Cassazione n. 13883/2026

in persona del Direttore pro tempore, rappresentata edifesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Romavia dei Portoghesi n. 12, domicilia;– controricorrente –avverso la sentenza n. 892/2018 della Commissione tributaria regionale delLazio, depositata il 13.02.2018 e non notificata.udita la relazione svolta nell’adunanza camerale dell’8 aprile 2026 dal ConsigliereNumero registro generale 26105/2018Numero sezionale 2945/2026Numero di raccolta generale 13883/2026Data pubblicazione 13/05/2026L’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Latina, a seguito di processoverbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, emetteva e notificavaa [OSCURATO:PERSONA] avviso di accertamento n. TKF011100030/2014, relativo all’annod’imposta 2008, ai fini IRPEF, addizionale regionale e addizionale comunale(notifica 22 gennaio 2014).Il contribuente proponeva tempestivo ricorso dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Latina. La sentenza veniva impugnata innanzi alla Commissionetributaria regionale del Lazio che, con la sentenza oggetto di impugnazione,rigettava integralmente l’appello del contribuente quanto ai profili relativi allalegittimità della sottoscrizione dell’atto e all’imponibilità dei redditi, disponendotuttavia lo scorporo dalla base imponibile dei contributi previdenziali a carico dellavoratore già trattenuti (euro 4.184,42), con conseguente rideterminazione delreddito imponibile per euro 45.064,00. La CTR rigettava altresì l’eccezione didecadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento ai sensi dell’art. 43, comma 1,d.P.R. n. 600 del 1973, rilevando che il termine spirava il 31 dicembre 2014 eche la notifica dell’avviso era intervenuta il 22 gennaio 2014.Avverso tale sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidatoa tre motivi. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art.380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973,assumendo la nullità dell’avviso di accertamento per difetto di validasottoscrizione, poiché la delega di firma sarebbe stata conferita mediante meradisposizione di servizio priva di indicazione nominativa del delegato, dimotivazione e di limite temporale.1.1. Il motivo è infondato.Numero registro generale 26105/2018Numero sezionale 2945/2026Numero di raccolta generale 13883/2026Questa Corte ha costantemente ribadito che la delega alla sottoscrizioneData pubblicazione 13/05/2026dell’avviso di accertamento ha natura di mera delega di firma e non di delega difunzioni, trattandosi di un meccanismo interno di organizzazione dell’ufficio,privo di rilevanza esterna; sicché l’atto sottoscritto dal delegato resta comunqueimputabile all’organo titolare del potere e può essere legittimamente allegato,come nel caso di specie, anche in appello (Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 11013del 19/04/2019.È stato affermato che tale delega può essere conferita anche mediante ordini diservizio, senza necessità di indicazione nominativa del funzionario né di unadurata predeterminata, essendo sufficiente l’individuazione della qualificarivestita dal sottoscrittore al fine di consentire un controllo successivo sullalegittimazione alla firma.In tale prospettiva, quindi, la delega di firma può risultare anche da attiorganizzativi interni (quale una disposizione di servizio, quale appunto la n.27/2013 di cui al caso in esame), e la relativa produzione in giudizio è idonea acomprovare la legittimazione alla sottoscrizione ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n.600 del 1973.Sul tema, ancora di recente si è espressa questa Corte, la quale, con pronunziacosì massimata, ha ribadito che: «La delega alla sottoscrizione dell'avviso diaccertamento conferita, ai sensi dell'art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quello istituzionalmentecompetente, avendo natura di delega di firma e non di funzioni, non richiede,per la sua validità, l'indicazione del nominativo del soggetto delegato, né deltermine di validità, poiché tali elementi possono essere individuati anchemediante ordini di servizio, idonei a consentire ex post la verifica del potere incapo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto» (Cass. Sez., 5, n.21972 del 05/08/2024).Le ulteriori deduzioni del ricorrente, incentrate sulla necessità di una delega “adhoc”, espressa e nominativa, con indicazione delle ragioni e della durata, noncolgono quindi nel segno, poiché, alla luce della richiamata giurisprudenza, nonrisulta imposto dall’art. 42 cit. un particolare formalismo ulteriore rispetto allaNumero registro generale 26105/2018Numero sezionale 2945/2026Numero di raccolta generale 13883/2026riconducibilità della sottoscrizione all’ufficio titolare del potere impositivo. NeData pubblicazione 13/05/2026consegue che, una volta accertata la sussistenza di un atto di designazione allafirma e la sua riferibilità al direttore dell’ufficio, non è configurabile la nullitàdell’avviso per difetto di sottoscrizione, con conseguente infondatezza del motivodi ricorso (cfr., anche Sez. 5 -, Ordinanza n. 8505 del 01/04/2025).2. Con il secondo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2, 15 e 19 dellaConvenzione tra Italia e [OSCURATO:PERSONA] contro le doppie imposizioni (firmata il 17aprile 1984 e ratificata con legge 11 dicembre 1985, n. 763), sostenendo che iredditi da lavoro percepiti quale dipendente dell’Ambasciata degli [OSCURATO:PERSONA] imponibili esclusivamente negli [OSCURATO:PERSONA], in forza dell’art. 19 dellaConvenzione, anche in considerazione della pretesa “extraterritorialità” dellasede diplomatica.Più nel dettaglio, il ricorrente sostiene che l'articolo 15 non troverebbeapplicazione perché soccorrerebbe l'articolo 19 della Convenzione, unicadisposizione conferente. L'articolo 19 stabilisce che le remunerazioni diversedalle pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua divisionepolitica/amministrativa o ente locale a una persona fisica per servizi svolti pressotale Stato o amministrazione, sono imponibili esclusivamente in quello Stato.Pertanto, tali compensi, secondo il ricorrente, risulterebbero tassabili negli StatiUniti, ovvero lo Stato che eroga le remunerazioni.Questa regola soffrirebbe un’eccezione solo se la persona fisica risieda nell'altroStato, cioè – nel caso del Vavini – in Italia; tuttavia, nel caso specifico, pur nonessendo contestata la residenza in Italia del ricorrente, quest’ultimo presta peròla propria attività lavorativa all'estero, poiché le ambasciate vanno considerateterritorio straniero.Di conseguenza, deduce il ricorrente, si deve ritenere che l'attività lavorativa siastata svolta all'estero, rendendo quindi applicabile l'articolo 19. Ne deriva che ilricorrente, secondo la prospettazione difensiva, correttamente non avrebbedichiarato le remunerazioni percepite in Italia, poiché esse sono imponibilisoltanto negli [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 26105/2018Numero sezionale 2945/2026Numero di raccolta generale 13883/20262.1. Il motivo è infondato.Data pubblicazione 13/05/2026Preliminarmente va rilevato come sia incontestata la cittadinanza italiana e laresidenza fiscale in Italia del contribuente.Quanto alla denunziata violazione della Convenzione, va rilevato al contrario chela CTR non ha errato ritenendo imponibili in Italia i redditi del ricorrente secondola regola generale che assegna la potestà impositiva allo Stato di residenza, nonrisultando, nella fattispecie, integrati presupposti convenzionali o di dirittointernazionale idonei a fondare un privilegio fiscale.In particolare, con riferimento all’art. 19 della Convenzione, nel caso di specierileva il primo capoverso della disposizione che prevede una deroga alla regoladel comma 1 qualora la prestazione sia effettuata nell’altro Stato (cioè, nel casodi specie l’Italia) e da soggetto ivi residente (com’è pure nel caso in esame).Sostenendo diversamente, la deroga indicata non opererebbe mai, sicché non visarebbe mai la situazione in cui la prestazione sia effettuata nell’altro Stato (loStato accreditatario).Ai fini della convenzione suddetta, dunque, e, in particolare, ai fini dell’art. 19,la prestazione effettuata dal cittadino italiano, ivi residente, presso l’ambasciatadegli Usa in Italia, va considerata effettuata in Italia, con la conseguenteoperatività della potestà impositiva dello stato italiano.2.2. Queste conclusioni risultano, peraltro, coerenti con il quadro di dirittointernazionale richiamato dall’art. 27 della medesima Convenzione, anche allaluce della disciplina pattizia in materia di immunità ed esenzioni di cui allaConvenzione di Vienna sulle relazioni diplomatiche del 18.04.1961.In particolare, come questa Corte ha già chiarito in riferimento al contiguosettore delle relazioni consolari (Cass., Sez. 5, n. 9009 del 5.4.2025), il regimedi esenzione previsto dalla Convenzione di Vienna sulle relazioni consolari del24.02.1963 (e dalla corrispondente normativa di recepimento interna di cui allaL. 9.8.1967, n. 804) costituisce un’eccezione alla regola generale dellatassazione nello Stato del territorio e trova giustificazione, quanto al personaledelle missioni consolari (art. 49 della Convenzione di Vienna), in ragione dellaNumero registro generale 26105/2018Numero sezionale 2945/2026Numero di raccolta generale 13883/2026condizione di “estraneità” del contribuente rispetto allo Stato accreditatario,Data pubblicazione 13/05/2026tipicamente ravvisabile quando il soggetto non ne possieda la cittadinanza.Peraltro, va aggiunto che, con riferimento alle sole relazioni diplomatiche (comequella del caso in esame), la Convenzione di Vienna del 18.04.1961, recepitacon la medesima legge n. 804 del 1967, al comma 3 dell’art. 37 prevedetestualmente che: « 3. I membri del personale di servizio della missione che nonsono cittadini dello Stato accreditato o non vi hanno la loro residenzapermanente beneficiano dell'immunità per gli atti compiuti nell'esercizio delleloro funzioni e dell'esenzione dalle tasse sui salari che ricevono a causa dei loroservizi, nonché dell'esenzione prevista dall'articolo 33». Si tratta, come è chiarodi una deroga espressa al regime di esenzione.In definitiva, quanto al versante internazionale, la fattispecie di cui al presentericorso si inscrive perfettamente in un’ipotesi di non esenzione, bensì diapplicazione della generale potestà impositiva dello Stato territoriale.2.3 Nel caso in esame il ricorrente è cittadino italiano e [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] collegamento con l’ordinamento statunitense è rappresentatodal datore di lavoro (l’ambasciata statunitense); circostanza che, di per sé, perquanto visto, non è idonea a fondare un privilegio fiscale o a spostare la potestàimpositiva al di fuori del criterio convenzionale della residenza.Tra l’altro, come ha evidenziato la sentenza impugnata, non si pone neanche unproblema in concreto di doppia imposizione, in quanto il CUD emessodall’ambasciata statunitense aveva la sola funzione di comunicare all’Inps letrattenute previdenziali, senza che risultino effettuate le ritenute fiscali da partedell’ambasciata come sostituto di imposta.Ne consegue che la sentenza impugnata ha correttamente ritenuto imponibili inItalia le remunerazioni in questione e ha escluso l’invocata esenzione, conconseguente rigetto del secondo motivo.3. Con il terzo motivo il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 51 del d.P.R. n. 917 del 1986(TUIR), deducendo che la CTR, pur affermando in motivazione la necessità diNumero registro generale 26105/2018Numero sezionale 2945/2026Numero di raccolta generale 13883/2026scorporare i contributi previdenziali, non avrebbe correttamente escluso dalData pubblicazione 13/05/2026reddito imponibile i contributi a carico del lavoratore (euro 4.184,42), conconseguente erronea determinazione della base imponibile.3.1. Con il motivo in esame il ricorrente denuncia la violazione e falsaapplicazione dell’art. 51 del d.P.R. n. 917 del 1986, assumendo come la sentenzaimpugnata, pur dando atto in motivazione della necessità di scorporare dalreddito imponibile i contributi previdenziali a carico del lavoratore, non abbia poicoerentemente tratto le conseguenze giuridiche di tale affermazione, omettendodi escludere dall’imponibile la relativa quota e confermando, in sostanza, unadeterminazione del reddito in contrasto con la disciplina legale.3.2. Il motivo è fondato.Occorre muovere dal dato normativo, secondo cui, ai sensi dell’art. 51, comma2, lett. a), del TUIR, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente icontributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni dilegge, tanto se a carico del datore di lavoro quanto se a carico del lavoratore.La disposizione si inscrive nel più ampio sistema di determinazione del redditocomplessivo, nel quale la base imponibile deve essere individuata avendoriguardo alla reale capacità contributiva del soggetto passivo, con esclusione diquelle componenti che, per loro natura e funzione, non costituisconoarricchimento disponibile ma assolvono a finalità previdenziali impostedall’ordinamento.In tale prospettiva, questa Corte ha recentemente ribadito che le norme sulladeterminazione del reddito complessivo operano come norme di chiusura delsistema delle imposte dirette e che la disciplina dei contributi previdenziali eassistenziali va letta in coerenza con gli artt. 51 e 10 del TUIR, onde evitarel’assoggettamento a imposta di somme prive di attitudine contributiva (Cass.,Sez. 5, sent. n. 17747 del 27/06/2024).Nel caso di specie risulta pacifico in atti che l’Ambasciata degli [OSCURATO:PERSONA]America provvedeva alla trasmissione della relativa certificazione all’INPS,come emerge dal CUD prodotto.Numero registro generale 26105/2018Numero sezionale 2945/2026Numero di raccolta generale 13883/2026È altresì incontestato che l’importo dei contributi previdenziali a carico delData pubblicazione 13/05/2026lavoratore, pari ad euro 4.184,42, sia stato trattenuto sulle somme corrisposteal contribuente. Tali elementi fattuali sono stati espressamente considerati anchedal giudice di appello, il quale ha dato atto della necessità di procedere alloscorporo dei contributi dalla base imponibile, rideterminando il reddito imponibilein misura inferiore rispetto a quello originariamente accertato dall’Ufficio.Nondimeno, la CTR, pur riconoscendo in motivazione la correttezza del rilievodifensivo concernente la non imponibilità della quota contributiva, ha ritenutoche tale profilo non fosse idoneo a incidere sulla legittimità dell’avviso diaccertamento, limitandosi ad affermare che l’eventuale errore avrebbe potuto,al più, giustificare una riliquidazione dell’imposta, senza però procedere a talerideterminazione né annullare la decisione di primo grado sul punto.In tal modo, la sentenza impugnata si pone in contrasto con il disposto dell’art.51 TUIR, giacché finisce per determinare l’assoggettamento a tassazione di unacomponente reddituale che la legge espressamente esclude dalla baseimponibile.Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la giurisdizione tributariaha ad oggetto il rapporto d’imposta e non il mero atto amministrativo, sicché ilgiudice è tenuto a verificare la fondatezza sostanziale della pretesa fiscale e aricondurla nei limiti segnati dalla legge, anche mediante la rideterminazione dellabase imponibile, ove risulti che l’imposta sia stata calcolata su presuppostiquantitativi erronei o in violazione dei criteri legali di determinazione del reddito(Cass., Sez. 5, n. 19750 del 19/09/2014; Sez. 5 - , Ordinanza n. 31827 del10/12/2024).In tale prospettiva, è stato in particolare affermato che, in presenza di unaindebita inclusione nell’imponibile di somme che, per disposizione normativa,non concorrono alla formazione del reddito, ricorre una violazione di legge e nonuna mera questione di fatto o di quantificazione, poiché l’errore investedirettamente il criterio legale di determinazione della base imponibile.Conseguentemente, l’inclusione nel reddito di lavoro dipendente dei contributiprevidenziali a carico del lavoratore, già trattenuti e destinati per legge a finalitàNumero registro generale 26105/2018Numero sezionale 2945/2026Numero di raccolta generale 13883/2026Data pubblicazione 13/05/2026previdenziali, integra una violazione dell’art. 51 TUIR, che impone l’esclusione ditali somme dalla materia imponibile.Né può ritenersi che la natura dell’accertamento, ancorché relativo a un’ipotesidi omessa dichiarazione, consenta di prescindere dall’applicazione delle regolelegali sulla determinazione del reddito imponibile, dovendo anche l’accertamentoinduttivo o analitico-induttivo rispettare i limiti sostanziali posti dalla normativatributaria.Ne consegue che la sentenza impugnata, nella parte in cui non ha coerentementeapplicato il principio di non imponibilità dei contributi previdenziali, purriconosciuto in motivazione, è incorsa nella denunciata violazione di legge.L’accoglimento del motivo comporta, pertanto, la cassazione della sentenza sulpunto, con rinvio al giudice di merito, affinché, attenendosi al principio di dirittosecondo cui i contributi previdenziali a carico del lavoratore non concorrono allaformazione del reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 51 TUIR, procedaalla riliquidazione dell’imposta dovuta, previa decurtazione dall’imponibiledell’importo corrispondente ai contributi previdenziali già trattenuti, nonché allaregolazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati il primo e il secondo; cassala sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, ancheper la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria l’8 aprile2026.La PresidenteAndreina Giudicepietro