Cassazione n. 31439/2025

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 15005-2018, proposto da: [OSCURATO:PERSONA], c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], CALAMITA Davide, PERUGIA Umberto, c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], nella qualità di ex soci della estinta [OSCURATO:PERSONA] s.a.s, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA](già [OSCURATO:SOCIETA].), tutti elettivamente domiciliat i in Roma, alla via degli Scipioni, n. 268/A, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] , rappresentati e difesi dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE,[OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 6383/09/2017della Commissione tributaria regionale delLazio, depositata il 9.11.2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Accertamento –Indagini bancarie -Prova RGN 15005/2018 Consigliere rel. Federici [OSCURATO:PERSONA] Dalla sentenza si evince che l’Agenzia delle entrate notificò alla società ed ai soci distinti avvisi d’accertamento , con i quali furono contestati maggiori imponibili ai fini Irpef, Iva, Irap e addizionali relativamente all’anno d’imposta 2008.Furono irrogate anche sanzioni per violazioni in materia di Iva. Oggetto degli atti impositivi relativi all’[OSCURATO:PERSONA] era il maggior reddito d’impresa ed i maggiori utili occultamente distribuiti ai soci, accertati mediante indagini bancarie sui conti correnti. Per quanto qui di interesse, l’accertamento n. TK7021105588 -relativo alla società-fu impugnato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, che con sentenza n. 15643/53/2016 accolse in parte le ragioni dei ricorrenti, riducendo il maggior imponibile preteso dall’Ufficio. L’Agenzia delle entrate, la società e gli odierni ricorrenti, proposero appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in ragione della rispettiva soccombenza. [OSCURATO:PERSONA] regionale con sentenza n. 6383/09/2017 ha accolto in parte le ragioni erarialie rigettato quelle facenti capo agli interessi della compagine sociale. Il giudice d’appello, premettendo che l’accertamento nei confronti della [OSCURATO:PERSONA],fondato su verifiche bancarie ritualmente autorizzate, era stato contestato dalla società e d a i soci so prattutto per il mancato apprezzamentodelle giustificazioni addotte dai contribuenti a giustificazione delle rimesse e dei prelevamenti,ha analizzato l’appello erariale anche alla luce delle singole spiegazioni rese dai contribuenti, ritenendole insufficienti a superare le presunzioni di maggior reddito riconducibili alle operazioni bancarie. Di contro , ha accolto in parte l’impugnazione dell ’ Agenzia delle entrate, in particolare con specifico riferimento alle operazioni di versamento, confermando invece l’annullamentodella ripresa ad imponibile dei prelevamenti. I ricorrenti, qualificatisi come ex soci della società estinta - la Kichelmacher quale socia accomandataria ed autrice delle violazioni contestate-, hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato a tre motivi . L ’Agenzia delle entrate ha depositato una irrituale comparsa di costituzione, ai soli fini della eventuale partecipazione all’udienza di discussione. RGN 15005/2018 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] camerale dell’11 aprile 2025 la causa è stata trattata e decisa. [OSCURATO:PERSONA] È necessaria la preliminare verifica della legittimazione attiva dei ricorrenti al momento dell’introduzione del giudizio. I ricorrenti, già parti nei gradi di merito del giudizio,hanno impugnato la sentenza nella qualità di soci dellaestinta società [OSCURATO:PERSONA]. Ciò perché, hanno evidenziato, la società sarebbe stata cancellata dal registro delle imprese il 5 dicembre 2016. Tale affermazione ignora che, ai sensi dell’art. 2495 c.c., e 28, comma 4, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, “Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese”.La norma, che ha efficacia dal 13 dicembre 2014, dunque da data antecedente alla cancellazione della [OSCURATO:PERSONA] s.a.s, e che ha superato il vagli o di costituzionalità (C. Cost., 142/2020), trova applicazione a tutte le società, con personalità giuridica o senza (cfr. Sez. U, 22 febbraio 2010, n. 4060; e, in modo esp licito in motivazione, Cass., Sez. T., 2 aprile 2015, n. 6743). Ne discenderebbe chenel ricorso per cassazione, introdotto nel 2018,la mancata costituzione della società, ancora in vita ex art. 28 cit. almeno sino al 5 dicembre 2021, imponeva che essa si costituisse anc he in sede di legittimità. Tuttavia,nella presente controversia, avente ad oggetto l’atto impositivo indirizzato alla società, già nella decisione del giudice regionale risulta che l’avviso d’accertamento era stato originariamente oggetto di distinti ricorsi, proposti dalla società medesima e da coloro che erano s oci a ll’epoca di riferimento delle pretese fiscali (2008), ossia i sig.ri Kichelmacher e Perugia. Tali ricorsi erano stati r iuniti dalla Commissione tributaria provinciale di Roma, che su di essi aveva quindi emesso l’unica sentenza n. 15643/2016. Ne discende che il litisconsorzio necessario,imposto per controversie avverso gli accertamenti notificati a società di persone , era stato regolarmente costituito sin dall’origine (cfr. la ricostruzione operata dal giudice d’appello nei primi due capoversi dello svolgimento del fatto - del RGN 15005/2018 Consigliere rel. Federici foglio identificatocome pag. 1-, nonché la motivazione resa , sempre nella medesima sentenza regionale, nella prima pagina dedicata ai motivi della decisione-riportata come pag. 3-). Anche dall’intestazione della sentenza regionalerisulta infatti che parti appellate, e, per quanto soccombenti, parti appellanti, fossero la medesima societàe i soci. Peraltro, nella sezione dedicata allo svolgimento del fatto, il giudice regionale riferisce che l’Agenzia delle entrate aveva impugnato la sentenza di primo grado anche nei confronti della società, con la specificazione che tale appello, per essere quest’ultima estinta, doveva intendersi rivolto nei confronti degli ultimi soci (Kichelmacher e Calamita -cfr. cpv. 9 e 10 della già richiamata pag. 1). Il medesimo litisconsorzio non risulta invece rispettato in sede di legittimità, perché il ricorso è stato proposto, oltre che dalla Kichelmacher e dal Perugia (quest ’ ultimo quale ex socio, ma ancora socio nel 2008 , annualità accertata), anche dalla medesima Kichelmacher e dal [OSCURATO:PERSONA], quali “ultimi soci subentrati quali successori della [OSCURATO:PERSONA] s.a.s.” Trattandosi invece di società che nel 2018, ex art. 28 cit., era a tutti gli effetti sostanzialisocietà ancora non estinta anche sul piano processuale , sarebbe statanecessaria la sua costituzione diretta, invece non avvenuta. Questo, sul piano processuale, considerando la costituzione dei soci Perugia e Kichelmacherquali litisconsorti sin dall’origine della controversia, avrebbe dovuto comportare, nel presente giudizio,l’ordine di integrazione del contraddittorio. Di ciò può tuttavia farsi a meno, atteso che nelle more, decorso il termine quinquennale previsto dall’art. 28 cit., e dunque definitivamente estintasi la società, non si rende più necessaria l’integrazione delle parti processuali. A tal fine trova applicazione il principio - elaborato per l’ipotesi di estinzione di societàverificatasi nelle more del giudizio, ma nel quale pur doveva essere parte sin dal suo inizio-secondo cui i l venir meno della fictio iurisdi cui all'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014 per decorrenza del termine quinquennale dalla richiesta di cancellazione da detto registro comporta il consolidamento di un fenomeno di tipo successorio, in virtù del RGN 15005/2018 Consigliere rel. Federici quale l'obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che - pendente societate - fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; tale effetto successorio elimina in radice ogni esigenza di litisconsorzio necessario originario con la società in ipotesi esistente(Cass., 22 aprile 2025, n. 10429; cfr.anche Cass., 30 ottobre 2024, n. 28056 , sebbene quest’ultima ipotesi curi la diversa prospettiva dell’accertamento del reddito di partecipazione del socio, ex art. 5, d.P.R. n. 917 del 1986, per la quale i ricorrenti, soci di società estinta nelle more del processo, avevano lamentato “l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, all'atto di dichiarare la nullità dell'avviso di accertamento notificato alla società in quanto già cessata, si sia omesso di dichiarare altresì la nullità dell’avviso notificato agli altri, non rilevando che con la cessazione della società non solo viene meno, sul piano processuale, il soggetto legittimato passivo delle pretese creditorie asseritamente vantate dall’erario, ma anche, sul piano sostanziale, la possibilità di accertare ex novo asserite pregresse posizioni debitorie, e quindi non avvedendosi che il c.d. "fenomeno successorio" non può che operare esclusivamente con riferimento a debiti che risultavano già contestati all'atto della cancellazione”; cfr. anche Cass., 5 maggio 2017, n. 10980). In definitiva, nel caso di specie mancano i presupposti per disporre l’integrazione del contraddittorio, tanto meno per ritenere inammissibile il ricorso introdotto dai soci, per difetto di legittimazione attiva. Esaminando dunque il merito della causa, iricorrenti hanno proposto ricorso dolendosi: con il primo motivodella «violazione dell’art. 32 del DPR 600/73, dell’art. 7 D.Lgs 546 del 1992 e dell’art. 115 c.p.c. in relazione dell’art. 360 n. 3, c.p.c.». La sentenza d’appello sarebbe errata laddove non ha riconosciuto che era onere dell’Amministrazione allegare prove per contestare il contenuto delle dichiarazioni di terzi, dichiarazioni rilasciate -sotto responsabilità delle conseguenze penali per l’ipotesi di falsità-in ordine alla natura privata e non commerciale delle ragioni di versamento di denaro da parte dei medesimi terzi in favore dei soci, per l’importo di € 159.000,00, così come non sarebbe RGN 15005/2018 Consigliere rel. Federici stata riconosciuta valenza probatoria alle attestazioni con cui i ricorrenti avevano dato prova di mere operazioni di cambio assegni per l’importo di € 30.000,00; con il secondo motivo della «violazione degli art. 7 e 36 D.Lgs 546 del 1992, dell’art. 32 del DPR 600/73, dell’art. 24 DPR 633/72 e dell’art. 115 c.p.c. in relazione dell’art. 360 nn. 3 e 4, c.p.c.». La sentenza non si sarebbe pronunciata sulla questione relativa alla omessa contabilizzazione dei corrispettivi del mese di marzo 2008, pari a € 14.705,15, nonché alla differenza di € 11.295,86 tra ricavi contabilizzati e importi incassati risultanti dal POS. I motivi, da esaminare congiuntamente perché tra loro connessi, sono infondati, quando non inammissibili, impingendo peraltro nel merito delle valutazioni operate dalla CTR, che di contro si rivelano logicamente e giuridicamente corrette. Va intanto ribadito che l’accertamento nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] sas fu condotto dall’Amministrazione finanziaria sulla base della verifica dei conti correnti intestati alla società ed ai suoi soci. I ricorrenti in concreto reputano errata la mera operazione di riconduzione a ricavi sociali delle emergenze bancarie, acquisite e trasfuse nell’atto di accertamento. Nelle difese intendono valorizzare le spiegazioni che erano state rese all’ufficio a giustificazione di un complessivo movimento di denaro, tra prelievi e versamenti bancari, ben superiore ai ricavi dichiarati dalla società nel 2008. Riportano al riguardo una serie di ragioni, e numerose dichiarazioni scritte rilasciate da terzi, che comproverebbero l’estraneità di molte di quelle operazioni bancarie all’attività economica della società, giustificate invece solo da interessi e rapporti privati. Lamentano, dunque, con il primo motivo, il superamento delle prove acquisite mediante le suddette dichiarazioni, che ritengono non superabili se non con specifiche controprove di cui sarebbe onerata l’Amministrazione finanziaria. Ebbene, in tema di accertamento dei redditi a mezzo di verifiche condotte sui conti correnti del contribuente, questa Corte ha affermato che la presunzione ex art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Ufficio di riferire de planoad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente, cui è fatta salva la prova contraria; la legittimità della utilizzazione degli elementi risultanti dalle movimentazioni RGN 15005/2018 Consigliere rel. Federici bancarie non è neppure condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio preventivo (Cass., 15 maggio 2013, n. 11624; 27 febbraio 2019, n. 5777). Peraltro, quanto al concreto atteggiarsi dell’onere probatorio, quello dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 cit., attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili (Cass., 27 giugno 2011, n. 14041; 26 aprile 2017, n. 10249; 29 luglio 2016, n. 15857; 20 marzo 2019, n. 7758; tra le più recenti, 31 gennaio 2024, n. 2928; 18 settembre 2024, 25043; 4 ottobre 2024, n. 26014). Non è dunque sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sui conti correnti, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività, con conseguente non rilevanza fiscale (Cass., 18 settembre 2013, n. 21303; 11 marzo 2015, n. 4829; 5 maggio 2017, n. 11102; 3 maggio 2018, n. 10480). Quello che viene richiesto al contribuente, a fronte delle risultanze bancarie addotte dalla Amministrazione, è la analiticità della prova allegata. La sua specificità ed analiticità consente infatti di superare la presunzione di attribuzione dei versamenti e dei prelevamenti emergenti dal conto corrente dell’imprenditore, perché alla specificità della prova contraria deve far seguito una valutazione del giudice altrettanto analitica di quanto dedotto e documentato dal contribuente (ex multis, Cass., 28 novembre 2018, n. 30786; 5 maggio 2021, n. 11696; 18 novembre 2021, n. 35258; cfr. anche 8 ottobre 2020, n. 21700). Pertanto, dalla stessa lettura delle norme, secondo la consolidata interpretazione resa dalla giurisprudenza di legittimità sull’art. 32 cit., così come sull’art. 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, i dati emergenti dall’esame delle movimentazioni bancarie sui conti correnti, a cui l’Amministrazione finanziaria abbia avuto accesso, sono presuntivamente riconducibili ad operazioni economiche del contribuente, e come tali confluiscono direttamente nel suo imponibile. Si tratta tuttavia di RGN 15005/2018 Consigliere rel. Federici presunzione legale relativa, che può essere contrastata dalla prova contraria allegata dal contribuente. Perimetrati dunque gli effetti della disciplina sull’acquisizione dei dati bancari e dell’alveo in cui essa opera ai fini dell’accertamento del reddito, nel caso concreto è pur vero che la difesa dei contribuenti ha allegato una serie di ragioni per una diversa ricostruzione e per una diversa natura dell’origine di quei prelevamenti e versamenti, ma, dalla lettura della pronuncia ora al vaglio della Corte, risulta con altrettanta evidenza che il giudice d’appello ha esaminato partitamente, e nel complesso, gli elementi allegati, giungendo a conclusioni in parte sfavorevoli ai contribuenti. Dalle ragioni poste a sostegno della decisione si evince che il giudice d’appello ha considerato i versamenti, ed in particolare l’importo di cui in primo grado ne era stata riconosciuta la giustificazione, nonché quello rimasto ingiustificato anche per ilgiudice provinciale. Ha ritenuto che quanto accertato e contestato con l’atto impositivo doveva essere confermato. A tal fine ha spiegato le ragioni per le quali ha ritenuto non apprezzabile il contenuto delle dichiarazioni dei terzi, apparendo inverosimile l’assenza di corrispondenza tra il conferimento di prestiti da parte dei terzi e le modalità ed itempi di versamento delle stesse somme sui conti bancari. Ha anche rimarcato che nelle stesse dichiarazioni non emergevano le causali dei prestiti e le ragioni per le quali essi erano stati tutti operati in contanti, né vi era chiarezza sulla provenienza di tali contanti e sui tempi di restituzione. In sostanza ha sottolineato l’assenza di riscontri capaci di dare più obiettività alle dichiarazioni medesime. Tali valutazioni hanno riguardato anche le operazioni di cambio degli assegni. Si tratta di un accertamento in fatto, cui la difesa dei contribuenti non può opporre la supposta forza probante delle pur numerose dichiarazioni dei terzi, che sono e restano indizi, liberamente valutabili dall’organo giudicante. Come infatti già chiarito dalla giurisprudenza di questa Corte, nel processo tributario trovano ingresso le dichiarazioni extraprocessuali di terzi, -nel rispetto dell'art. 6 CEDU e del principio di parità delle armi di cui all'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea -. Esse hanno tuttavia valore di elementi indiziari, utilizzabili sia dall'Amministrazione, sia dal contribuente (Cass., 22 marzo 2023, n. 8221). RGN 15005/2018 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA], già la Corte costituzionale, che pur aveva più volte rigettato la questione di legittimità costituzionale del divieto di assunzione di prova testimoniale nel processo tributario (nella vigenza del vecchio assetto processuale, prima delle modifiche apportate all’art. 7 del d.lgs. 546 del 1992 dalla l. 31 agosto 2022, n. 130), aveva comunque affermato che tale divieto non impedisce in sede contenziosa di valorizzare le dichiarazioni rilasciate da terzi, considerandole alla stregua di semplici indizi (C. Cost. n. 18 del 2000). Dunque, anche se al contribuente oltre che all'Amministrazione finanziaria, è riconosciuta la possibilità di introdurre nel giudizio dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti ex art. 111 Cost., esse hanno tuttavia il valore probatorio di elementi indiziari, il che, allora, non fa venir meno il potere-dovere del giudice tributario di valutare l'attendibilità del contenuto delle dichiarazioni. Secondo il principio della libera valutazione delle prove, sarà suo compito confrontare le notizie raccolte e valutare l’attendibilità dei dichiaranti in base ad elementi soggettivi e oggettivi, così come l'intrinseca congruenza di dette dichiarazioni con ulteriori altri elementi acquisiti (da ultimo, cfr. Cass., 30 ottobre 2024, n. 28022; 28 ottobre 2022, n. 32024). Ciò, tanto più a fronte di prove legali in favore dell'erario, derivanti dagli accertamenti bancari ex art. 32, d.P.R. n. 600 del 1973, che determinano in capo al contribuente un preciso ed analitico onere diprova contraria, che non può essere assolto solo attraverso il ricorso a dichiarazioni di terzi, non potendo queste ultime assurgere né a rango di prove esclusive della provenienza del reddito accertato, né essere idonee, di per sé, a fondare il convincimento del giudice (Cass., 15 luglio 2022, n. 22302; 9 marzo 2021, n. 6405). Ebbene, l’attività valutativa esercitata dalla commissione regionale in merito agli elementi probatori allegati dalle parti in questa controversia si è mossa nell’alveo dei principi di diritto appena enunciati, e le conclusioni cui quel giudice è pervenuto, esenti da illogicità argomentative, superficiale ponderazione delle prove, o errori materiali o percettivi, rappresentano l’esito di un accertamento in fatto, non criticabile in sede di legittimità. Né può pretendersi da questa Corte una rivalutazione degli indizi prodotti dai contribuenti, così sollecitando un nuovo accertamento in fatto. RGN 15005/2018 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] primo motivo, in definitiva, va rigettato. Identica sorte investe il secondo motivoper le ragioni appena esplicitate. Questo, peraltro , assume anche profili di inammissibilità a fronte d ella complessiva valutazione svolta in sentenza e dell’assertività dell’affermazione che “la mancata registrazione dei POS non significa mancata registrazione degli stessi nei ricavi”. Con il terzo motivo i ricorrenti denunciano la «violazione degli artt. 7 e 36 del D.Lgs 546 del 1992, dell’art. 32 d.P.R. n. 600/83, in relazione dell’art. 360 n. 3 c.p.c.». Nella sentenza la commissione avrebbe omesso di pronunciarsi sui versamenti effettuati con assegni o bonifici eseguiti personalmente dai soci Kichelmacher e Perugia, del complessivo importo di € 63.668,30. Il motivo è infondatoperché, a differenza di quanto in esso affermato, in sentenza si fa espresso riferimento anche alle operazioni relative ai suddetti complessivi importi, laddove il collegio d’appello ha fatto richiamo alle operazioni di cambio degli assegni (pag. 5, quarto capoverso). Il ricorso deve essere in conclusione rigettato. Nulle per le spese, in mancanza di attività difensiva. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R.