Cassazione n. 12695/2026

vocatura generale dello Stato-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado delVeneto n. 857/01/24 depositata il 17/12/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 857/01/24 del 17/12/2024, la Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Veneto (di seguito CGT2) accoglieval’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], quale socio della cessata [OSCURATO:PERSONA].r.l., avverso la sentenza n. 177/22/22 della Commissione tributariaprovinciale di Treviso (di seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso delcontribuente nei confronti di un diniego di rimborso IVA relativa all’annod’imposta 2018.Numero registro generale 12455/2025Numero sezionale 3594/2026Numero di raccolta generale 12695/2026Data pubblicazione 05/05/20261.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, il credito IVA vantatodalla cessata [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era stato chiesto a rimborso a seguito dellacessazione della società e assegnato al socio [OSCURATO:PERSONA]. L’Ufficiodenegava il rimborso evidenziando che la società era un soggetto inperdita sistematica ai sensi dell’art. 2, dai commi 36 decies a 36 duodeciesdel d.l. 13 agosto 2011, n. 138, conv. con modif. nella l. 14 settembre2011, n. 148.1.2. La CGT2 accoglieva l’appello di [OSCURATO:PERSONA] evidenziando che:a) «l’Ufficio non [aveva] mosso alcuna contestazione in merito allafondatezza e correttezza dell’importo del credito IVA determinato dallacontribuente, limitandosi alla sola contestazione della mancatadimostrazione di una clausola esimente (numero medio dipendentisuperiore a dieci in ognuno dei due anni precedenti la domanda dirimborso)»; b) trovavano, quindi, applicazione i principi enunciati da CGUE7 marzo 2024, in causa C-341-22, incombendo sulle «autorità tributariedimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consent[iva]no diconcludere che il soggetto passivo [aveva] commesso un’evasione dell’ivao sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamentodel diritto a detrazione si iscriveva in una tale evasione».2. AE impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso per cassazione,affidato ad un unico motivo.3. Il sig. [OSCURATO:PERSONA] restava intimato.4. Con proposta di definizione anticipata (di seguito PDA)dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] il consigliere delegato proponeva il rigetto del ricorso.5. Con istanza del 22/12/2025 l’Agenzia delle entrate (di seguito AE)chiedeva la decisione del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso AE deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.2, commi 36 decies - 36 duodecies, del d.l. n. 138 del 2011, nonchéNumero registro generale 12455/2025Numero sezionale 3594/2026Numero di raccolta generale 12695/2026Data pubblicazione 05/05/2026dell’art. 30, comma 4, della l. 23 dicembre 1994, n. 724, per avere laCGT2 omesso di verificare la sussistenza di una situazione fraudolenta, siapure in assenza di una contestazione sul punto dell’Ufficio.1.1. Il motivo è fondato.1.2. Va rilevato, in proposito, che la PDA ha osservato che «in forzadell’accertamento in fatto operato dalla CGT di secondo grado secondo laquale “nel caso di specie, l’Ufficio non ha mosso alcuna contestazione inmerito alla fondatezza e correttezza dell’importo del credito ivadeterminato dalla contribuente, limitandosi alla sola contestazione dellamancata dimostrazione di una clausola esimente (numero mediodipendenti superiore a diece in ognuno dei due anni precedenti ladomanda di rimborso)” va fatta applicazione della giurisprudenzaunionale, (CGUE, sentenza 7 marzo 2024 in causa C-341/22, Feudi di SanGregorio [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) la quale ha dichiarata l’incompatibilitàdella relativa disciplina interna di cui all’art. 30 L. n. 724 del 1994 con ladirettiva 2006/112/CE e i principi generali della neutralità dell’IVA e diproporzionalità della limitazione del diritto alla detrazione dell'IVA; talepronuncia ha trovato - peraltro - puntuale applicazione anche nellagiurisprudenza, conforme, di questa Corte (Cass. n. 33424/2024; Cass. n.22249/2024; Cass. n. 24442/2024; Cass. n. 2764/2025)».1.3. Giova premettere che la disciplina delle società non operative o “dicomodo”, va rinvenuta nell’art. 30 della legge n. 724 del 1994, che «alcomma 1, prevede una presunzione legale relativa, in base alla quale unasocietà si considera "non operativa" se la somma di ricavi, incrementi dirimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel contoeconomico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicandodeterminati coefficienti percentuali al valore degli "asset" patrimonialiintestati alla società (cd. "test di operatività dei ricavi"), senza cheabbiano rilievo le intenzioni e il comportamento dei soci» (così Cass. n.9852 del 20/04/2018).Numero registro generale 12455/2025Numero sezionale 3594/2026Numero di raccolta generale 12695/2026Data pubblicazione 05/05/20261.3.1. Alle società non operative di cui all’art. 30, commi 1 e 2, dellalegge n. 724 del 1994 e alle società a quelle equiparate (si tratta dellesocietà in perdita per alcuni esercizi e di cui all’art. 2, commi 36 decies e36 undecies, del d.l. 13 agosto 2011, n. 138, conv. con modif. nella l. 14settembre 2011, n. 148), non è consentito ottenere il rimborsodell’eventuale eccedenza del credito IVA o la sua compensazione etantomeno la sua cessione.1.3.2. Il comma 4 del citato art. 30, infatti, nella prima parte prevedeche «Per le società e gli enti non operativi, l'eccedenza di credito risultantedalla dichiarazione presentata ai fini dell'imposta sul valore aggiunto non èammessa al rimborso né può costituire oggetto di compensazione ai sensidell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, o di cessioneai sensi dell'articolo 5, comma 4-ter, del decreto-legge 14 marzo 1988, n.70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154».1.3.3. Nella seconda parte tale disposizione prevede anche il divieto, adeterminate condizioni, di riporto dell’eccedenza di credito a scomputonelle dichiarazioni IVA dei periodi di imposta successivi al verificarsidell’eccedenza.1.3.4. Tale disposizione così recita: «Qualora per tre periodi di impostaconsecutivi la società o l'ente non operativo non effettui operazionirilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto non inferiore all'importoche risulta dalla applicazione delle percentuali di cui al comma 1,l'eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile a scomputo dell'IVAa debito relativa ai periodi di imposta successivi».1.4. Sulla disciplina delle società non operative e, in particolare sullacompatibilità della stessa con la direttiva IVA e i principi generali dellaneutralità dell’imposta e di proporzionalità della limitazione del diritto alladetrazione, si è pronunciata la Corte di giustizia dell’Unione europea aseguito di rinvio pregiudiziale operato da questa Corte con ordinanzainterlocutoria n. 16091 del 2022.Numero registro generale 12455/2025Numero sezionale 3594/2026Numero di raccolta generale 12695/2026Data pubblicazione 05/05/20261.4.1. Con la sentenza 7 marzo 2024, in causa C-341/22, Feudi di SanGregorio [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., la CGUE ha affermato che l’art. 9,paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deveessere interpretato nel senso che esso non può condurre a negare laqualità di soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) alsoggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettuioperazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunge lasoglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde airicavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali dicui tale persona dispone; ancora, che l’art. 167 della direttiva 2006/112nonché i principi di neutralità dell’IVA e di proporzionalità devono essereinterpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forzadella quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’IVAassolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delleoperazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da tale soggetto passivo avalle.1.4.2. Con le parole di Cass. n. 24442 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] può affermarsiche «la Corte unionale ritiene, in sostanza, che la qualità di soggettopassivo non sia subordinata alla condizione che una persona effettuioperazioni rilevanti ai fini dell'IVA il cui valore economico superi una sogliadi reddito previamente fissata, la quale corrisponde ai ricavi che possonoragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale personadispone; ciò che rileva al riguardo è esclusivamente il fatto che dettapersona eserciti effettivamente un'attività economica; inoltre, la Corte diGiustizia ha ritenuto il richiamato art. 30 contrario all'art. 167 delladirettiva IVA nella parte in cui prevede la perdita del credito IVA "inquanto nessuna disposizione della direttiva IVA subordina il diritto adetrazione al requisito che l'importo delle operazioni rilevanti ai finidell'IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di unNumero registro generale 12455/2025Numero sezionale 3594/2026Numero di raccolta generale 12695/2026Data pubblicazione 05/05/2026determinato periodo, raggiunga una certa soglia"; va ricordato chesecondo costante giurisprudenza del Giudice del Lussemburgo, il diritto deisoggetti passivi di detrarre dall'IVA di cui sono debitori l'IVA dovuta oassolta a monte per i beni acquistati e per i servizi ricevuti costituisce unprincipio fondamentale del sistema comune dell'IVA. Tale diritto, inpresenza di tutte le condizioni previste, costituisce, quindi, parteintegrante del meccanismo dell'IVA e, in linea di principio, non può esseresoggetto a limitazioni a meno che non sia dimostrato, alla luce di elementioggettivi, che esso sia stato invocato in un contesto di frode o evasione; -in proposito è da evidenziare che, sebbene gli Stati membri, ai sensidell'art. 273 della direttiva IVA, possano adottare misure di contrasto perassicurare l'esatta riscossione dell'IVA, tali misure non devono eccederequanto necessario per conseguire tali obiettivi e non possono essereutilizzate in maniera tale da mettere in discussione il diritto alla detrazionedell'IVA. Nel caso di specie, la Corte dell’Unione ha ritenuto che il criteriodella soglia dei ricavi, individuato dall'art. 30 in argomento, non si basi suuna valutazione della realtà effettiva delle operazioni rilevanti ai finidell'IVA effettuate nel corso di un determinato periodo d'imposta, ma solosulla valutazione del loro volume. Tale criterio, quindi, non appare idoneoa dimostrare che il diritto alla detrazione dell'IVA sia stato invocato inmodo fraudolento o abusivo».1.4.3. La citata ordinanza di questa Corte ha quindi pronunciato ilseguente principio di diritto: «In materia di società non operative, allastregua della pronuncia della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE,sent. 7 marzo 2024 in causa C-341/22, Feudi di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].), l’art. 9, par. 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio,del 28 novembre 2006, va interpretato nel senso che esso non puòcondurre a negare la qualità di soggetto passivo IVA al soggetto che, nelcorso di un determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti aifini di tale imposta il cui valore economico non raggiunga la soglia fissataNumero registro generale 12455/2025Numero sezionale 3594/2026Numero di raccolta generale 12695/2026Data pubblicazione 05/05/2026da una normativa nazionale, che corrisponda ai ricavi che possonoragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale soggettodispone, in quanto nessuna disposizione della direttiva subordina il dirittoa detrazione al requisito che l'importo delle operazioni rilevanti ai finidell'IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di undeterminato periodo, raggiunga una certa soglia. Pertanto, ciò che rilevaai sensi dell’art. 30 della legge n. 724 del 1994 è esclusivamente il fattoche detto soggetto, in un determinato periodo d’imposta, abbia esercitatoeffettivamente un’attività economica, ponendosi detta disposizione incontrasto con l'art. 167 della direttiva IVA nella parte in cui, invece,prevede la perdita del diritto a detrazione al mancato raggiungimento dideterminate soglie di ricavi».1.5. In pratica, come pure correttamente si è affermato, alla luce deiprincipi espressi dalla Corte di giustizia unionale, «l’art. 30 l. n. 724 del1994 va disapplicato, non potendosi derivare la privazione del diritto didetrazione in mera dipendenza dell’entità delle operazioni realizzate dallacontribuente ma solo ove la situazione sia riconducibile ad una frode o adun abuso» (Cass. n. 24416 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. n. 22249 del06/08/2024).1.6. Più in particolare, il diritto alla detrazione o al rimborso variconosciuto (Cass. n. 24416 del 2024, cit.) se: a) nel corso del periodod'imposta controverso, in relazione al quale l'autorità tributaria hareputato la società non operativa, la stessa abbia effettivamenteesercitato un’attività economica (indipendentemente dallo scopo o dairisultati), intesa come comprensiva di ogni attività di produzione,commercializzazione o prestazione di servizi, per ricavarne introiti aventicarattere di stabilità; b) la società medesima abbia impiegato i beni e iservizi acquistati per le sue operazioni soggette ad imposta, e ciòindipendentemente dai risultati delle attività economiche; c) le operazioninon si inseriscano in una frode (connotata anche soggettivamente secondoNumero registro generale 12455/2025Numero sezionale 3594/2026Numero di raccolta generale 12695/2026Data pubblicazione 05/05/2026il consolidato principio per cui la parte sapeva o avrebbe dovuto sapere dipartecipare ad una evasione) o non integrino, ai fini unionali, un abuso,inteso anche, come si esprime la sentenza della CGUE (v. par. 33-36),quale “realizzazione di una costruzione artificiosa”.1.6.1. Con riguardo ai punti a) e b), inoltre, va sottolineato che ladetrazione dell'imposta può spettare anche in assenza di operazioni attive,ossia con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché esse sianofinalizzate alla costituzione delle condizioni d'inizio effettivo dell'attivitàtipica (v. Cass. n. 25635 del 31/08/2022; Cass. n. 23994 del03/10/2018).1.7. Nel caso di specie, la CGT2 non ha fatto buon governo deisuperiori principi di diritto. Invero, il giudice di appello ha correttamenteevidenziato l’impossibilità di applicare sic et simpliciter la disciplina dellesocietà non operative in ragione della semplice omessa dimostrazione diuna clausola esimente prevista dalla legge, così come evidenziato dallaCorte di giustizia, ma avrebbe dovuto indagare in ordine alle ragioni ditale inoperatività e se dette ragioni fossero effettivamente dipendenti dallavolontà della società ovvero costituissero un elemento indiziario di unafrode.1.8. Va sottolineato, sul punto, che non viene introdotto un nuovoambito o tema di prova ma, semplicemente, viene assolta l’esigenza delnecessario accertamento della realtà concreta, la cui doverosità è direttaconseguenza ed applicazione della disciplina unionale e della sentenzadella Corte di giustizia, accertamento che la disposizione in rilievo – e quidisapplicata – mirava, con una modalità incoerente e lesiva dei principiunionali, a far ritenere presunto. Né, del resto, si poneva, a montedell’originaria contestazione, la necessità di una ulteriore e specificacontestazione di carenza di effettività dell’attività economica ovvero di unafrode e/o di un abuso posto che la ricorrenza degli indici contemplatidall’art. 30 l. n. 724/1994 era idonea a fondare (sia pure illegittimamente)Numero registro generale 12455/2025Numero sezionale 3594/2026Numero di raccolta generale 12695/2026Data pubblicazione 05/05/2026una presunzione in sé esaustiva dell’inconsistenza dell’attività economicaperché apparente, in frode od artificiosa (Cass. n. 24416 del 2024, cit.;Cass. n. 9582 del 12/04/2025).2. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata vacassata e rinviata alla CGT2, in diversa composizione, anche per le spesedel presente procedimento P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversacomposizione, anche per le spese del presente procedimento.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/04/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]