Cassazione n. 28843/2021

la seguente ORDINANZA sul ricorso 6240-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 1/A, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la L, rappresenta e difende; controricorrente- avverso la sentenza n. 7668/16/2018 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 25/05/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.L'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza n. 6882/16/2015, depositata il 7 novembre 2018, con la quale la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Latina, che aveva accolto il ricorso della interminal s.r.l. contro l'avviso d'accertamento emesso nei suoi confronti, per l'anno d'imposta 2011, in materia dì Ires, all'esito della ritenuta decadenza della contribuente dai benefici fiscali ottenuti per l'adesione al contratto di rete di cui all'art. 42 del d.l. del 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010 n. 122. Così dispone infatti il predetto art. 42, comma 2 -quater, del d.l. n. 78d del 31 maggio 2010: « Fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012, una quota degli utili dell'esercizio destinati dalle imprese che sottoscrivono o aderiscono a un contratto di rete ai sensi dell'articolo 3, commi 4-ter e seguenti, del decreto-legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009, n. 33, e successive modificazioni, al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all'affare per realizzare entro l'esercizio successivo gli investimenti previsti dal programma comune di rete, preventivamente asseverato da organismi espressione Ric. 2020 n. 06240 sez. MT - ud. 25-05-2021 -2- dell'associazionismo imprenditoriale muniti dei requisiti previsti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, ovvero, in via sussidiaria, da organismi pubblici individuati con il medesimo decreto, se accantonati ad apposita riserva, concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio in cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio ovvero in cui viene meno l'adesione al contratto di rete. L'asseverazione è rilasciata previo riscontro della sussistenza nel caso specifico degli elementi propri del contratto di rete e dei relativi requisiti di partecipazione in capo alle imprese che lo hanno sottoscritto. L'Agenzia delle entrate, avvalendosi dei poteri di cui al titolo IV del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, vigila sui contratti di rete e sulla realizzazione degli investimenti che hanno dato accesso all'agevolazione, revocando i benefici indebitamente fruiti. L'importo che non concorre alla formazione del reddito d'impresa non può, comunque, superare il limite di euro 1.000.000. Gli utili destinati al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all'affare trovano espressione in bilancio in una corrispondente riserva, di cui viene data informazione in nota integrativa, e sono vincolati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete. ». Nel caso di specie, all'esito di un processo verbale di constatazione reso dalla Guardia di finanza, l'Amministrazione ha contestato alla contribuente il mancato utilizzo (fflintegrale degli utili destinati alla realizzazione degli investimenti previsti nel programma di rete, con conseguente emissione dell'avviso di accertamento con il quale , constatata la decadenza della contribuente dai benefici fiscali ottenuti in conseguenza dell'adesione alla rete d'impresa, è stato recuperato a Ric. 2020 n. 06240 sez. MT - ud. 25-05-2021 -3- tassazione, ai fini Ires, per il periodo d'imposta 2011, la quota degli utili detassati nel periodo d'imposta 2010, ovvero l'intero importo della riserva in sospensione d'imposta di cui al predetto art. 42, comma 2 -quater, del d.l. n. 78 del 31 maggio 2010. La contribuente ha depositato controricorso. La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell'adunanza camerale, ai sensi dell'articolo 380-bis cod. proc. civ. Considerato che: 1.Con il primo motivo (non numerato e rubricato a pag. 9 del ricorso) l'Amministrazione premette che la sentenza impugnata si fonda su due distinte rationes decidendi , che la stessa ricorrente individua ed estrae dalla motivazione della decisione, ovvero sia la riconducibilità degli investimenti effettuati, contestati dall'Ufficio ai fini della decadenza dal beneficio, al programma di rete cui la contribuente ha aderito, senza che si sia verificato alcun utilizzo della riserva degli utili sospesi per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio e senza che sia venuta meno l'adesione della contribuente al contratto di rete d'impresa; sia l'estraneità, rispetto alla fattispecie normativa astratta di cui all'art. 42,comma 2- quater, del d.l. n. 78 del 31 maggio 2010, dell'ipotesi di decadenza dal regime d'imposta per l'impiego parziale degli utili sospesi. Con specifico riferimento alla prima ratio, la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la natura meramente apparente della motivazione rassegnata dalla CTR, e quindi l'assenza di una motivazione effettiva. Il motivo è infondato. Ric. 2020 n. 06240 sez. MT - ud. 25-05-2021 -4- Invero «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.» (Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; conforme, ex multis, Cass., Sez. 3 -, Sentenza n. 23940 del 12/10/2017). Nel caso di specie, non ricorre nessuna di tali fattispecie. Infatti la diffusa motivazione resa dalla CTR si sofferma sugli aspetti sia giuridici che fattuali della controversia, facendo peraltro riferimento espresso, in diversi passaggi della decisione,anche alla relativa documentazione ("verbali", "contratto di rete", verbali del Comitato di gestione, dichiarazione dei redditi 2010 ai fini Ires). Inoltre la struttura complessiva della motivazione - che fa seguire alle argomentazioni in fatto ed in diritto anche una sintesi conclusiva delle ragioni della decisione, dalla quale la ricorrente ha infatti agevolmente estratto le censurate rationes decidendi- risulta esplicativa dell'iter logico e giuridico seguito Ric. 2020 n. 06240 sez. MT - ud. 25-05-2021 -5- dal giudicante d'appello, cosicché deve escludersi che ricorra un'anomalia motivazionale che si tramuti in violazione di legge costituzionalmente rilevante. Tanto premesso, deve aggiungersi che è anche inammissibile nel caso di specie estendere, attraverso la censura della mera apparenza della motivazione, il controllo di legittimità di questa Corte all'eventuale verifica della semplice "insufficienza" della motivazione, o addirittura alla rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, specie con riferimento all'interpretazione del contratto di rete in questione, alla riconduzione alle sua finalità degli investimenti effettuati dalla contribuente ed •alla quantificazione dell'importo effettivo e complessivo di questi ultimi, definito dalla CTR, con riferimento alle relative spese, di gran lunga superiore all'agevolazione richiesta e prenotata. Infatti «È inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito.» (Cass. Sez. U - , Sentenza n. 34476 del 27/12/2019). 2.Con il secondo motivo (non numerato e rubricato a pag.12 del ricorso) l'Agenzia ricorrente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell'art. 42,comma 2-quater, del d.l. n. 78 del 31 maggio 2010, per avere il giudice a quo ritenuto che la fattispecie dell'impiego parziale degli utili accantonati e destinati alla realizzazione degli investimenti previsti nel programma di rete non comporti la decadenza dal beneficio fiscale ottenuto per l'adesione alla rete d'impresa. Ric. 2020 n. 06240 sez. MT - ud. 25-05-2021 -6- Avrebbe infatti errato la CTR nell'affermare che la decadenza dal beneficio, ovvero il concorso degli importi accantonati alla formazione del reddito, si realizzerebbe soltanto nelle ipotesi previste dalla predetta norma, ovvero quando la riserva venga utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio ovvero quando venga meno l'adesione al contratto di rete. Secondo la CTR non sarebbe infatti rilevante, al fine di far cessare integralmente il beneficio in questione, l'ipotesi, prevista solo dalla prassi (in particolare dalla circolare n. 20/2013 dell'Agenzia) dell'impiego parziale degli utili sospesi. Inoltre, assume la ricorrente, la CTR avrebbe errato anche nel ritenere che gli utili in questione non potessero concorrere alla formazione del reddito dell'anno d'imposta sub iudice (2011), affermando che, a differenza di quanto assunto nell'accertamento controverso, non si trattava comunque dell' anno immediatamente successivo a quello in cui era stato deliberato il loro accantonamento, in quanto gli utili dell'esercizio chiuso al 31 dicembre 2010 erano stati accantonati in sede di approvazione del bilancio del 2010, nell'assemblea dei soci del 30 aprile 2011. Il motivo è inammissibile. Invero è la stessa ricorrente che premette che la sentenza di rigetto dell'appello erariale è fondato su due distinte rationes decidendi, che lo stesso ricorso rende oggetto di due distinte censure. Per effetto del rigetto del primo motivo di ricorso, che attinge la sola prima ratio ( la quale esclude, anche in fatto, che gli investimenti effettuati non siano riconducibili al programma comune di rete ed afferma che il loro importo effettivo e complessivo è di gran lunga superiore all'agevolazione richiesta Ric. 2020 n. 06240 sez. MT - ud. 25-05-2021 -7- e prenotata), quest'ultima è quindi idonea a sorreggere la decisione impugnata. Infatti «La sentenza del giudice di merito, la quale, dopo aver aderito ad una prima ragione di decisione, esamini ed accolga anche una seconda ragione, al fine di sostenere la decisione anche nel caso in cui la prima possa risultare erronea, non incorre nel vizio di contraddittorietà della motivazione, il quale sussiste nel diverso caso di contrasto di argomenti confluenti nella stessa "ratio decidendi", né contiene, quanto alla "causa petendi" alternativa o subordinata, un mero "obiter dictum", insuscettibile di trasformarsi nel giudicato. Detta sentenza, invece, configura una pronuncia basata su due distinte "rationes decidendi", ciascuna di per sé sufficiente a sorreggere la soluzione adottata, con il conseguente onere del ricorrente di impugnarle entrambe, a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione.» (Cass. Sez. 1 - , Ordinanza n. 17182 del 14/08/2020). Pertanto, rigettato il primo motivo ed a fronte della conseguente intangibilità della prima ratio, la censura relativa alla seconda ed ulteriore ratio diviene inammissibile. Giova peraltro precisare, solo per completezza, che il secondo motivo sarebbe comunque altresì inammissibile in quanto non attinge integralmente la ratio decidendi espressa dalla CTR in ordine all'anno d'imposta, diverso dal 2011 sub iudice, nel quale gli utili già sospesi avrebbero dovuto essere eventualmente imputati. Infatti la CTR (dopo aver negato sotto altri aspetti, in fatto ed in diritto, la sussistenza dei presupposti della caducazione del beneficio e dopo aver premesso che non si comprendono le ragioni per cui siano stati ripresi a tassazione nel 2011 utili detassati nel 2010) prende espressamente in considerazione la Ric. 2020 n. 06240 sez. MT - ud. 25-05-2021 -8- tesi erariale ed afferma che, anche a voler ipotizzare l'asserita decadenza ed a voler ritenere che, come dedotto nell'accertamento, il recupero a tassazione ai fini Ires debba avvenire nell'anno d'imposta «successivo a quello in cui la riserva è stata accantonata», quest'ultimo non potrebbe identificarsi con il 2011, nel corso del quale è stato disposto l'accantonamento in sede di approvazione, il 30 aprile 2011, del bilancio dell'esercizio 2010. Tale argomentazione, a prescindere dalla sua correttezza o meno, non è stata specificamente censurata dalla ricorrente nel secondo motivo, incentrato piuttosto sulla novecuperabilità a tassazione degli utili in riserva nello stesso 2010. 3.Le spese seguono la soccombenza. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P. Q. M. Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in