Stati membri esentano dall’impostasul valore aggiunto le prestazioni che riguardano «l’educazione dell’infanziao della gioventù, l'insegnamento scolastico o universitario, la formazione ola riqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e lecessioni di beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di dirittopubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Statomembro interessato come aventi finalità simili».6.2.

Nel caso di specie la contribuente è una società che opera nelsettore della somministrazione del personale e relativa formazioneprofessionale (Agenzia Per il Lavoro debitamente autorizzata dal Ministero),è iscritta ad uno specifico Albo istituito presso il Ministero del Lavoro e versaun contributo pari al 4% delle retribuzioni lorde corrisposte ai lavoratori chesomministra (addebitandone il ricarico sui clienti) a un fondo denominatoNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/20262003, che si occupa, in concreto, del finanziamento della formazione deilavoratori somministrati.La questione relativa all’esenzione (o meno) dell’IVA ex art. 10, comma 1,n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972 riguarda proprio le prestazioni erogate da entie società accreditate presso Forma.Temp in favore della societàcontribuente, ai fini della formazione del personale.

È pacifico che sullefatture emesse nei confronti della contribuente sia stata applicata dallesocietà accreditate l’IVA in rivalsa pari al 22% e che l’odierna partericorrente abbia versato l’imposta, portandola, successivamente, indetrazione.

Proprio a questo punto è scattata la rettifica da partedell’amministrazione finanziaria, che ha recuperato l’IVA nei confronti dellasocietà contribuente, ritenendo indebita la detrazione dell’imposta, inquanto occorre applicare, alle prestazioni di formazione erogate da633 del 1972.7.

In ordine all’interpretazione della norma appena evocata occorrerichiamare quanto precisato dal decreto della Prima Presidente 24/10/2024,n. 27559, reso ai sensi dell’art. 363-bis c.p.c., dove si rileva chel’applicazione dell’art. 10, comma 1, numero 20, cit. richiede il concorso didue requisiti: uno di natura soggettiva (in base al quale l’organismo cheeroga la formazione deve essere un istituto pubblico oppure un soggettoriconosciuto da una pubblica amministrazione) e uno di natura oggettiva(che inerisce all’attività formativa, con riferimento a prestazioni didattichee, segnatamente, di formazione professionale).

Vengono, poi richiamatialcuni precedenti di legittimità, tra i quali Cass. 21/03/2019, n. 7943 e, aifini del caso in esame, Cass., 30/06/2020, n. 13086, dove si afferma che,in tema di IVA, l'attività avente ad oggetto la proposizione di corsi diformazione professionale, rientrando tra quelle commerciali, è soggettaall'imposta e dà diritto, ai sensi dell'art. 19, comma 2, d.P.R. n. 633 delNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/20261972, alla detrazione dell'IVA assolta in rivalsa sugli acquisti dei beni eservizi utilizzati nella realizzazione della predetta attività, senza che rilevil'eventuale erogazione di contributi pubblici a fondo perduto, applicandosil'art. 14, comma 10, della l. n. 537 del 1993, soltanto nel caso in cui ilversamento eseguito dagli enti pubblici per l'esecuzione di corsi diformazione del personale si inserisca in un rapporto sinallagmatico eassuma natura di corrispettivo, rilevando all'uopo lo "ius superveniens"costituito dall'art. 10, comma 2 ter, del d.l. n. 210 del 2015, conv. in l. n.21 del 2016, norma d'interpretazione autentica dell'art. 19 cit. e tenutoconto della «sanatoria» operata dal successivo comma 2 quater, per effettodel quale resta ferma la detrazione ove operata anteriormente all'entrata invigore della legge n. 21 del 2016 e l'imposta non sia stata consideratadall'ente erogatore del contributo quale spesa ammessa al finanziamento.7.1.

Rispetto al quadro nomofilattico appena evocato si innesta, in modocoerente, la norma (di interpretazione autentica, su cui v. infra 7.2.)contenuta nella finanziaria del 2025, richiamata nella requisitoria dellaProcura Generale della Corte di cassazione.

In particolare, l’art. 1, comma38, legge n. 207 del 2024 prevede che: «Le prestazioni di formazione reseai soggetti autorizzati alla somministrazione di lavoro ai sensi dell'articolo 4del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, da enti e società diformazione finanziati attraverso il fondo bilaterale costituito ai sensidell'articolo 12, comma 4, del citato decreto legislativo n. 276 del 2003 sonoimponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.»7.2.

Gli (eventuali) dubbi sul fatto se tale disposizione abbia portatainnovativa o integri una norma di interpretazione autentica (come tale,applicabile anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore)sono eliminati dall’inequivoco tenore letterale dell’art. 1, comma 39, leggen. 207 del 2024, secondo il quale: «In considerazione dell'incertezzainterpretativa pregressa, sono fatti salvi i comportamenti adottati daicontribuenti in relazione alle prestazioni di cui al comma 38 effettuateNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026anteriormente alla data di entrata in vigore della presente legge, per i qualinon siano intervenuti atti divenuti definitivi.

Non si fa luogo a rimborsid'imposta.» Difatti, non solo il riferimento iniziale all’incertezzainterpretativa pregressa, ma anche la norma intertemporale che fa salvi icomportamenti dei contribuenti anteriormente all’entrata in vigore dellalegge n. 207 del 2024, porta a concludere che il comma 38 cit. abbia portatainterpretativa e non innovativa.La precisazione dell’assoggettamento a IVA delle prestazioni formative reseai soggetti autorizzati alla somministrazione di lavoro ai sensi dell'articolo 4d.lgs. n. 276 del 2003, da enti e società di formazione finanziati attraversoil fondo bilaterale costituito ai sensi dell'articolo 12, comma 4, d.lgs. n. 276del 2003, comporta, quindi, che tali prestazioni fuoriescano dall’ambito diapplicativo delle esenzioni scolpite nell’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n.633 del 1972.7.3.

L’art. 1, comma 38, legge n. 207 del 2024 è altresì coerente con ilquadro normativo e giurisprudenziale unionale, dove viene in rilievo, sottoil primo profilo, l’art. 132, par. 1, lett. i), Direttiva 2006/112/CE (hinc:Direttiva IVA 2006) e, sotto il secondo profilo la sentenza della Corte digiustizia dell’Unione europea del [OSCURATO:DATA_NASCITA] (causa C-319/12, MDDP).La Corte di giustizia dell’UE ha precisato (§ 25) che: «i termini con i qualisono state designate le esenzioni di cui all’articolo 132 della sesta direttivadevono essere interpretati restrittivamente.

Tuttavia, l’interpretazione ditali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzionie rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale relativoal sistema comune di IVA.

Pertanto questa regola d’interpretazionerestrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni dicui al suddetto articolo 132 debbano essere interpretati in un modo chepriverebbe tali esenzioni dei loro effetti.»7.4.

Allo stesso tempo è stato affermato che l’obiettivo di tale esenzioneè quello di garantire un trattamento più favorevole, in materia di IVA, alleNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026prestazioni connesse all’insegnamento, in modo da facilitare l’accesso a taliprestazioni, evitando l’aumento dei costi che si verificherebbe nel caso delloro assoggettamento all’IVA (§ 26; v. anche CGUE [OSCURATO:DATA_NASCITA],Commissione/Germania, C-287/00, § 47).Nell’ipotesi in cui le prestazioni di formazione e riqualificazioneprofessionale (per limitare l’analisi all’ipotesi che viene in rilievo nel caso dispecie) siano svolte da un organismo diverso da un ente pubblicol’esenzione passa dal riconoscimento da parte del singolo Stato membro chetale organismo persegua finalità simili a quelle degli enti pubblici che sioccupano di attività formativa, come risulta dal testo dell’art. 132, par. 1,lett. i), Direttiva IVA 2006, secondo il quale l’esenzione dal pagamentodell’imposta sul valore aggiunto riguarda (anche) la «formazione o lariqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e le cessionidi beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di diritto pubblicoaventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membrointeressato come aventi finalità simili.»7.5.

La CGUE ha precisato che non osta al riconoscimento dell’esenzioneil carattere commerciale dell’attività svolta (CGUE, [OSCURATO:DATA_NASCITA], cit., § 27),così come non possono essere esclusi dalla nozione di «organismo pubblico»menzionata nell’art. 132, par. 1, lett. i), Direttiva IVA 2006, gli enti privatiche perseguono scopi di lucro (CGUE, 28/11/2013, cit., § 28).

Viene, quindi,concluso, al § 39, che: «le disposizioni degli articoli 132, paragrafo 1, letterai), 133 e 134 della direttiva IVA devono interpretarsi nel senso che nonostano a che i servizi educativi forniti a fini commerciali da organismi nonpubblici siano esentati dall’IVA.

Tuttavia l’articolo 132, paragrafo 1, letterai), di tale direttiva osta ad un’esenzione dell’insieme delle prestazioni diservizi educativi, in maniera generale, senza che si prendano inconsiderazione le finalità perseguite da organismi non pubblici cheforniscono prestazioni siffatte.»Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026A tal proposito la stessa CGUE 28/11/2013 cit. rinvia al § 35 dellasentenza CGUE 23/05/2005 (causa C-498/03), dove si legge al § 34:«Secondo un'interpretazione letterale del testo di tali altre versioni dell'art.13, parte A, n. 1, lett. g), e h), della sesta direttiva, al fine di beneficiaredell'esenzione è infatti sufficiente che ricorrano due requisiti, ossia, da unlato, che si tratti di prestazioni connesse all'assistenza sociale e allasicurezza sociale, o alla tutela dell'infanzia e della gioventù, e, dall'altro, chele suddette prestazioni siano fornite da organismi di diritto pubblico o daaltri organismi riconosciuti come aventi, dal punto di vista sostanziale,carattere sociale.» Quanto affermato dalla giurisprudenza europea conriferimento all’art. 13 Direttiva 1977/388/CEE assume rilievo, in ragionedella sostanziale corrispondenza della lettera i) dell’art. 13 della DirettivaIVA del 1977 alla lettera i) dell’art. 132 Direttiva IVA 2006, secondo quantoriscontrabile anche alla tavola di concordanza allegata all’ultima direttiva inmateria di imposta sul valore aggiunto.7.6.

La CGUE, 28/11/2013, cit., §§ 37 e 38, ha, infine, precisato che:«Nei limiti in cui l’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVAnon precisa le condizioni o le modalità secondo le quali tali finalità similipossono essere riconosciute, spetta in via di principio al diritto nazionale diogni Stato membro fissare le norme in base alle quali un siffattoriconoscimento può essere accordato ad organismi di tal genere. [OSCURATO:PERSONA] dispongono al riguardo di un potere discrezionale (v., in tal senso,citate sentenze [OSCURATO:PERSONA] e Montecello, punti 49 e 51, nonchéZimmermann, punto 26).

Spetta inoltre ai giudici nazionali valutare se gliStati membri, imponendo simili condizioni, abbiano rispettato i limiti del loropotere discrezionale osservando i principi del diritto dell’Unione, inparticolare il principio di parità di trattamento il quale, in materia di IVA, sitraduce nel principio di neutralità fiscale (v., in tal senso, citate sentenzeKingscrest Associates e Montecello, punto 52, nonché L.u.P., punto 48).»Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/20267.7.

La declinazione dei principi di parità di trattamento e di neutralitàfiscale con riferimento all’applicabilità (o meno) dell’esenzione previstadall’art. 132, lett. i), Direttiva IVA 2006 alle prestazioni formative erogateda soggetti aventi natura privatistica ed esercenti attività commerciale siricava dalla pronuncia della Corte di giustizia dell’Unione europea appenarichiamata, dove, al § 56, si precisa che:− un soggetto passivo non può far valere, a norma dell’articolo 168 delladirettiva o della disposizione nazionale che traspone quest’ultimo, ildiritto a detrazione dell’IVA assolta a monte se, in ragione diun’esenzione prevista dal diritto nazionale in violazione dell’articolo132, paragrafo 1, lettera i), di tale direttiva, i servizi educativi fornitia valle non sono assoggettati all’IVA;− tale soggetto passivo può tuttavia invocare l’incompatibilità dellasuddetta esenzione con l’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), delladirettiva IVA affinché quest’ultima non sia applicata quando, purtenendo conto del potere discrezionale accordato dalla disposizione inparola agli Stati membri, il suddetto soggetto passivo non puòoggettivamente considerarsi come un organismo avente finalità similia quelle di enti di diritto pubblico aventi uno scopo di istruzione, aisensi della suddetta disposizione, il che spetta al giudice nazionaleverificare, e, in quest’ultima ipotesi, i servizi educativi forniti dalsuddetto soggetto passivo saranno assoggettati all’IVA e quest’ultimopotrà dunque fruire del diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte.7.8.

Dalla norma unionale (art. 132, lett. i), Direttiva IVA – così comeinterpretata dalla CGUE - emerge, quindi, che il riconoscimento delperseguimento, da parte di organismi diversi dagli enti pubblici, di finalitàsimili è rimesso al diritto nazionale.

Nondimeno, spetta ai giudici nazionaliverificare se la discrezionalità dei singoli Stati membri, nel porre condizionie modalità per il riconoscimento necessario per l’esenzione prevista nell’art.Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026132, comma 1, lett. i), Direttiva IVA 2006, sia stata esercitata nel rispettodei principi di neutralità fiscale e di parità di trattamento.7.9.

Proprio il principio appena evocato finisce per costituire un limitealla discrezionalità del singolo Stato membro nel plasmare il requisitosoggettivo necessario per l’esenzione prevista nell’art. 132, lett. i), DirettivaIVA: il riconoscimento (del perseguimento di finalità simili a quelle degli entidi diritto pubblico) non può essere fatto nei confronti di un soggetto che nonpossa oggettivamente considerarsi come un organismo avente finalità similia quelle di enti di diritto pubblico aventi uno scopo di istruzione (CGUE,28/11/2013, § 56).La previsione, ad opera dell’art. 1, comma 38, legge n. 207 del 2024,dell’imponibilità, ai fini IVA, delle prestazioni di formazione rese ai soggettiautorizzati alla somministrazione di lavoro ai sensi dell'articolo 4 d.lgs. n.276 del 2003, da enti e società di formazione finanziati attraverso il fondobilaterale costituito ai sensi dell'articolo 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003è, pertanto, pienamente coerente con la norma unionale (art. 132, lett. i,Direttiva IVA del 2006), così come interpretata dalla CGUE.

Gli enti e lesocietà di formazione che erogano prestazioni formative non possono,infatti, essere considerate, oggettivamente, come organismi aventi finalitàsimili a quelle di enti di diritto pubblico aventi scopo di istruzione,nonostante l’accesso a finanziamenti attraverso il fondo gestito danatura associativa ex art. 36 c.c. e dotato di personalità giuridica (art. 12,comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003), che gestisce i contributi versati dalleagenzie di formazione e lavoro (come l’odierna parte ricorrente) ai sensidell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 276 del 2003 e destinati (anche) allaformazione e riqualificazione professionale dei lavoratori.I compiti del Ministero del Lavoro sono di due tipi e sono disciplinatidall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 276 del 2003.Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026Il primo riguarda l’autorizzazione rilasciata ai fini dell’attivazione delfondo, che richiede la verifica preventiva della congruità, rispetto alle finalitàistituzionali, dei criteri di gestione e delle strutture di funzionamento delfondo stesso, con particolare riferimento alla sostenibilità finanziariacomplessiva del sistema.Il secondo riguarda l’attività di vigilanza e di approvazione deldocumento contenente le regole stabilite dal fondo per il versamento deicontributi e per la gestione, il controllo, la rendicontazione e il finanziamentodegli interventi di cui ai primi due commi dell’art. 12 d.lgs. n. 276 del 2003.In sostanza, lo scopo della normativa appena richiamata è funzionalead assicurare le attività di formazione e riqualificazione dei lavoratori,prevedendo, da un lato, la creazione delle relative risorse finanziariemediante l’imposizione di contributi alle agenzie per il lavoro (art. 12,comma 1, d.lgs. n. 276 del 2003) e, dall’altro lato, la gestione di tali risorseda parte di fondi (come Forma.Temp) assoggettati ad attività di vigilanzadel Ministero del Lavoro ai fini della corretta gestione e allocazione dellerisorse pervenute dai contributi versati dalle agenzie del lavoro.Le autorizzazioni e la vigilanza svolta dal Ministero del Lavorosull’attività dei fondi di cui all’art. 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003, perquanto collegate all’attività di formazione svolta dagli enti e società (grazieal meccanismo di finanziamento creato dall’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 276del 2003), integrano, tuttavia, profili del tutto eterogenei rispetto alriconoscimento, in capo ai soggetti che erogano le prestazioni formative,del perseguimento di finalità simili a quelle proprie degli enti di dirittopubblico aventi scopo di istruzione.La natura degli enti e delle società che organizzano l’attività diformazione professionale e riqualificazione dei lavoratori non dipende,quindi, dal meccanismo di finanziamento predisposto dall’art. 12, comma 1,d.lgs. n. 276 del 2003, gestito dai fondi di cui all’art. 12, comma 4, d.lgs.n. 276 del 2003 e con l’attività di controllo del Ministero del lavoro ai sensiNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 276 del 2003.

Si tratta, infatti, di unmeccanismo la cui finalità è quella di garantire la formazione e lariqualificazione professionale (individuando le risorse grazie a contributiposti a carico delle agenzie per il lavoro) e di assicurarne la gratuità in favoredei lavoratori che ne sono destinatari, senza che sia alterata, al contempo,la natura (privatistica e non assimilabile agli enti pubblici) dei soggettichiamati ad organizzare ed erogare le prestazioni di formazione per il solofatto che il loro pagamento è assicurato dal fondo di cui all’art. 12, comma4, d.lgs. n. 276 del 2003.

Ciò è quello che, a ben vedere, è stato chiaritodalla norma di interpretazione autentica nel precisare che le prestazionierogate dagli enti e dalle società finanziati attraverso il fondo bilateralecostituito ai sensi dell'articolo 12, comma 4, del citato decreto legislativo n.276 del 2003 sono imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.8.

Nel caso di specie la sentenza impugnata afferma che: «Quanto aisoggetti che direttamente erogano le prestazioni formative, essi devonoessere iscritti in apposito Albo tenuto dal Fondo in base ad una proceduradi accreditamento che richiede specifici requisiti di natura formale esostanziale, e solo all'esito positivo di ciò essi possono operare.

Anche ledal Fondo per essere finanziabili.

Ne consegue che, considerata la naturadel Fondo, la natura dei contributi versati dalle Agenzie per il Lavoro, lecaratteristiche della vigilanza esercitata dal Ministero e da ANPAL, lecaratteristiche dell'accreditamento Format.Temp, le modalità e la proceduradi selezione dei progetti e il potere di controllo attribuito a Forma.Temp,deve concludersi nel senso che le operazioni di formazione professionalerealizzate dagli enti di formazione accreditati da Forma.

Temp debbanobeneficiare dell'esenzione IVA di cui al punto 20, comma 1, dell'art. 10 deldpR n. 633/1972.

Ciò in quanto, come anticipato, al di là della formagiuridica, dal punto di vista soggettivo, il [OSCURATO:PERSONA].

Temp e glienti/soggetti presso di esso accreditati devono essere considerati soggettiNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026riconosciuti dalla [OSCURATO:PERSONA], così come l'attività formativada essi erogata; dal punto di vista oggettivo, certamente si tratta diprestazioni di formazione professionale.»Quanto affermato dal giudice di seconde cure non è conforme al quadronormativo e giurisprudenziale interno e unionale, che vede, quale ultimoapprodo quello delineato dalla norma di interpretazione autentica contenutanell’art. 1, comma 38, legge n. 207 del 2024, dal quale risulta che leprestazioni di formazione rese ai soggetti autorizzati alla somministrazionedi lavoro ai sensi dell'articolo 4 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 276, da enti e societàdi formazione finanziati attraverso il fondo bilaterale costituito ai sensidell'articolo 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003 sono imponibili ai finidell'imposta sul valore aggiunto e sono, pertanto, escluse dal regime diesenzione previsto dall’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972, nonessendo qualificabili, ai sensi e per gli effetti dell’art. 132, par. 1, lett. i),Direttiva 2006/112/CE come «organismi riconosciuti dallo Stato membrointeressato come aventi finalità simili» a quelle di enti pubblici che eroghinoprestazioni di servizi o cessioni di beni connessi alla formazione oriqualificazione professionale.9.

Passando all’esame del ricorso incidentale, con l’unico motivoproposto è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 6,comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.(Insussistenza delle obiettive condizioni di incertezza).9.1.

Il motivo – per quanto l’art. 1, comma 39, legge n. 207 del 2024,faccia riferimento all’incertezza interpretativa pregressa, facendo salvi icomportamenti adottati dai contribuenti in relazione alle prestazioni di cuial comma 38 effettuate anteriormente alla data della sua entrata in vigore– è, comunque, assorbito dall’accoglimento dei primi due motivi di ricorsoprincipale.Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/202610.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato devono essere accolti i primidue motivi di ricorso principale, con il conseguente assorbimento del terzoe del quarto motivo di ricorso.

Il ricorso incidentale è assorbito.11.

La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata e, decidendonel merito, deve essere annullato l’atto impositivo impugnato.12.

La sopravvenienza della norma di interpretazione autentica, nellaquale sono evocate condizioni di incertezza interpretativa, consente didisporre la compensazione delle spese di lite dell’intero giudizio.

P.Q.Mla Corte accoglie i primi due motivi di ricorso principale e dichiara assorbitiil terzo e il quarto motivo; dichiara assorbito il ricorso incidentale; cassa lasentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito,annulla l’atto impositivo impugnato; dispone la compensazione delle spesedi lite dell’intero giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29/04/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
[OSCURATO:PERSONA] in persona del legalerappresentante pro tempore-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLOMBARDIA n. 3198/2023 depositata il 27/10/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/04/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Il presente giudizio trae origine da un avviso di accertamento emesso perl’anno di imposta 2017, a seguito di rettifica della dichiarazione IVApresentata da [OSCURATO:SOCIETA]. – Agenzia per il lavoro e del conseguenterecupero a tassazione (e irrogazione delle sanzioni) in relazione all’indebitadetrazione dell’imposta sul valore aggiunto applicata (e comunque versatadalla contribuente ai suoi fornitori) alla prestazione di servizi di formazionedel personale che, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, riguardavanooperazioni esenti ex art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972. Èstata recuperata, in particolare, l’IVA per Euro 2.727.981,88 e sono stateirrogate sanzioni per Euro 3.375.877,73.2. La società contribuente ha impugnato l’atto impositivo davanti alla Cortedi giustizia tributaria di primo grado di Milano, che ha accolto il ricorso consentenza parzialmente riformata - a seguito dell’appello propostodall’Agenzia delle Entrate - dalla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia (hinc: CGT2) con la sentenza n. 3198/2023pubblicata in data 27/10/2023, con la quale la pretesa impositiva è statalimitata alla (sola) debenza del tributo, escludendo le sanzioni.3. La CGT2 ha premesso che la contribuente è una società che opera nelsettore della somministrazione del personale e relativa formazioneprofessionale (Agenzia Per il Lavoro debitamente autorizzata dal Ministero),iscritta a uno specifico [OSCURATO:PERSONA] istituito presso il Ministero delLavoro e obbligata a versare un contributo pari al 4% delle retribuzioni lordeNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026corrisposte ai lavoratori che somministra (ricarico addebitato ai clienti) adun fondo denominato Forma.Temp, che si occupa in concreto delfinanziamento della formazione, alla quale i lavoratori somministratiaccedono gratuitamente. Ha rilevato, poi, che nel caso di specie leprestazioni di formazione erogate e pagate dalla contribuente sono statefornite da enti e società accreditate presso il fondo Forma.Temp e sono stateconsiderate imponibili e conseguentemente assoggettate all’imposta sulvalore aggiunto pari al 22%, addebitata in rivalsa alla società contribuente,che l’ha, quindi, detratta.3.1. In sintesi, la CGT2 ha ritenuto che:− per rientrare nel perimetro dell’esenzione occorrono due requisiti: unosoggettivo (l’organismo che eroga la formazione deve essere soggettopubblico o riconosciuto da una pubblica amministrazione così comel’attività formativa erogata) e uno oggettivo (deve trattarsi di attivitàformativa e, quindi, di prestazioni didattiche di ogni genere compresala formazione di natura professionale). I fondi paritetici professionalinon sono automaticamente esclusi dalla qualificazione comeorganismi di diritto pubblico, per il solo fatto di avere forma giuridicadi natura privatistica, qualora la natura degli interessi affidati allaloro cura assuma rilevanza pubblica;− risulta previsto e disciplinato un articolato sistema di controlli ex ante,in itinere ed ex post (previsti anche dal Vademecum e dal dispositivodi accreditamento di [OSCURATO:PERSONA]), che conferma il riconoscimentodei soggetti coinvolti da parte della PA e, analogamente, dell’attivitàformativa da loro svolta;− i soggetti che erogano le prestazioni formative devono essere iscrittiin apposito albo tenuto dal Fondo, in base a una procedura diaccreditamento, che richiede specifici requisiti di natura formale esostanziale, affinché possano operare. Anche le attività formativeNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026proposte devono essere valutate e approvate dal Fondo per esserefinanziabili.4. La CGT2 - considerata la natura del Fondo, la natura dei contributi versatidalle Agenzie per il Lavoro, la vigilanza esercitata dal Ministero e da ANPAL,le caratteristiche dell’accreditamento Format.Temp, le modalità e laprocedura di selezione dei progetti e il potere di controllo attribuito semprea Forma.Temp - ha, quindi, concluso che le operazioni di formazioneprofessionale realizzate dagli enti di formazione accreditati da Forma.Tempdebbano beneficiare dell’esenzione IVA di cui all’art. 10, comma 1, n. 20,d.P.R. n. 633 del 1972, posto che: «al di là della forma giuridica, dal puntodi vista soggettivo, il [OSCURATO:PERSONA].Temp e gli enti/soggetti presso di essoaccreditati devono essere considerati soggetti riconosciuti dalla pubblicaamministrazione, così come l’attività formativa da essi erogata; dal puntodi vista oggettivo, certamente si tratta di prestazioni di formazioneprofessionale.»4.1. La CGT2 ha, invece, escluso la debenza delle sanzioni irrogatedall’Agenzia delle Entrate, riscontrando una situazione di obiettivaincertezza normativa.5. Contro la sentenza della CGT2 la contribuente ha proposto ricorso incassazione con quattro motivi.6. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso, proponendo,contestualmente ricorso incidentale con un unico motivo.7. La società contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.,chiedendo la trattazione in pubblica udienza.8. La Procura Generale presso la Corte di cassazione ha depositatorequisitoria scritta, concludendo per l’accoglimento del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. In via preliminare, occorre disattendere l’istanza di trattazione dellacausa in pubblica udienza chiesta dalla parte ricorrente. Le Sezioni Unite diquesta Corte hanno, infatti, precisato che l'art. 375 c.p.c., nel testoNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026novellato dal d.lgs. n. 149 del 2022, delinea un rapporto di regola-eccezione, secondo cui i ricorsi sono normalmente destinati ad esseredefiniti all'esito dell'adunanza camerale nelle forme previste dall'art. 380bis.1 c.p.c., salvo nei casi di revocazione ex art. 391 quater c.p.c. e diparticolare rilevanza della questione di diritto, ipotesi quest'ultima nonricorrente ove la questione sia già stata risolta dalla Corte ovvero qualora ilprincipio di diritto da enunciare sia solo apparentemente nuovo, perchéconseguenza della mera estensione di principi già affermati, seppur inrelazione a fattispecie concrete diverse rispetto a quelle già vagliate (Cass.,Sez. U, 19/02/2024, n. 4331). Nel caso di specie – come vedremo meglioinfra – viene in rilievo una norma di carattere interpretativo contenuta nellalegge finanziaria del 2025, coerente con gli orientamenti di questa Corte.2. Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciatal’illegittimità della sentenza impugnata in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3 cod. proc. civ.: violazione e/o falsa applicazione degli artt. 10,comma 1, n. 20), 19 e 21, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’art. 12,comma 5, d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276.2.1. Con tale motivo la ricorrente ha rilevato che la questione centralenel presente giudizio ruota attorno all’interpretazione da dare al sintagma«riconosciuti da pubbliche amministrazioni» contenuto nell’art. 10, comma1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972, norma di recepimento della normativaunionale in tema di esenzioni. Ha evidenziato, quindi, che il requisito delriconoscimento presuppone che lo Stato membro (o un’articolazione dellasua amministrazione) esegua un’attività di verifica in merito allacorrispondenza e compatibilità delle «finalità» perseguite dall’organismodiverso dagli enti di diritto pubblico rispetto alle finalità perseguite da questiultimi, qualora eroghino servizi educativi e formativi per scopo istituzionale.Il riferimento al termine «finalità» presuppone, poi, che tale attivitàriguardi (anche) il contenuto del servizio di formazione erogato. Tuttavia,nel quadro normativo vigente con riferimento all’anno d’imposta oggetto diNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026accertamento (2017) non si rinviene alcuna attribuzione ad alcuna pubblicaamministrazione di un potere di controllo sul contenuto dell’offertaformativa oggetto delle prestazioni di servizi realizzate dai soggetti c.d.che l’ambito dei poteri di controllo attribuiti all’[OSCURATO:PERSONA] perle [OSCURATO:PERSONA] del Lavoro (Anpal) e all’associazione Forma.Tempintegrasse il requisito del “riconoscimento”, essendo l’ambito del controlloesteso al contenuto dell’attività formativa. Diversamente da quantosostenuto dalla CGT2, non è sufficiente a integrare tale requisito «la attivitàdi vigilanza e controllo del Ministero del Lavoro (art. 12 D. Lgs. 276/2003)sulla gestione di questi Fondi; Ministero che deve anche approvare lo statutoe il regolamento dei Fondi di questo tipo (e anche di questo specifico)nonché la selezione dei progetti formativi» (v. pag. 7, secondo capoversodella sentenza impugnata).Non è poi, condivisibile l’affermazione secondo cui «la normativa sullavigilanza svolta dal Ministero del Lavoro e dall’Anpal (art. 12 D. Lgs.276/2003) prevede una vigilanza che non è solo vigilanza formale su aspettigestionali e finanziari ma, come anche affermato in diverse sentenze deiTAR (puntualmente richiamate in atti dall’Ufficio), vigilanza sulle attivitàformative finanziate e sulla loro corretta attuazione; dunque c’è controlloanche: sui progetti formativi».2.2. È errata anche l’affermazione riferita all’associazione Forma.Temp,secondo la quale «risulta previsto e disciplinato tutto un articolato sistemadi controlli ex ante, in itinere ed ex post, anche previsti dal Vademecum edal dispositivo di accreditamento di [OSCURATO:PERSONA], che confermano laconclusione che i soggetti coinvolti siano riconosciuti dalla PA e che,analogamente, sia riconosciuta l’attività formativa da essi svolta». Difatti,le previsioni (di natura privatistica) inerenti al sistema di controlli suiprogetti formativi presentati dalle Agenzie per il Lavoro non consentonod’inferire che possa sussistere, in capo all’associazione Forma.Temp, unNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026potere di controllo sul contenuto dei corsi di formazione in cui si articolanoi progetti presentati.2.3. La ricorrente rileva, in primo luogo, che, ove il progetto diformazione sia articolato in uno o più «corsi», l’attività di scrutinio (cheintegra il concetto di riconoscimento) deve poter incidere sul contenuto diquesti ultimi e, in secondo luogo, che la disposizione normativa presenta unperimetro soggettivo limitato a «istituti e scuole riconosciuti da pubblicheamministrazioni». I soggetti attuatori, prestatori dei servizi di formazione,in quanto società di capitali, non sono, quindi, riconducibili né alla categoriadegli istituti né a quella delle scuole. È altresì errato far discendere lasussistenza del requisito del riconoscimento dalla circostanza che il corsosia oggetto di «finanziamento pubblico». Difatti, non solo Forma.Temp nonfinanzia alcunché, limitandosi a rimborsare alle Agenzie per il Lavoro i costipreventivati e rendicontati per l’erogazione dei servizi formativi. Talerimborso non prevede neppure una regolazione finanziaria, posto chel’associazione Forma.Temp iscrive un debito nei confronti dell’Agenzia per ilLavoro automaticamente compensato con il credito vantato nei confronti diquest’ultima e riferito ai contributi obbligatori dovuti (si tratta delmeccanismo del «conto azienda»).Inoltre, il requisito del «riconoscimento» (inteso come potere di verificadella pubblica amministrazione sul contenuto dei servizi di formazioneeseguiti) non può ravvisarsi nel potere di controllo attribuito al Ministero delLavoro – e dal 2017, ai sensi del d.lgs. 14 dicembre 2015, n. 150, all’Anpal– sul funzionamento dell’associazione Forma.Temp: l’ambito di tale poteredi controllo trova la propria fonte normativa nell’art. 12, comma 5, d.lgs.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 276 e riguarda la rispondenza della gestione finanziariadelle risorse «movimentate» dal fondo rispetto agli scopi istituzionaliperseguiti, senza riguardare i contenuti della formazione.3. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata l’illegittimità dellasentenza impugnata in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc.Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026civ.: violazione e/o falsa applicazione degli artt. 10, comma 1, n. 20), 19 e21, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 12, comma 5, d.lgs. 10settembre 2003, n. 276, sotto altro profilo.3.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata,rilevando come, secondo la regola di esenzione di fonte unionale, l’attivitàdi riconoscimento sia svolta da una “pubblica amministrazione”. Puntodirimente è, dunque, la verifica se Forma.Temp, associazione di dirittoprivato partecipata da enti di diritto privato, possa essere assimilata aun’articolazione della pubblica amministrazione, in modo da riscontrare incapo ad essa quel potere di “riconoscimento” degli enti privati che eroganocorsi di formazione rilevante ai fini dell’esenzione. Tale accertamento nelcaso de quo è inconfutabilmente negativo. Difatti, da un punto di vistaformale, Forma.Temp è un’associazione di diritto privato (ai sensi dell’art.12, cod. civ.). Di conseguenza non è normativamente inquadrabile né comeuna pubblica amministrazione (ai sensi dell’art. 1, comma 2, d.lgs.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 165), né come un’amministrazione di finanza pubblica (aisensi dell’art. 1, comma 3, legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 196). Da un punto di vistasostanziale, poi, non sussistono in capo a Forma.Temp quegli indicisintomatici di soggettività pubblica enucleati dalla dottrina e dallagiurisprudenza amministrativa di riferimento, in particolare in ambitoeuropeo, ovvero quegli indicatori ritenuti idonei per l’equiparazione di unente, anche di diritto privato, alla pubblica amministrazione.4. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata l’illegittimità dellasentenza impugnata per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio chehanno costituito oggetto di discussione tra le parti, con specifico riferimentoal mancato esercizio, da parte dell’associazione Forma.Temp, del potere dicontrollo sui progetti formativi, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.4.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che solo una minima parte deiprogetti di formazione (pari al 3,8%) è stata oggetto di controlli da parte diNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026formale e burocratica.5. Con il quarto motivo di ricorso è stata chiesta la rimessione degli attialla Corte di giustizia dell’Unione europea, ponendo il seguente quesito: «sel’art. 132, par. 1, lettera i), Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28novembre 2006, osti alla prassi dell’Agenzia delle Entrate per effetto dellaquale la regola di esenzione dettata dall’art. 10, comma 1, n. 20), D.P.R. n.633 del 1972, ai sensi del quale “le prestazioni […] didattiche di ogni genere,anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversioneprofessionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubblicheamministrazioni […]”, è applicata in una situazione ove (i) non sussiste incapo alla competente articolazione della pubblica amministrazione unpotere di controllo sul contenuto dell’offerta informativa e, in particolare,dei singoli corsi forniti, nonché (ii) i servizi di formazione sono finanziati daun’associazione di diritto privato (Forma.Temp) mediante la raccolta dicontribuzioni corrisposte dai soggetti iscritti, in modo da assicurare che iservizi di formazione da questi forniti siano erogati ai consumatori finali atitolo gratuito.»6. Passando all’esame del ricorso principale i primi due motivi possonoessere esaminati congiuntamente e sono fondati, con il conseguenteassorbimento del terzo e del quarto motivo.6.1. La questione centrale della presente controversia ruota attornoall’interpretazione dell’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972 eall’applicabilità, o meno, nel caso di specie, dell’esenzione dal pagamentodell’IVA prevista da tale disposizione per «le prestazioni educativedell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche perla formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversioneprofessionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubblicheamministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all'alloggio,al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite daNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati,nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite dainsegnanti a titolo personale».Tenuto conto che l’anno d’imposta di riferimento è il 2017 occorre daresettore) – entrato in vigore il 03/08/2017 - ha disposto la sostituzione dellaparola «ONLUS» con «enti del Terzo settore di natura non commerciale».Tale disposizione è stata successivamente abrogata dall’art. 3, comma 2,d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 186, il quale, con riferimento all’art. 10 d.P.R. n. 633del 1972, ha previsto che, ai numeri 19), 20), 27-ter), nel testo vigenteprima delle modifiche introdotte dall’articolo 89, comma 7, secondo periodo,lettera b), d.lgs. n. 117 del 2017, la parola: «ONLUS» è sostituita dalleseguenti: «enti del Terzo settore escluse le imprese sociali costituite nelleforme di cui al libro V, titolo V, del codice civile».L’esenzione prevista nell’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del1972, è riconducibile alla disciplina unionale in tema di esenzionidall’imposta sul valore aggiunto. L’art. 132, par. 1, lett. i), Direttiva2006/112/CE prevede, infatti, che gli Stati membri esentano dall’impostasul valore aggiunto le prestazioni che riguardano «l’educazione dell’infanziao della gioventù, l'insegnamento scolastico o universitario, la formazione ola riqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e lecessioni di beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di dirittopubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Statomembro interessato come aventi finalità simili».6.2. Nel caso di specie la contribuente è una società che opera nelsettore della somministrazione del personale e relativa formazioneprofessionale (Agenzia Per il Lavoro debitamente autorizzata dal Ministero),è iscritta ad uno specifico Albo istituito presso il Ministero del Lavoro e versaun contributo pari al 4% delle retribuzioni lorde corrisposte ai lavoratori chesomministra (addebitandone il ricarico sui clienti) a un fondo denominatoNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/20262003, che si occupa, in concreto, del finanziamento della formazione deilavoratori somministrati.La questione relativa all’esenzione (o meno) dell’IVA ex art. 10, comma 1,n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972 riguarda proprio le prestazioni erogate da entie società accreditate presso Forma.Temp in favore della societàcontribuente, ai fini della formazione del personale. È pacifico che sullefatture emesse nei confronti della contribuente sia stata applicata dallesocietà accreditate l’IVA in rivalsa pari al 22% e che l’odierna partericorrente abbia versato l’imposta, portandola, successivamente, indetrazione. Proprio a questo punto è scattata la rettifica da partedell’amministrazione finanziaria, che ha recuperato l’IVA nei confronti dellasocietà contribuente, ritenendo indebita la detrazione dell’imposta, inquanto occorre applicare, alle prestazioni di formazione erogate da633 del 1972.7. In ordine all’interpretazione della norma appena evocata occorrerichiamare quanto precisato dal decreto della Prima Presidente 24/10/2024,n. 27559, reso ai sensi dell’art. 363-bis c.p.c., dove si rileva chel’applicazione dell’art. 10, comma 1, numero 20, cit. richiede il concorso didue requisiti: uno di natura soggettiva (in base al quale l’organismo cheeroga la formazione deve essere un istituto pubblico oppure un soggettoriconosciuto da una pubblica amministrazione) e uno di natura oggettiva(che inerisce all’attività formativa, con riferimento a prestazioni didattichee, segnatamente, di formazione professionale). Vengono, poi richiamatialcuni precedenti di legittimità, tra i quali Cass. 21/03/2019, n. 7943 e, aifini del caso in esame, Cass., 30/06/2020, n. 13086, dove si afferma che,in tema di IVA, l'attività avente ad oggetto la proposizione di corsi diformazione professionale, rientrando tra quelle commerciali, è soggettaall'imposta e dà diritto, ai sensi dell'art. 19, comma 2, d.P.R. n. 633 delNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/20261972, alla detrazione dell'IVA assolta in rivalsa sugli acquisti dei beni eservizi utilizzati nella realizzazione della predetta attività, senza che rilevil'eventuale erogazione di contributi pubblici a fondo perduto, applicandosil'art. 14, comma 10, della l. n. 537 del 1993, soltanto nel caso in cui ilversamento eseguito dagli enti pubblici per l'esecuzione di corsi diformazione del personale si inserisca in un rapporto sinallagmatico eassuma natura di corrispettivo, rilevando all'uopo lo "ius superveniens"costituito dall'art. 10, comma 2 ter, del d.l. n. 210 del 2015, conv. in l. n.21 del 2016, norma d'interpretazione autentica dell'art. 19 cit. e tenutoconto della «sanatoria» operata dal successivo comma 2 quater, per effettodel quale resta ferma la detrazione ove operata anteriormente all'entrata invigore della legge n. 21 del 2016 e l'imposta non sia stata consideratadall'ente erogatore del contributo quale spesa ammessa al finanziamento.7.1. Rispetto al quadro nomofilattico appena evocato si innesta, in modocoerente, la norma (di interpretazione autentica, su cui v. infra 7.2.)contenuta nella finanziaria del 2025, richiamata nella requisitoria dellaProcura Generale della Corte di cassazione. In particolare, l’art. 1, comma38, legge n. 207 del 2024 prevede che: «Le prestazioni di formazione reseai soggetti autorizzati alla somministrazione di lavoro ai sensi dell'articolo 4del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, da enti e società diformazione finanziati attraverso il fondo bilaterale costituito ai sensidell'articolo 12, comma 4, del citato decreto legislativo n. 276 del 2003 sonoimponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.»7.2. Gli (eventuali) dubbi sul fatto se tale disposizione abbia portatainnovativa o integri una norma di interpretazione autentica (come tale,applicabile anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore)sono eliminati dall’inequivoco tenore letterale dell’art. 1, comma 39, leggen. 207 del 2024, secondo il quale: «In considerazione dell'incertezzainterpretativa pregressa, sono fatti salvi i comportamenti adottati daicontribuenti in relazione alle prestazioni di cui al comma 38 effettuateNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026anteriormente alla data di entrata in vigore della presente legge, per i qualinon siano intervenuti atti divenuti definitivi. Non si fa luogo a rimborsid'imposta.» Difatti, non solo il riferimento iniziale all’incertezzainterpretativa pregressa, ma anche la norma intertemporale che fa salvi icomportamenti dei contribuenti anteriormente all’entrata in vigore dellalegge n. 207 del 2024, porta a concludere che il comma 38 cit. abbia portatainterpretativa e non innovativa.La precisazione dell’assoggettamento a IVA delle prestazioni formative reseai soggetti autorizzati alla somministrazione di lavoro ai sensi dell'articolo 4d.lgs. n. 276 del 2003, da enti e società di formazione finanziati attraversoil fondo bilaterale costituito ai sensi dell'articolo 12, comma 4, d.lgs. n. 276del 2003, comporta, quindi, che tali prestazioni fuoriescano dall’ambito diapplicativo delle esenzioni scolpite nell’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n.633 del 1972.7.3. L’art. 1, comma 38, legge n. 207 del 2024 è altresì coerente con ilquadro normativo e giurisprudenziale unionale, dove viene in rilievo, sottoil primo profilo, l’art. 132, par. 1, lett. i), Direttiva 2006/112/CE (hinc:Direttiva IVA 2006) e, sotto il secondo profilo la sentenza della Corte digiustizia dell’Unione europea del [OSCURATO:DATA_NASCITA] (causa C-319/12, MDDP).La Corte di giustizia dell’UE ha precisato (§ 25) che: «i termini con i qualisono state designate le esenzioni di cui all’articolo 132 della sesta direttivadevono essere interpretati restrittivamente. Tuttavia, l’interpretazione ditali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzionie rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale relativoal sistema comune di IVA. Pertanto questa regola d’interpretazionerestrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni dicui al suddetto articolo 132 debbano essere interpretati in un modo chepriverebbe tali esenzioni dei loro effetti.»7.4. Allo stesso tempo è stato affermato che l’obiettivo di tale esenzioneè quello di garantire un trattamento più favorevole, in materia di IVA, alleNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026prestazioni connesse all’insegnamento, in modo da facilitare l’accesso a taliprestazioni, evitando l’aumento dei costi che si verificherebbe nel caso delloro assoggettamento all’IVA (§ 26; v. anche CGUE [OSCURATO:DATA_NASCITA],Commissione/Germania, C-287/00, § 47).Nell’ipotesi in cui le prestazioni di formazione e riqualificazioneprofessionale (per limitare l’analisi all’ipotesi che viene in rilievo nel caso dispecie) siano svolte da un organismo diverso da un ente pubblicol’esenzione passa dal riconoscimento da parte del singolo Stato membro chetale organismo persegua finalità simili a quelle degli enti pubblici che sioccupano di attività formativa, come risulta dal testo dell’art. 132, par. 1,lett. i), Direttiva IVA 2006, secondo il quale l’esenzione dal pagamentodell’imposta sul valore aggiunto riguarda (anche) la «formazione o lariqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e le cessionidi beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di diritto pubblicoaventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membrointeressato come aventi finalità simili.»7.5. La CGUE ha precisato che non osta al riconoscimento dell’esenzioneil carattere commerciale dell’attività svolta (CGUE, [OSCURATO:DATA_NASCITA], cit., § 27),così come non possono essere esclusi dalla nozione di «organismo pubblico»menzionata nell’art. 132, par. 1, lett. i), Direttiva IVA 2006, gli enti privatiche perseguono scopi di lucro (CGUE, 28/11/2013, cit., § 28). Viene, quindi,concluso, al § 39, che: «le disposizioni degli articoli 132, paragrafo 1, letterai), 133 e 134 della direttiva IVA devono interpretarsi nel senso che nonostano a che i servizi educativi forniti a fini commerciali da organismi nonpubblici siano esentati dall’IVA. Tuttavia l’articolo 132, paragrafo 1, letterai), di tale direttiva osta ad un’esenzione dell’insieme delle prestazioni diservizi educativi, in maniera generale, senza che si prendano inconsiderazione le finalità perseguite da organismi non pubblici cheforniscono prestazioni siffatte.»Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026A tal proposito la stessa CGUE 28/11/2013 cit. rinvia al § 35 dellasentenza CGUE 23/05/2005 (causa C-498/03), dove si legge al § 34:«Secondo un'interpretazione letterale del testo di tali altre versioni dell'art.13, parte A, n. 1, lett. g), e h), della sesta direttiva, al fine di beneficiaredell'esenzione è infatti sufficiente che ricorrano due requisiti, ossia, da unlato, che si tratti di prestazioni connesse all'assistenza sociale e allasicurezza sociale, o alla tutela dell'infanzia e della gioventù, e, dall'altro, chele suddette prestazioni siano fornite da organismi di diritto pubblico o daaltri organismi riconosciuti come aventi, dal punto di vista sostanziale,carattere sociale.» Quanto affermato dalla giurisprudenza europea conriferimento all’art. 13 Direttiva 1977/388/CEE assume rilievo, in ragionedella sostanziale corrispondenza della lettera i) dell’art. 13 della DirettivaIVA del 1977 alla lettera i) dell’art. 132 Direttiva IVA 2006, secondo quantoriscontrabile anche alla tavola di concordanza allegata all’ultima direttiva inmateria di imposta sul valore aggiunto.7.6. La CGUE, 28/11/2013, cit., §§ 37 e 38, ha, infine, precisato che:«Nei limiti in cui l’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVAnon precisa le condizioni o le modalità secondo le quali tali finalità similipossono essere riconosciute, spetta in via di principio al diritto nazionale diogni Stato membro fissare le norme in base alle quali un siffattoriconoscimento può essere accordato ad organismi di tal genere. [OSCURATO:PERSONA] dispongono al riguardo di un potere discrezionale (v., in tal senso,citate sentenze [OSCURATO:PERSONA] e Montecello, punti 49 e 51, nonchéZimmermann, punto 26). Spetta inoltre ai giudici nazionali valutare se gliStati membri, imponendo simili condizioni, abbiano rispettato i limiti del loropotere discrezionale osservando i principi del diritto dell’Unione, inparticolare il principio di parità di trattamento il quale, in materia di IVA, sitraduce nel principio di neutralità fiscale (v., in tal senso, citate sentenzeKingscrest Associates e Montecello, punto 52, nonché L.u.P., punto 48).»Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/20267.7. La declinazione dei principi di parità di trattamento e di neutralitàfiscale con riferimento all’applicabilità (o meno) dell’esenzione previstadall’art. 132, lett. i), Direttiva IVA 2006 alle prestazioni formative erogateda soggetti aventi natura privatistica ed esercenti attività commerciale siricava dalla pronuncia della Corte di giustizia dell’Unione europea appenarichiamata, dove, al § 56, si precisa che:− un soggetto passivo non può far valere, a norma dell’articolo 168 delladirettiva o della disposizione nazionale che traspone quest’ultimo, ildiritto a detrazione dell’IVA assolta a monte se, in ragione diun’esenzione prevista dal diritto nazionale in violazione dell’articolo132, paragrafo 1, lettera i), di tale direttiva, i servizi educativi fornitia valle non sono assoggettati all’IVA;− tale soggetto passivo può tuttavia invocare l’incompatibilità dellasuddetta esenzione con l’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), delladirettiva IVA affinché quest’ultima non sia applicata quando, purtenendo conto del potere discrezionale accordato dalla disposizione inparola agli Stati membri, il suddetto soggetto passivo non puòoggettivamente considerarsi come un organismo avente finalità similia quelle di enti di diritto pubblico aventi uno scopo di istruzione, aisensi della suddetta disposizione, il che spetta al giudice nazionaleverificare, e, in quest’ultima ipotesi, i servizi educativi forniti dalsuddetto soggetto passivo saranno assoggettati all’IVA e quest’ultimopotrà dunque fruire del diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte.7.8. Dalla norma unionale (art. 132, lett. i), Direttiva IVA – così comeinterpretata dalla CGUE - emerge, quindi, che il riconoscimento delperseguimento, da parte di organismi diversi dagli enti pubblici, di finalitàsimili è rimesso al diritto nazionale. Nondimeno, spetta ai giudici nazionaliverificare se la discrezionalità dei singoli Stati membri, nel porre condizionie modalità per il riconoscimento necessario per l’esenzione prevista nell’art.Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026132, comma 1, lett. i), Direttiva IVA 2006, sia stata esercitata nel rispettodei principi di neutralità fiscale e di parità di trattamento.7.9. Proprio il principio appena evocato finisce per costituire un limitealla discrezionalità del singolo Stato membro nel plasmare il requisitosoggettivo necessario per l’esenzione prevista nell’art. 132, lett. i), DirettivaIVA: il riconoscimento (del perseguimento di finalità simili a quelle degli entidi diritto pubblico) non può essere fatto nei confronti di un soggetto che nonpossa oggettivamente considerarsi come un organismo avente finalità similia quelle di enti di diritto pubblico aventi uno scopo di istruzione (CGUE,28/11/2013, § 56).La previsione, ad opera dell’art. 1, comma 38, legge n. 207 del 2024,dell’imponibilità, ai fini IVA, delle prestazioni di formazione rese ai soggettiautorizzati alla somministrazione di lavoro ai sensi dell'articolo 4 d.lgs. n.276 del 2003, da enti e società di formazione finanziati attraverso il fondobilaterale costituito ai sensi dell'articolo 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003è, pertanto, pienamente coerente con la norma unionale (art. 132, lett. i,Direttiva IVA del 2006), così come interpretata dalla CGUE. Gli enti e lesocietà di formazione che erogano prestazioni formative non possono,infatti, essere considerate, oggettivamente, come organismi aventi finalitàsimili a quelle di enti di diritto pubblico aventi scopo di istruzione,nonostante l’accesso a finanziamenti attraverso il fondo gestito danatura associativa ex art. 36 c.c. e dotato di personalità giuridica (art. 12,comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003), che gestisce i contributi versati dalleagenzie di formazione e lavoro (come l’odierna parte ricorrente) ai sensidell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 276 del 2003 e destinati (anche) allaformazione e riqualificazione professionale dei lavoratori.I compiti del Ministero del Lavoro sono di due tipi e sono disciplinatidall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 276 del 2003.Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026Il primo riguarda l’autorizzazione rilasciata ai fini dell’attivazione delfondo, che richiede la verifica preventiva della congruità, rispetto alle finalitàistituzionali, dei criteri di gestione e delle strutture di funzionamento delfondo stesso, con particolare riferimento alla sostenibilità finanziariacomplessiva del sistema.Il secondo riguarda l’attività di vigilanza e di approvazione deldocumento contenente le regole stabilite dal fondo per il versamento deicontributi e per la gestione, il controllo, la rendicontazione e il finanziamentodegli interventi di cui ai primi due commi dell’art. 12 d.lgs. n. 276 del 2003.In sostanza, lo scopo della normativa appena richiamata è funzionalead assicurare le attività di formazione e riqualificazione dei lavoratori,prevedendo, da un lato, la creazione delle relative risorse finanziariemediante l’imposizione di contributi alle agenzie per il lavoro (art. 12,comma 1, d.lgs. n. 276 del 2003) e, dall’altro lato, la gestione di tali risorseda parte di fondi (come Forma.Temp) assoggettati ad attività di vigilanzadel Ministero del Lavoro ai fini della corretta gestione e allocazione dellerisorse pervenute dai contributi versati dalle agenzie del lavoro.Le autorizzazioni e la vigilanza svolta dal Ministero del Lavorosull’attività dei fondi di cui all’art. 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003, perquanto collegate all’attività di formazione svolta dagli enti e società (grazieal meccanismo di finanziamento creato dall’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 276del 2003), integrano, tuttavia, profili del tutto eterogenei rispetto alriconoscimento, in capo ai soggetti che erogano le prestazioni formative,del perseguimento di finalità simili a quelle proprie degli enti di dirittopubblico aventi scopo di istruzione.La natura degli enti e delle società che organizzano l’attività diformazione professionale e riqualificazione dei lavoratori non dipende,quindi, dal meccanismo di finanziamento predisposto dall’art. 12, comma 1,d.lgs. n. 276 del 2003, gestito dai fondi di cui all’art. 12, comma 4, d.lgs.n. 276 del 2003 e con l’attività di controllo del Ministero del lavoro ai sensiNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 276 del 2003. Si tratta, infatti, di unmeccanismo la cui finalità è quella di garantire la formazione e lariqualificazione professionale (individuando le risorse grazie a contributiposti a carico delle agenzie per il lavoro) e di assicurarne la gratuità in favoredei lavoratori che ne sono destinatari, senza che sia alterata, al contempo,la natura (privatistica e non assimilabile agli enti pubblici) dei soggettichiamati ad organizzare ed erogare le prestazioni di formazione per il solofatto che il loro pagamento è assicurato dal fondo di cui all’art. 12, comma4, d.lgs. n. 276 del 2003. Ciò è quello che, a ben vedere, è stato chiaritodalla norma di interpretazione autentica nel precisare che le prestazionierogate dagli enti e dalle società finanziati attraverso il fondo bilateralecostituito ai sensi dell'articolo 12, comma 4, del citato decreto legislativo n.276 del 2003 sono imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.8. Nel caso di specie la sentenza impugnata afferma che: «Quanto aisoggetti che direttamente erogano le prestazioni formative, essi devonoessere iscritti in apposito Albo tenuto dal Fondo in base ad una proceduradi accreditamento che richiede specifici requisiti di natura formale esostanziale, e solo all'esito positivo di ciò essi possono operare. Anche ledal Fondo per essere finanziabili. Ne consegue che, considerata la naturadel Fondo, la natura dei contributi versati dalle Agenzie per il Lavoro, lecaratteristiche della vigilanza esercitata dal Ministero e da ANPAL, lecaratteristiche dell'accreditamento Format.Temp, le modalità e la proceduradi selezione dei progetti e il potere di controllo attribuito a Forma.Temp,deve concludersi nel senso che le operazioni di formazione professionalerealizzate dagli enti di formazione accreditati da Forma. Temp debbanobeneficiare dell'esenzione IVA di cui al punto 20, comma 1, dell'art. 10 deldpR n. 633/1972. Ciò in quanto, come anticipato, al di là della formagiuridica, dal punto di vista soggettivo, il [OSCURATO:PERSONA]. Temp e glienti/soggetti presso di esso accreditati devono essere considerati soggettiNumero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/2026riconosciuti dalla [OSCURATO:PERSONA], così come l'attività formativada essi erogata; dal punto di vista oggettivo, certamente si tratta diprestazioni di formazione professionale.»Quanto affermato dal giudice di seconde cure non è conforme al quadronormativo e giurisprudenziale interno e unionale, che vede, quale ultimoapprodo quello delineato dalla norma di interpretazione autentica contenutanell’art. 1, comma 38, legge n. 207 del 2024, dal quale risulta che leprestazioni di formazione rese ai soggetti autorizzati alla somministrazionedi lavoro ai sensi dell'articolo 4 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 276, da enti e societàdi formazione finanziati attraverso il fondo bilaterale costituito ai sensidell'articolo 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003 sono imponibili ai finidell'imposta sul valore aggiunto e sono, pertanto, escluse dal regime diesenzione previsto dall’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972, nonessendo qualificabili, ai sensi e per gli effetti dell’art. 132, par. 1, lett. i),Direttiva 2006/112/CE come «organismi riconosciuti dallo Stato membrointeressato come aventi finalità simili» a quelle di enti pubblici che eroghinoprestazioni di servizi o cessioni di beni connessi alla formazione oriqualificazione professionale.9. Passando all’esame del ricorso incidentale, con l’unico motivoproposto è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 6,comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.(Insussistenza delle obiettive condizioni di incertezza).9.1. Il motivo – per quanto l’art. 1, comma 39, legge n. 207 del 2024,faccia riferimento all’incertezza interpretativa pregressa, facendo salvi icomportamenti adottati dai contribuenti in relazione alle prestazioni di cuial comma 38 effettuate anteriormente alla data della sua entrata in vigore– è, comunque, assorbito dall’accoglimento dei primi due motivi di ricorsoprincipale.Numero registro generale 2887/2024Numero sezionale 3650/2026Numero di raccolta generale 21600/2026Data pubblicazione 24/06/202610. Alla luce di quanto sin qui evidenziato devono essere accolti i primidue motivi di ricorso principale, con il conseguente assorbimento del terzoe del quarto motivo di ricorso. Il ricorso incidentale è assorbito.11. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata e, decidendonel merito, deve essere annullato l’atto impositivo impugnato.12. La sopravvenienza della norma di interpretazione autentica, nellaquale sono evocate condizioni di incertezza interpretativa, consente didisporre la compensazione delle spese di lite dell’intero giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie i primi due motivi di ricorso principale e dichiara assorbitiil terzo e il quarto motivo; dichiara assorbito il ricorso incidentale; cassa lasentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito,annulla l’atto impositivo impugnato; dispone la compensazione delle spesedi lite dell’intero giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29/04/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 21600/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris