Cassazione n. 35411/2023

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 28524 /201 8 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:dogane - IVAall’importazione – sanzioni– indicazione valoredoganale [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., quale incorpo- rante la società LINAR S.R .L. , rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( Pec: ) , con domicilio elettopresso lo studio del l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma via G. Ramusio n.6; –controricorrente e ricorrente incidentale – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Molise , n.93/1/2018depositata il 27 febbraio 201 8 , e non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 9 ottobre 202 3 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Molise ve- nivaaccolto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Cam- pobasso n. 267 / 2 /201 4 la quale, a sua volta, aveva accolto il ricorso dellasocietà [OSCURATO:SOCIETA]., oggi incorporata nella [OSCURATO:SOCIETA]., avente ad oggetto il provvedimento di irrogazione sanzioni IVA n. 303100 - 43 - 2013relativo alle annualità 2009, 20 10 e 2011 emesso a seguito della rettificadi valori dichiarati in dogana dalla contribuente tramite prov- vedimentiseparatamente impugnati. 2.Le riprese sostanziali traevano origine dalla verifica a posteriori di dichiarazionidoganali di importazione di capi di abbigliamento dall'Al- bania,tra cui quelle presentate per i tre suddetti periodi di imposta , in relazionealle partite di importazion e per le quali veniva emesso l’atto diirrogazione sanzioni alla base del presente processo . 3.Il giudice d’appello accoglieva le ragioni di impugnazione, ritenendo cheil richiamo alla violazione dell'art. 17 d.lgs. n.472/97 posta dalla CTPa base della propria decisione , recepisse una illegittima ‘mutatio libelli’ operata dalla contribuente , dal momento che la società non avevanel ricors o introduttivo lamentato il mancato rispetto da parte dell’Agenziadelle formalità procedurali di cui al comma 1 del disposto dilegge suddetto . La CTR inoltre rideterminava in euro 20.993,00 le sanzioniirrogabili per le violazion i contestate , applicando il beneficio di cuiall’art.12 comma 5 del d.lgs n.472/1997 . 4.Avverso la decisione l’Agenzia propone ricorso per Cassazione prin- cipaleper un unico motivo , cui resiste la contribuente con controricorso e spiegando ricorso incidentale affidato a tre motivi, che illustra con memorie. Consideratoche: 5.In via pregiudiziale , nelle memori e illustrativ e la contribuente rende notol’esito di un separato giudizio relativo al l’impugnazione avente ad oggetto, oltre al la rettifica dei valori doganali , l’atto di contestazione dellesanzioni n. 303100 - 127 - 2013, rispetto al quale la CTR ha , come nellasentenza impugnata in questa sede , applicato il regime della con- tinuazione per violazioni della stessa indole commesse dalla società . Talegiudizio è stato nelle more definito da lla Corte nella sentenza n. 18686/2023con il rigetto sia de l ricorso principale proposto dall’Agen- ziadelle Dogane , sia de l ricorso incidentale proposto dalla società con- tribuente. Su tali presupposti la contribuente invoca l’esistenza di un giudicatoesterno discendente dalla suddetta sentenza di appello, resa definitivadal rigetto del ricorso per C a ssazione contro di essa proposto. 6.Non sussiste l’invocato giudicato esterno. E’ pacifico il fatto che la societàè stata attinta da una verifica a posteriori relativamente a di- chiarazionidoganali di importazione di capi di abbigliamento dall’Alba- nia presentate dal 2009 al 2012 e che in dipendenza da riprese ad imposizionerelative ai valori dichiarati in dogana sono stati emessi - tral’altro - distinti atti di contestazione di sanzioni . Si tratta del l’atto n. 303100 - 43 - 2013 riferito agli anni 2009, 2010 e 2011 impugnat o nell’ambito del presente giudizio e gli atti nn. 303100 - 125 - 2013, 303100-126-2013e 303100 - 127 - 2013, tutti riferiti all’ann ualità 2011, impugnati nell’ambito del giudizio definito con la sentenza n.18686/2023. E’poi vero, come dedotto anche dalla contribuente , che il giudice d’ap- pelloha in entrambi i processi ritenuto applicabile l’istituto della conti- nuazione previsto dal comma 5 dell’art. 12 del d. lgs. 472/97 per le ipotesidi violazioni poste in essere in anni d’imposta diversi, e la suc- cessiva riduzione ad 1/10 prevista dall’art. 303 comma 3 del TULD . Nonè neppure controverso il fatto che in entrambi i casi l’applicazione del cumulo giuridico secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell’art.12del d.lgs. 472/97 e la riduzione ad 1/10 in forza dell’art. 303 comma3 TULD hanno costitui to oggetto di censura da parte dell’Agen- ziadelle Dogane . 6.1. Tuttavia, trattasi di questioni giuridiche analoghe in due giudizi paralleli che vertono su presupposti fattuali (le singole importazioni) innegabilmentediversi, trattandosi di riprese per singole condotte spe- cifichee, quindi , di correlate dichiarazioni di valori in dogana relativ e a importazionianaloghe, ma non identiche tra loro . In conseguenza di ciò, l’applicazione del vincolo della continuazione quantoalle sanzioni riguard o le importazioni relative al 2011 oggetto degli atti nn. 303100 - 125 - 2013, 303100 - 126 - 2013 e 303100 - 127 - 2013,e l’applicazione della continuazione per le contestazioni alla base delpresente processo sottese al provvedimento di irrogazione sanzioni peril triennio 2009, 2010 e 2011 di cui all’atto n. 303100 - 43 - 2013 , nonsono sovrapponibili perché i presupposti fattuali sono distinti . 6.2.Tale questione giuridica , chiara in diritto, non può essere in questa sederevocata in dubbio per ragioni di mer a opportunità costituite dalla mancatariunione o meno di tutti i gravami in grado di appello e poi avantialla Corte di cassazione , non essendo neppure allegata la sus- sistenzadi un litisconsorzio necessario o una pregiudizialità giuridica trai due processi o altra causa di riunione necessaria . D el resto, non è neppurereso noto se la riunione delle impugnazioni sia stata chiesta daalcuna parte in grado di appello e ulteriormente richiesta in seno al ricorsoper Cassazione iscritto al n. 23836/ 2020 , radicato dopo il pre- sentee già definito con l’ ordinanza n.18686/2023 , dal momento che il provvedimento della Corte da ultimo citato non fa riferimento a d un’istanzain tal senso. 7. Tutto ciò premesso, i n via preliminare dev’essere scrutinato , in quanto,se ac c o lto, idoneo a travolgere la decisione di secondo grado , ilprimo motivo del ricorso incidentale autonomo proposto dalla società . Contale motivo la contribuente deduce – in relazione all’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ. - la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 24 d . l gs. 546/92 e degli artt. 112 e 113 c od . p roc . c iv . , nonch ́ del principio“iura novit Curia ” nella parte in cui la CTR ha ritenuto che il richiamoalla violazione dell'art. 17 d . l gs. n. 472/97 costituisse una ipo- tesi di “ mutatio libelli ” e , accogliendo l’appello proposto dall’Agenzia delleDogane, ha considerato affetta da vizio di extrapetizione la sen- tenza di primo grado, la quale a sua volta aveva annullato l’atto di irrogazionedelle sanzioni per violazione dell’art. 17 del d . l gs. 472/97 . 8.Il motivo è infondato . Per giurisprudenza consolidata della Sezione e mai superata si ha " mutatio libelli " quando si avanzi una pretesa obiettivamentediversa da quella originaria, introducendo nel processo un"petitum" diverso e più ampio oppure una "causa petendi" fondata susituazioni giuridiche non prospettate prima e particolarmente su un fattocostitutivo radicalmente differente, di modo che si ponga al giu- diceun nuovo tema d'indagine e si spostino i termini della controver- sia,con l'effetto di disorientare la difesa della controparte ed alterare ilregolare svolgimento del processo . S i ha, invece, semplice "emenda- tio"quando si incida sulla "causa petendi", in modo che risulti modifi- catasoltanto l'interpretazione o qualificazione giuridica del fatto costi- tutivodel diritto, oppure sul "petitum", nel senso di ampliarlo o limi- tarloper renderlo più idoneo al concreto ed effettivo soddisfacimento della pretesa fatta valere (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 12621del 20/07/2012 , Rv. 623842 - 01 ). Ilsuddetto profilo di censura , come riconosce la stessa ricorrente nella memoria illustrativa, è pacificamente assente nel ricorso introduttivo edè stato indicato dalla società come norma violata soltanto nella me- moria illustrativa avanti al giudice di prime cure, ma non introduce affattouna diversa interpretazione o qualificazione giuridica del fatto nési limita a rendere più concreto ed effettivo il bene della vita richie- sto,bensì introduce un fondamento giuridi co della domanda giudiziale diversoda quello contenuto nel perimetro del ricorso introduttivo, con conseguenteassenza di vizio da parte della CTR sotto il profilo censu- ratocon il mezzo in disamina . 9.Ripristinando il normale decorso logico di trattazione delle questioni, dev’essereora scrutinato l’unico motivo posto a base del ricorso prin- cipale, con il quale l’Agenzia censura – ai fini dell'art. 360 n. 3 cod. proc. civ. - la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 303 TULD e dell'art. 12, comma 5, d . l gs. 472/97 da parte della CTR, la quale avrebbeerroneamente applicato l’istituto della continuazione, ritenuto dall’Amministrazione finanziaria operante solo ed esclusivamente in presenza di violazioni formali e non, come nella fattispecie, anche in casodi violazioni sostanziali ripetute nel tempo . E sse hanno cagionato, precisala ricorrente , una minore liquidazione dei diritti doganali dovut i , tenuto anche conto che l'operazione doganale contestata è “ istanta- nea”ed ha esaurito gli effetti giuridici propri di presupposto impositivo inrelazione all'introduzione in un dato momento di una precisa partita dimerce nel territorio doganale. 9.1.Nel corpo della censura l’Agenzia deduce , sempre ai fini della ri- determinazionedella sanzione, anche l’erroneità della riduzione al de- cimodella sanzione - base ex art. 12, co. 5, cit., nel testo applicabile ratione temporis , e 303, comma 3, TULD, in quanto la possibilit à di goderedi detto beneficio sarebbe limitata alla sussistenza di due con- dizioni,ossia la difformità dei diritti dichiarati in dogana dalla società rispetto al valore della merce accertat o e la spontanea esibizione da partedella dichiarante doganale di tutti gli elementi necessari per l'ac- certamento del valore stesso . Q uest'ultima circostanza non sussiste- rebbesecondo l’Agenzia, avendo la contribuente omesso di indicare nei moduliD.V.1 il “ legame ” esistente con la societ à albanese alla quale avevacommissionato la gran parte delle lavorazioni della mer c e in quel Paese. 10.Il complessivo motivo è infondato. 10.1.La Sezione ha già chiarito che « Intema di sanzioni amministra- tiveper violazioni di norme tributarie, ai fini dell'applicazione dell'art. 12, comma 5, d.l.gs. n. 472 del 1997 (come modificato dall'art. 2, comma1, lett. a, del d.lgs. n. 99 del 2000), il quale reca un precetto autonomorispetto alle altre previsioni di favore contenute nella stessa disposizione, è indispensabile, non già che le singole violazioni siano legateda un nesso di progressione, bensì che si tratti di violazioni della stessa indole, per tali dovendosi intendere, ai sensi dell'art. 7 dello stessodecreto, le violazioni delle medesime disposizioni e quelle di di- sposizionidiverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione, presentato profili di sostanziale identità. » (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 34868del 17/11/2021 , Rv. 663135 - 01 ). Non vi sono ragioni per di- scostarsinel caso di specie da tale insegnamento. 10.1.1. Inoltre, l ’art. 12, comma 5, d . l gs. n. 472 del 1997, nel testo applicabile ratione temporis,individua i due soli presupposti della con- tinuazione attenuata nelle « violazioni della stessa indole » e nella circo- stanza che le stesse siano state « commesse in periodi di imposta di- versi » , non essendo previsto –come invece sostiene la ricorrente –che le violazioni siano esclusivamente formali, ń che non possano essere istantanee. Ciòche conta, ai fini dell'applicazione del regime della continuazione previstodall'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997, è che vengano inrilievo condotte che, traducendosi nel reiterato ostacolo alla deter- minazione dell'imponibile ed alla liquidazione dell'imposta con riferi- mentoallo stesso tributo, sono tra loro oggettivamente e strettamente collegate(cfr. Cass. n.18447/2021). 10.1.2. Infatti, l’istituto della continuazione attenuata ai sensi del comma 5 del citato art.12 ̀ autonomo perché specific o rispetto alle ipotesidi concorso di cui al comma 1 e anche a lla continuazione piena disciplinata al comma 2 della medesima previsione normativa . Non ̀ indispensabile ai fini dell ’ applicazione del comma 5, come del resto chiaritoanche da lla citata sentenza Cass. n. 34868/2021 , che le sin- goleviolazioni siano legate da un nesso di progressione , come invece èprevisto nella continuazione piena di cui al comma 2 . Ciò che conta è che si tratti di violazioni, ai sensi dell’art. 7 dello stesso d . l gs. 472/1997, delle medesime disposizioni ovvero di disposizioni, pur di- verse, le quali, tuttavia, per la natura dei fatti che le costituiscono e deimotivi che le de terminano o per le modalit à dell’azione, presentino profilidi sostanziale identit à . 10.2 Quanto poi all’ulteriore sotto - censura dell’Agenzia secondo la qualesarebbe illegittima la riduzione al decimo della sanzione ex art. 303, comma 3, TULD per assenza nella fattispecie dei presupposti di legge,il Collegio rammenta che quest’ultima previsione di legge, nella formulazione applicabile ratione temporis in quanto vigente dall’1 aprile1998 all’1 marzo 2012, dispone: « Sei diritti di confine comples- sivamentedovuti secondo l'accertamento sono maggiori di quelli cal- colati in base alla dichiarazione e la differenza supera il cinque per cento, l'ammenda, qualora il fatto non costituisca pi ̀ grave reato, ̀ applicatain misura non minore dell'intero ammontare della differenza stessae non maggiore del decuplo di essa. Tuttavia, se tale differenza dipendeda errori di calcolo, di conversione della valuta estera o di tra- scrizione commessi in buona fede nella compilazione della dichiara- zioneovvero ̀ dovuta ad inesatta indicazione del va lore, semprech ́ il dichiaranteabbia fornito tutti gli elementi necessari per l'accertamento delvalore stesso, si applica, in luogo dell'ammenda, la sanzione am- ministrativanon minore del decimo e non maggiore dell'intero ammon- taredella differenza stessa » . Pertanto, tra i presupposti di applicazione del disposto rientra anche l’ « inesattaindicazione del valore » dellamerce, proprio l’ ipotesi invocata dalla contribuente e pacificamente alla base delle riprese, mentre la letteradella legge non prevede che la condotta collaborativa del dichia- rantedoganale nella definizione del valore doganale delle merci impor- tatedebba necessariamente essere intervenuta nella fase di presenta- zionedella dichiarazione doganale, potendo ben intervenire anche in unmomento successivo purché non ridondante e superfluo ai fini della efficaciadella verifica fiscale . Sottoi profili oggetto della censura il giudice d’appello ha dunque fatto buongoverno delle previsioni di legge invocate dall’Agenza . 11.Con il secondo motivo di ricorso incidentale la società denuncia – aglieffetti dell'art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. – la violazione efalsa applicazione dell’art. 12 comma 5 d . l gs. 472/87 nella parte in cuila CTR ha erroneamente applicato la regola del cumulo giuridico in sededi determinazione della sanzione concretamente irrogabile nella fattispecie. 12.Il motivo è fondato . L a sentenza impugnata accerta che la viola- zionepiù grave da aumentare della metà « è da individuare in quella relativaall’avviso di rettifica (…) che comporta una maggiore IVA e una corrispondente sanzione per 104.965 Euro » ma poi contraddittoria- mente afferma che , « aumentata della metà, va elevata a 209.930 euro » . Tale importo evidentemente costituisce il 100% e non il 50% della sanzione per la violazione più grave e ciò costituisce un errore . Conseguentemente,anche la riduzione prevista dall’art.303 cit. , suc- cessivamentedeterminata dalla sentenza censurata, dev’essere rical- colatadal giudice del rinvio, perché la riduzione operata dalla CTR fa riferimentoad una base di calcolo erronea . 13.L’accoglimento de l la second a censura determina l’assorbimento del terzomotivo di ricorso incidentale in cui , in via subordinata , la contri- buenteprospetta , sempre in rapporto all'art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. , anche la violazione e falsa applicazione de gli art t.3 comma 3 del d.lgs. n.472/97 e 303 del TULD e invoca l’applicazione delfavor rei , con conseguente disapplicazione delle norme sulla conti- nuazionee sulla riduzione ad 1/10 della sanzione irrogabile . Infatti, la sanzioneconcretamente irrogata dovrà essere rideterminata in sede di giudiziorescissorio e , in tale contesto , il giudice del rinvio vorrà tener contoanche del principio comunitario di proporzionalità come interpre- tatoda CGUE 17 luglio 2014 in causa C - 272/13 Equoland e riaffermato trale parti anche con sentenza Cass. n. 15507/2020 . 14.In conclusione, il secondo motivo di ricorso incidentale è accolto , assorbitoil terzo motivo e rigettato il primo , oltre che il ricorso princi- pale.Per l’effetto , la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione tributariaregionale del Molise , in diversa composizione , in relazione al profiloaccolto e a quello rimasti assorbiti, oltre che per le spese. 14.1.Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater,in presenza di soccombenza della parte ammessa alla