Cassazione n. 27272/2023

ciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 32234/2019 del ruolo generale, proposto DA I MERYS M INERALI S. P .A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede legale in Carrara (MC), [OSCURATO:PERSONA]Massa, n. 19, in persona dell’amministratore delegato, legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA]; O MYA S. P .A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede legale in Milano, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 48, in persona dell’amministratore delegato, legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA]; rappresentati e difesi, in forza di procura speciale e nomina poste a margine del ricorso, dai prof. avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 60S30 L331 R) e [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 65C60 F205 S), del Foro di Milano, nonché dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 54S26 H501 P) e [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale VLCMSN 68A66 HM501 Y), questi ultimi due con studio in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 91. ART .20 D .P.R.26 APRILE 1986, N .131 - RICORRENTI – CONTRO l’ A GENZIA DELLE E NTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 1288/6/2018 della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 5 luglio 2018 e non notificata; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 17 maggio 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con atto registrato in data 11 ottobre 2013 veniva costituita da parte di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., la [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. unipersonale e successivamente, con atto registrato il 24 gennaio 2013, [OSCURATO:PERSONA] conferiva nella neocostituita società il ramo di azienda “Carbital”; poi, con atto registrato il 31 gennaio 2014, [OSCURATO:PERSONA] cedeva ad [OSCURATO:SOCIETA]. la sua intera partecipazione al capitale sociale della [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.: 2. la [OSCURATO:PERSONA] di Prato, richiamando l’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 e ritenuto di ricondurre ad unità negoziale l’operazione di conferimento di azienda ed il successivo trasferimento delle quote nei termini di un trasferimento di azienda, procedeva alla registrazione di ufficio di tale contratto di cessione, liquidando l’imposta di registro per l’importo di 531.720,00 € e le sanzioni per la somma di 638.064,00 €; 3. con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Toscana accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate –Direzione provinciale di Prato – e quello incidentale avanzato dalle contribuenti avverso la sentenza n. 57/7/2015 della Commissione tributaria provinciale di Prati, ritenendo: - di condividere la tesi sostenuta dall'Ufficio, secondo cui, in applicazione dell'art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (da ora anche T.U.R.) ed all’interpretazione offerta dalla giurisprudenza di legittimità a tale disposizione, gli atti oggetto dell'imposizione fossero tra loro connessi, in quanto destinati congiuntamente a perseguire un unico intento negoziale, da individuare nel trasferimento del ramo di azienda; - che fosse corretta la registrazione disposta d'ufficio, avendo l'Amministrazione ricostruito l'esistenza del contratto, in difetto di prova diretta, sulla base di presunzioni gravi precise e concordanti ai sensi dell'art. 15, comma 1, lett. d), T.U.R.; -non fosse riscontrabile alcuna contraddizione nella motivazione dell'avviso, mentre la garanzia del preventivo contraddittorio di cui all’art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 19 73, n. 600, non fosse applicabile al caso di specie, come chiarito dalla Corte di cassazione; 4. [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ed [OSCURATO:SOCIETA]proponevano ricorso per cassazione avverso tale pronuncia, con ricorso notificato il 30 ottobre 2019, formulando otto motivi di impugnazione, successivamente, in data 2 maggio 2023, depositando memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ.; 5. l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso notificato il 10 dicembre 2016; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione le ricorrenti hanno dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 20 T.U.R., anche in ragione degli artt. 1 comma 87, lett. a ) della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e 1, comma 1084, della legge 28 luglio 2018, n. 145, per aver il Giudice d’appello ritenuto che la suddetta norma consenta nella interpretazione degli atti presentati alla registrazione di valorizzare il collegamento negoziale e di assoggettare a tassazione l'effettogiuridico finale delle operazioni compiute; 2. con la seconda censura gli istanti hanno eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 20 T.U.R., 1470, 2247, 2464, 2465, 2555 e 2468 cod. civ. per avere la Commissione regionale ritenuto che la prima norma consente di imputare alle due operazioni considerate un effetto giuridico finale corrispondente a quello di una cessione di ramo di azienda; 3. con la terza doglianza censura le società hanno contestato la violazione o falsa applicazione degli artt. 7, 10 e 11 della direttiva 69/335/CEE (ora artt. 5 e 6 della direttiva 2008/7/CE) concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali; 4. con la quarta ragione le contribuenti hanno contestato, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione del divieto di abuso del diritto, per aver il Giudice territoriale «ritenuto configurabile un aggiramento di obbligo di divieti previsti dall'ordinamento tributario o comunque di un utilizzo distorto di strumenti giuridici» (v. pagine nn. 2 e 3 del ricorso); 5. con la quinta doglianza le ricorrenti hanno denunciato, con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 3 cod. proc civ., la «violazione o falsa applicazione del divieto di abuso del diritto per avere i Giudici concluso a favore della natura elusiva dell'operazione senza indagare sulla presenza di una sostanza economica» (v. pagina n. 3 del ricorso); 6. con il sesto motivo di ricorso impugnazione le società hanno dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 15, 54, e 64 T.U.R., per aver la Commissione regionale confermato l'avviso di liquidazione nonostante la carenza del presupposto per procedere alla registrazione di ufficio; 7. con la settima censura gli istanti hanno eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n, 212 e 3 della legge 7 agosto 2990, n, 241, per avere confermato l’avviso di liquidazione nonostante la contraddittorietà della motivazione; 8. con l’ottava ed ultima doglianza le contribuenti hanno contestato, con riguardo all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 37-bis, comma 4, d.P.R., 29 settembre 1973, n. 600; 9. il primo motivo di ricorso risulta fondato ed il suo accoglimento assorbe l’esame delle restanti censure; 9.1. come accennato, con tale doglianza le ricorrenti hanno lamentato che, diversamente da quanto ritenuto dal Giudice regionale, rilevano ai fini della tassazione solo gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, non potendo farsi riferimento ai fini interpretativi a criteri extratestuali, nonché al collegamento negoziale tra gli altri, come stabilito dagli artt. 1, comma 87, lett.a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e 1, comma 1084, della legge 28 luglio 2018, n. 145; 10. va ricordato che il precedente orientamento di questa Corte formatosi in relazione al testo originario dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (a mente del quale «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente») era nel senso di considerare la norma come prescrittiva di una regola interpretativa e non antielusiva, potendo l'Amministrazione finanziaria procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319), dovendo attribuirsi rilievo preminente alla causa reale e concreta e cioè alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (v., ex plurimis - in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali – Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; ed anche Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054, cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722); 11. è poi intervenuta la legge 27 dicembre 2017, n. 205, che all’art. 1, comma 87, ha riformulato la versione dell'art. 20 cit., stabilendo che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; 12. questa Corte aveva attribuito a detta norma natura innovativa e, pertanto, non retroattiva (cfr. Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), ma, con la legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma. 1084, il legislatore è intervenuto nuovamente sul tema, precisando che « La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1»(v., sul punto, funditus, Cass., 23 settembre 2019, n. 23549); 13. la Corte, con tale ultima ordinanza (ai cui ampi contenuti si rinvia), ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20, così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 ed art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, «nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi», richiamando il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale; 14. le questioni di costituzionalità sono state, però, disattese dalla Corte costituzionale con la pronuncia 21 luglio 2020, n. 158 (ai cui contenuti pure si rinvia), che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 20 d.p.r. 26aprile 1986, n. 131, nel testo come sopra modificato (dall'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145), sul rilievo secondo cui tutti i comuni criteri ermeneutici convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986», ponendo in evidenza che «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico» (così la citata sentenza della Corte costituzionale); 15. la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata dal Giudice delle leggi con la citata sentenza (n. 158/2020) è stata poi sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna (ai cui contenuti si rinvia), ponendo al vaglio, in via subordinata, anche la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 costituisce interpretazione autentica del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; 16. la Corte costituzionale, tuttavia, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (ai cui contenuti si rinvia), richiamando in ordine alla legittimità del nuovo testo dell'art. 20 i contenuti della menzionata, precedente, sentenza n. 158/2020, ha dichiarato inammissibili (ex artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.) ed infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività «per interpretazione autentica» della nuova disciplina, osservando che non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, avendo il legislatore fissato uno dei contenuti normativi riconducibili all’intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», storicamente qualificata come "imposta d'atto", in termini non superati dal legislatore, segnalando ancora che l’intervento legislativo si poneva suun piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico», reputando non sussistente l’asserita violazione del principio di uguaglianza ed aggiungendo a quanto rappresentato con la precedente pronuncia ed in relazione allo specifico aspetto della retroattività che «nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona «contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]» e non viceversa» (così Corte cost. 16 marzo 2021, n. 39); 17. alla stregua di quanto precede, ai fini della presente decisione, non resta, quindi, che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti; 18.risulta, quindi, ab imis , destituita di fondamento la pretesa dell'amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato negli atti impositivi, il tutto come già volte sostenuto dalla più recentegiurisprudenza di questa Corte (cfr., ex multis, Cass., Sez. 6/T 28 ottobre 2022, n. 31890; Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1° aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^/T, 12 gennaio 2022, n. 715; Cass. Sez. 6/T. 30 dicembre 2022, n. 38149; Cass., Sez. 6/T, 5 dicembre 2022, n. 35687; Cass., Sez. 6/T, 25 gennaio 2023, n. 2252; Cass., Sez. U. civ., 16 marzo 2023, n. 7682; Cass., Sez. T, 22 giugno2022, nn. 20073, 20072, 20071); 19. il ricorso va, quindi, accolto nel suo primo ed assorbente motivo e la sentenza impugnata va, pertanto, cassata; non essendo necessari accertamenti in punto di fatto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., accogliendo l’originario il ricorso della contribuente ed annullando l’avviso di liquidazione impugnato; 20. le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull'orientamento di legittimità di cui sopra s'è dato conto, di interventi normativi e delle conseguenti pronunce del Giudice delle leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in conte