Cassazione n. 13429/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 10197/2014 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via G. Avezzana, n. 1, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. - ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato. - controricorrente – F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 10197/2014 Numero sezionale 1411/2022 Numero di raccolta generale 13429/2022 Data pubblicazione 28/04/2022 Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] n. 16/16/13, depositata il 28/02/2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 aprile 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], tassista fiorentino, impugnò l’avviso di accertamento, fondato su metodo analitico-induttivo, che recuperava a tassazione, ai fini Irpef e Irap, per il 2003, maggiore reddito di impresa per euro 65.788,00, rispetto a quello dichiarato, pari a euro 11.688,00; 2. la Commissione tributaria provinciale di Firenze rigettò il ricorso con sentenza (n. 81/16/09) che è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della [OSCURATO:PERSONA], la quale ha disatteso l’appello del contribuente svolgendo le seguenti considerazioni: (i) l’accertamento analitico-induttivo è corretto in quanto (cfr. pag. 4 della sentenza) «L’Ufficio si è basato su di un complesso di dati incrociando quelli dichiarati dallo stesso contribuente quali i tempi di attività pari a 12 ore giornaliere, le fatture dallo stesso prodotte relative alla cooperativa di riferimento, le schede carburante, con altri forniti dal Comune come le tariffe da praticare, o i risultati elaborati dall’ufficio statistica comunale, in tal modo fondando l’accertamento impugnato su una corposa serie di elementi presuntivi che appaiono avere i prescritti requisiti di gravità, precisione e concordanza.»; (ii) al contrario, sono inattendibili gli elementi addotti dal contribuente, quali il limitatissimo numero di corse indicato, sono incongrui e inverosimili gli esigui costi di manutenzione e le schede carburante presentano delle anomalie in quanto i rifornimenti hanno avuto cadenza costante sia nella frequenza (circa ogni nove giorni) che nell’importo (euro 40/50); (iii) benché dalle schede carburante risultassero 47.500 km percorsi, r.g. n. 10197/2014 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 10197/2014 Numero sezionale 1411/2022 Numero di raccolta generale 13429/2022 Data pubblicazione 28/04/2022 l’ufficio si è basato, in via prudenziale, sui chilometri dichiarati negli studi settore; ha quindi diviso km 35.150 per la corsa media di 3,2 km, ottenendo il risultato di 10.984, pari alle corse annue, ed ha poi calcolato i ricavi (annui), per euro 75.463, moltiplicando le corse per il costo della corsa media (euro 6,87); (iv) il contribuente ha dedotto che non esiste uno studio attendibile sulla lunghezza media della corsa e che vi sarebbe un errore di calcolo in quanto l’ufficio non avrebbe tenuto conto della percorrenza “a vuoto”. Tuttavia, la lunghezza media di una corsa trova riscontro in tariffe definite dal Comune e in notizie che il Comune ha tratto da indagini riportate anche dalla stampa, che non risultano contrastate dalla “categoria dei tassisti”; (v) quanto al presunto errore di calcolo (ibidem, pag. 6) «è vero che l’ufficio ha considerato le percorrenze a vuoto solo in misura ridotta, ma è pur vero, come sostenuto dall’ufficio, [che] tali percorsi sono ordinariamente estremamente modesti stante la numerosità delle stazioni di sosta da cui partono direttamente gran parte dei clienti ed il ricorso al sistema del radiotaxi che riduce la distanza dal taxi al punto di prelevamento e […] comunque la modesta incidenza di tale elemento ben può considerarsi compensata dalla mancata valutazione delle maggiorazioni per servizio notturno, festivo e trasporto bagagli non considerate.»; 3. il contribuente propone ricorso con sei motivi per la cassazione della sentenza di appello e l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso; Rilevato che: 1. con il primo motivo di ricorso [«Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, I comma, l. 212/2000, in relazione all’art. 360 c.p.c., I comma, n. 3»], si censura la sentenza impugnata che non ha considerato che l’avviso di accertamento si fonda su accordi intercorsi tra il Comune di Firenze e le associazioni di categoria, su un r.g. n. 10197/2014 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 10197/2014 Numero sezionale 1411/2022 Numero di raccolta generale 13429/2022 Data pubblicazione 28/04/2022 comunicato stampa del Comune di Firenze, oltre che sul Regolamento per il servizio di taxi allegato alla delibera del Consiglio Comunale di Firenze n. 432/295 del 28/05/2003, quali documenti non allegati all’avviso né messi a disposizione del contribuente; 2. con il secondo motivo [«Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 5 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 218, in relazione all’art. 360 c.p.c., I comma, n. 3»], si censura la sentenza impugnata che non ha considerato che, in fase procedimentale, non è stato garantito il contraddittorio con il contribuente; 3. con il terzo motivo [«Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 62 sexies d.l. 331/1993, conv. in l. 427/1993, in relazione all’art. 360 c.p.c., I co. n. 3»], si censura la sentenza impugnata che ha errato nella distribuzione dell’onere della prova, tra fisco e contribuente, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, perché ha trascurato che i ricavi dichiarati erano congrui con gli studi di settore del 2003, e che quindi esisteva una presunzione di “normalità reddituale”, a fronte della quale spettava all’erario dimostrare una specifica realtà economica, diversa da quella dichiarata dal contribuente e “presuntivamente vera”; 4. con il quarto motivo [«Motivazione meramente apparente sui presupposti dell’accertamento ai sensi dell’art. 62 sexies d.l. 331/1993, conv. in l. 427/1993. Nullità della sentenza per violazione degli artt. 132, II co., n. 4 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 d.lgs. 546/92, 156 c.p.c., in relazione all’art. 360, I comma, n. 4, c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che, nell’individuare le “gravi incongruenze” tra redditi dichiarati e quelli desumibili dall’attività svolta, si è limitata al mero riepilogo degli elementi indicati dall’ufficio (turni di lavoro, schede carburante, tariffe, vocazione turistica della città di Firenze), senza spiegare quali di tali elementi siano stati r.g. n. 10197/2014 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 10197/2014 Numero sezionale 1411/2022 Numero di raccolta generale 13429/2022 Data pubblicazione 28/04/2022 reputati rilevanti nonché più convincenti degli argomenti contrari addotti dal contribuente; 5. con il quinto motivo [«Omessa pronuncia sui motivi di gravame, in relazione all’art. 360 c.p.c., I comma, n. 4»], si censura la sentenza impugnata che ha omesso di pronunciare sul motivo di appello relativo all’errore logico-matematico dell’avviso di accertamento, in quanto l’ufficio ha ricostruito il “costo della corsa media” sulla base: del percorso medio di avvicinamento al cliente, quantificato in 3,2 km, e addebitato nella quota fissa di euro 2,50, corrispondente allo scatto di inizio corsa; del percorso medio con il cliente a bordo, stimato in 3,2 km, moltiplicato per il costo previsto dal tariffario di euro 0,81/km e addebitato al cliente per euro 2,59. L’Agenzia, pertanto, ha ipotizzato un costo che remunera un percorso di 6,4 km, ma quando si è trattato di calcolare il numero presunto di corse annue, da moltiplicare per il costo medio per addivenire, in base al metodo di calcolo prescelto, ai ricavi accertati, anziché dividere la percorrenza annua per 6,4 (km), l’ha divisa per 3,2 (km), e per effetto di tale errore ha raddoppiato il numero delle corse presunte e, conseguentemente, i presunti ricavi; 6. con il sesto motivo [«Violazione dell’art. 39, 1° comma, lett. d), d.p.r. 600/73 e degli artt. 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, I comma, n. 3 c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che ha condiviso la ricostruzione dei ricavi effettuata dall’ufficio, in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, in quanto la deduzione presuntiva dei ricavi non poggia su fatti noti, ma su elementi presuntivi (quali la “percorrenza annua”, il “costo medio” di una corsa e la “percorrenza media”), il che ha anche comportato la violazione del divieto di “doppia presunzione”. Nel dettaglio, il giudice di appello ha trascurato che: nell’àmbito della percorrenza annua, indicata dal contribuente, va ricompresa anche quella “a vuoto” effettuata senza r.g. n. 10197/2014 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 10197/2014 Numero sezionale 1411/2022 Numero di raccolta generale 13429/2022 Data pubblicazione 28/04/2022 cliente a bordo; il “costo medio” non può essere desunto dal tariffario comunale; il dato della “corsa media”, stimata in 3,2 km, quale elemento decisivo della causa, al fine di determinare sia il numero delle corse annue (35.150 km dichiarati dal contribuente nello studio di settore/3,2 km = 10.984 corse effettuate), sia il costo della corsa media, proviene da fonti giornalistiche (la Repubblica e [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA]), che riferivano di “accordi” raggiunti tra Comune e associazione di categoria per il rinnovo del tariffario per il 2007, e da un comunicato stampa del Comune di Firenze, ma non è mai stato oggetto di accordo, trattativa o simulazioni concordate, intercorsi tra l’Amministrazione comunale e le cooperative di tassisti, né questi ultimi, in alcuna sede, hanno mai accettato tale indice chilometrico; 7. il primo e il secondo motivo, suscettibili di essere esaminati insieme per connessione, sono inammissibili; 7.1. ciascun rilievo critico pecca d’autosufficienza in quanto il ricorrente non ha indicato dove, nel ricorso introduttivo e nell’atto di appello, siano state articolate le doglianze in esame. Si tratta, in sostanza, di censure nuove, che non è consentito fare valere, per la prima volta, in sede di legittimità. È stato infatti chiarito (cfr. Cass.10/03/2022, n. 7805, anch’essa in tema di accertamento analitico induttivo del reddito di un tassista) che «qualora una questione giuridica - implicante un accertamento di fatto - non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, al fine di non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso in Cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto per consentire alla Corte di controllare, ex actis, la veridicità di tale asserzione prima di r.g. n. 10197/2014 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 10197/2014 Numero sezionale 1411/2022 Numero di raccolta generale 13429/2022 Data pubblicazione 28/04/2022 esaminare nel merito la censura stessa (ex multis, cfr., Sez. 6-5, 13/12/2019, n. 32804).»; 8. il quarto motivo, il cui esame è prioritario rispetto al terzo e al sesto motivo, trattandosi di error in procedendo, non è fondato; 8.1. le Sezioni unite di questa Corte hanno affermato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U.19/06/2018, n. 16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez. U.03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U. 09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]). Nella specie, diversamente da quanto prospetta il contribuente, il giudice di appello spiega, con sufficiente chiarezza, le ragioni del proprio convincimento ed i motivi della ravvisata legittimità dell’atto impositivo; 9. il quinto motivo, anch’esso attinente ad un error in procedendo, e dunque prioritario rispetto alle residue censure riguardanti errores in iudicando (il terzo e il sesto motivo), non è fondato; 9.1. la C.T.R. riconosce la legittimità dell’atto impositivo all’esito del puntuale scrutinio del motivo di appello (riprodotto, per autosufficienza, nella nota n. 10 a piè di pag. 15 del ricorso per cassazione) per il quale l’accertamento presuntivo dei ricavi operato dall’ufficio finanziario era sorretto da un “grossolano errore logico- matematico”. Risulta con chiarezza dal passo della sentenza sopra r.g. n. 10197/2014 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 10197/2014 Numero sezionale 1411/2022 Numero di raccolta generale 13429/2022 Data pubblicazione 28/04/2022 trascritto (cfr. p. 2 (v) del “Rilevato che”) che, a giudizio della Commissione regionale, non vi è stato alcun “errore di calcolo” in quanto l’ufficio ha reputato scarsamente rilevante il dato delle corse a vuoto, sia per la loro ridotta incidenza, sia perché esso è compensato dal mancato computo di altri fattori incidenti sulla quantificazione dei ricavi (servizio notturno, festivo, trasporto bagagli); 10. il terzo e il sesto motivo, suscettibili di essere esaminati insieme per connessione, non sono fondati; 10.1. l’avviso di accertamento è stato redatto con il metodo analitico-induttivo di cui all’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, e non mediante l’utilizzo degli studi di settore di cui all’art. 62 sexies, d.l. n. 331 del 1993. Gli studi di settore costituiscono, come desumibile dall’art. 62-sexies, solo uno degli strumenti utilizzabili dall’A.F. per accertare, in via induttiva, il reddito del contribuente. Infatti, l’accertamento con metodo analitico- induttivo, con cui il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata (cfr. ex multis Cass.n. 20060 del 2014; in termini, Cass. 05/12/2019, n. 31814; Cass.19/03/2019, n. 15344, secondo cui il fatto che l’accertamento tragga spunto da uno studio di settore non esclude che esso possa fondarsi anche su altri elementi significativi aventi i caratteri della gravità, precisione e concordanza); 10.2. nel caso in esame, il giudice di appello ha illustrato con acribìa tutte le presunzioni gravi, precise e concordanti (ai sensi r.g. n. 10197/2014 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 10197/2014 Numero sezionale 1411/2022 Numero di raccolta generale 13429/2022 Data pubblicazione 28/04/2022 dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973) che hanno determinato l’accertamento di un reddito superiore a quello dichiarato sulla base degli studi di settore; 11. in conclusione, il ricorso deve essere rigettato; 12. le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza; P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 3.500,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versam