Cassazione n. 22483/2024

nciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 11820 del ruolo generale dell’anno 2016, proposto [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro temporerappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] in [OSCURATO:PERSONA] 32; - ricorrente - Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] e Iva 2007- 2008- Operazioni soggettivamente inesistenti- Reverse charge.Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4742/38/2015, depositata in data 3 novembre 2015. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 maggio 2024 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia aveva accolto parzialmente l’appello proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 328/05/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Varese che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società avverso avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f., aveva ripreso a tassazione, per il 2007-2008, l’Iva indebitamente detratta in relazione a fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]afferenti ad operazioni di acquisto di rottami metallici, ritenute soggettivamente inesistenti,nonché costi indebitamente dedotti ai fini delle imposte dirette e detratti ai fini Iva in quanto ritenuti non documentati, non inerenti e non di competenza; - in punto di fatto, il giudice di appello ha premesso che: 1) avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio aveva contestato, per gli anni 2007-2008, la indetraibilità dell’Iva relativa a fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. ritenute soggettivamente inesistenti nonché la non inerenza, non documentazione e non competenza di costi indebitamente dedotti ai fini delle imposte dirette e detratti ai fini Iva, [OSCURATO:SOCIETA]. ricorreva dinanzi alla CTPdi Varese, deducendo con riguardo alla ripresa relativa alle operazioni ritenute soggettivamente inesistenti la mancanza dei presupposti per perpetrare una truffa ai fini Iva trattandosi di cessione senza addebito d’imposta (“reverse charge”) e con riguardo agli altri rilievi l’esistenza, l’inerenza e la competenza dei costi; 2) la CTP di Varese, con sentenza n. 328/05/2014 rigettava il ricorso; 3) avverso la sentenza di primo grado, la società proponeva appello dinanzi alla CTR della Lombardia deducendo: a) con riguardo al rilievo relativo alle operazioni soggettivamente inesistenti l’onere a carico dell’Ufficio di provare l’inesistenza delle operazioni sotto il profilo soggettivo nonché, nella specie, la mancanza di connivenza del cessionario, trattandosi di cessione senza addebito di imposta (“reverse charge”); b) la mancata considerazione da parte del giudice di prime cure dei documenti prodotti; -in punto di diritto, la CTR - nell’accogliere parzialmente l’appello quanto ai costi per l’anno 2008 per complessivi euro 25.296,00- per quanto di interesse, ha affermato essereinfondato il gravame relativo al rilievo della ripresa a tassazione dell’Iva detratta in relazione alle fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. ritenute soggettivamente inesistenti atteso che, nell’ipotesi di fatturazione soggettivamente inesistente, l’Ufficio aveva l’onere di provare soltanto la fittizietà del fatturante mentre era onere del contribuente-cessionario dimostrare di non sapere che il fornitore effettivo non fosse il fatturante ma un terzo (è richiamata Cass. sez. 5 n. 15741 del 2012); in materia di Iva, la volontaria utilizzazione di documentazione fiscale non corrispondente alla realtà economica, configurava nei confronti del contribuente la partecipazione a una frode fiscale, impedendogli di avvalersi del principio di tutela del terzo in buona fede e precludendogli la detraibilità dell’imposta risultante dalle fatture; -l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso; -la società ricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] - con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 21, settimo comma, del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto che, attesa l’inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate alla contribuente quest’ultima non poteva detrarre l’imposta ancorché, trattandosi di operazioni di compravendita di merce (rottami metallici) effettuate in regime di reverse charge ai sensi dell’art. 74, commi 7 e 8 del d.P.R. n. 633/72, l’emittente la fattura non avesse addebitato l’imposta con integrazione della stessa ad opera della cessionaria ed inapplicabilità dell’art. 21, comma 7, cit.; -il primo motivo è infondato; -il regime dell'inversione contabile costituisce strumento che consente, in particolare, di contrastare l'evasione e l'elusione fiscale constatate in taluni tipi di operazioni (Equoland §42 e Véleclair §34). A tal fine, la disciplina nazionale per il commercio dei rottami, che qui interessa, prevede che la fattura sia emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli artt. 21 e seg. d.Iva e con l'indicazione di cui al co.8 dell'art. 74 che si tratta di operazione con IVA non addebitata in via di rivalsa. Indi, la fattura è integrata dal cessionario, che diviene soggetto passivo d'imposta, con l'indicazione dell'aliquota e della imposta stessa. La fattura, così integrata, è registrata nel registro delle vendite dal cessionario, che in tal modo assolve l'obbligo di pagamento del tributo, detratto con la parallela annotazione nel registro degli acquisti. Inoltre, trattandosi di operazione imponibile [art. 35 co.1-lett. a), d.l. 269/2003] il cedente conserva il diritto all'ordinaria detrazione dell'imposta relativa agli acquisti inerenti. Relativamente al regime d'inversione contabile questa Corte ha affermato (ord. 22532/2012, in operazione intra) che il disposto dell'art. 21 co.7,D.Iva, per un verso , incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d'imposta sulla base dell'applicazione del solo principio comunitario di cui all'art. 28- octies, par. 1, lett. d), dir. 1977/388/CE [ora art. 203 dir. 2006/112/CE]. Per un altro verso incide indirettamente, in combinato disposto con l'art. 19 co.1 e l'art. 26 co.3 d.Iva, pure sul destinatario della fattura medesima, il quale non può esercitare il diritto alla detrazione dell'imposta in carenza del suo presupposto (v. Cass.12353/2005, 2823/2008, 24231/2011). Nel caso di operazioni inesistenti in regime d'inversione contabile, il cessionario è l'effettivo soggetto d'imposta e l'IVA integrata a debito sulle fatture emesse a fronte di operazioni inesistenti è dovuta, in base al principio comunitario di cui all'art. 28-octies, anche quando si tratta di forniture inesistenti o diverse da quelle indicate in fattura. Ciò incide - per il combinato disposto degli artt. 21 co.7, art. 19 co.1 e 26 co.3 cit. -sul destinatario della fattura medesima che non può esercitare il diritto alla detrazione dell'imposta mancando il suo presupposto, ovverosia la corrispondenza anche soggettiva dell'operazione fatturata con quella in concreto realizzata (v. Cass. 13803/2014). Infatti «la presentazione di false fatture [...], alla pari di qualsiasi altra alterazione di prove, è [...] atta a compromettere il funzionamento del sistema comune dell'IVA» e «il diritto dell'Unione non impedisce agli Stati membri di considerare l'emissione di fatture irregolari alla stregua di una frode fiscale e di negare l'esenzione in una siffatta ipotesi» (C. giust. 7.12.2010, C- 285/09, §48 e §49). La frode opera, dunque, come limite generale al principio fondamentale di neutralità dell'IVA (implicitamente C. giust., Ecotrade §70, e Cass. 5072/2015 §D.6), ossia alprincipio secondo cui la detrazione dell'imposta è accordata se i requisiti sostanziali dell’operazione sono comunque soddisfatti (Idexx, §38; Ecotrade §63- 66), intendendosi per tali che gli «acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest'ultimo sia parimenti debitore dell'IVA attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili» (Idexx §43). Non rileva neppure la modifica del co.7 dell'art. 21 d.Iva: «Se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura ». Si tratta di disposizione che, introdotta dall'art.31 d.lgs. 158/2015, è applicabile dal primo gennaio 2016 sempre ai sensi dell'art. 32 co.1 (mod. art.1 co.133 I. 208/2015). La relazione illustrativa afferma che la modifica opera «al fine di rendere chiaro che la relativa prescrizione non riguarda le ipotesi di operazioni soggette a reverse charge». Ciò tocca, però, unicamente la posizione del cedente verso il fisco e non quella del cessionario il quale per le operazioni inesistenti, anche se solo soggettivamente, ma pur sempre imponibili perde comunque il diritto di detrazione per effetto del combinato disposto dell'art. 19 co.1 e dell'art. 26 co.3 d.Iva (Cass. n. 16679/2016; nello stesso senso, Cass. n. 2862 del 31/01/2019; Cass. n. 3599 del 13/02/2020; Cass. n. 14853 del 13/07/2020; Cass. n. 16367 del 30/07/2020; Cass. n. 21677 del 08/10/2020; Cass. n. 9394 del 09/04/2021); -con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c, l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere la CTR confermato la legittimità della ripresa attinente all’Iva detratta in relazione ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti senza considerare che –come dedotto sin dal primo grado-trattavasi di cessioni di rottami metallici in regime di reverse charge con inapplicabilità dell’art. 21 del d.P.R. n. 633/72; -il motivo si profila inammissibile atteso che l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012, ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti, nel cui paradigma non è inquadrabile la censura concernente la omessa valutazione di deduzioni difensive (Cass., sez. 2, 14/06/2017, n. 14802; n. 2785 del 2021). La censura formulata dalla ricorrente non riguarda l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ma la valutazione di deduzioni difensive svolte nel giudizio di merito concernenti l’assunta inapplicabilità dell’art. 21 del d.P.R. n. 633/72 trattandosi di cessioni di rottami metallici in regime di reverse charge; -con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 del d.P.R. n. 633/72, 2697 c.c. in combinato con l’art. 17 della Direttiva CEE 77/388 e 168 Direttiva CEE 2006/112 secondo i principi elaborati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia europea per avere la CTR confermato la legittimità del rilievo relativo alle operazioni soggettivamente inesistenti richiamando la giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 15741 del 2012) secondo cui gravava sul contribuente l’onere di provare la non conoscenza/conoscibilità della fittizietà del fornitore, sebbene in base alla giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 428/2015; Cass. n. 28683/2015; Cass. n. 24426/2013; Cass. n.5406/2016) formatasi sulla scia dei principi elaborati dalla Corte di Giustizia, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, ricadesse sull’Agenzia l’onere della prova della conoscenza/conoscibilità della frode da parte del contribuente; -con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per non avere la CTR considerato – nel confermare la legittimità della ripresa iva relativa alle contestate operazioni soggettivamente inesistenti -da un lato, l’eccepita mancata indicazione da parte dell’Agenzia di elementi dai quali ricavare la conoscenza/ conoscibilità della frode da parte della contribuente e, dall’altro, la dedotta indicazione da parte della società di elementi dai quali si poteva desumere la buona fede della stessa; -il terzomotivo è fondato con assorbimento del quarto; - secondo la giurisprudenza di questa Corte, ai fini della detrazione dell'IVA, «l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020); -un’ordinanza di questa stessa sezione (Cass. n. 1703 del 20/01/2022) - rimettendo alle Sezioni Unite la questione volta a verificare l'applicabilità della normativa sanzionatoria sopravvenuta introdotta dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, che ha novellato l'art. 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - ha fatto il punto sulla detraibilità dell'IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti in regime d'inversione contabile (reverse charge), intervenendo in tema di disciplina nazionale per il commercio dei rottami ferrosi; -come si legge nell'ordinanza menzionata, nel caso di reverse charge, la fattura è emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni stabilite dagli artt. 21 ss. del d.P.R. n. 633 del 1972 (nella presente controversia, peraltro, trova applicazione la versione dell'art. 21 antecedente alle modifiche apportate dall'art. 31 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158) e con l'indicazione, prevista dall'art. 74, ottavo comma, del medesimo decreto, che si tratta di operazione con IVA non addebitata in via di rivalsa;la fattura è quindi integrata, con la specificazione dell'aliquota e dell'imposta, dal cessionario, soggetto passivo dell'imposta, che la registra nel proprio registro delle vendite, in tal modo assolvendo l'obbligo di pagamento del tributo, successivamente detratto con la parallela annotazione nel registro degli acquisti; - la Corte di giustizia (CGUE 11 novembre 2021, in causa C - 281/20, Ferimet SL), che si è di recente occupata per la prima volta della disciplina del reverse chargein materia di operazioni soggettivamente inesistenti, ha stabilito che la direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28/11/2006 (direttiva IVA), letta in combinazione con il principio di neutralità fiscale, dev'essere interpretata nel senso che a un soggetto passivo va negato l'esercizio del diritto a detrazione dell'IVA relativa all'acquisto di beni che gli sono stati ceduti, qualora tale soggetto passivo abbia consapevolmente indicato un fornitore fittizio sulla fattura che egli stesso ha emesso per tale operazione nell'ambito dell'applicazione del regime dell'inversione contabile, se, tenuto conto delle circostanze di fatto e degli elementi forniti da tale soggetto passivo, mancano i dati necessari per verificare che il vero fornitore aveva la qualità di soggetto passivo o se è sufficientemente dimostrato che tale soggetto passivo ha commesso un'evasione dell'IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione s'iscriveva in una simile evasione; -è stato, altresì, evidenziato che, sebbene non sia in contrasto con il diritto della UE esigere che un operatore agisca in buona fede, non è necessario dimostrarne la malafede per negargli il diritto di detrazione (CGUE in causa 281/20, cit., punto 58; conf., CGUE 14 aprile 2021, in causa C-108/20, [OSCURATO:PERSONA], punti 30 e 31); anzi, il fatto che il soggetto passivo che ha emesso la fattura vi abbia consapevolmente menzionato un fornitore fittizio « è un elemento rilevante tale da indicare che il soggetto passivo in questione era cosciente di partecipare a una cessione di beni che si iscriveva in un'evasione dell'IVA» (CGUE in causa C-281/20, cit., punto 53); 2.9.3. del resto, sul piano generale, l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA va negato se mancano i dati necessari per verificare che il fornitore del soggetto che lo invoca abbia la qualità di soggettopassivo (CGUE 9 dicembre 2021, in causa C-154/20, [OSCURATO:PERSONA] s.r.o., punto 41); -in piena coerenza con quanto affermato dalla Corte di giustizia, l’orientamento consolidato della S.C. è nel senso che l’IVA non è detraibile, ancorché risulti l'apparente osservanza dei requisiti formali, ove manchi la corrispondenza dell'operazione fatturata con quella in concreto realizzata; e ciò anche nel caso di applicazione del regime dell'inversione contabile (Cass. n. 16679 del 09/08/2016; Cass. n. 2862 del 31/01/2019; Cass. n. 3599 del 13/02/2020; Cass. n. 14853 del 13/07/2020; Cass. n. 16367 del 30/07/2020; Cass. n. 21677 del 08/10/2020; Cass. n. 9394 del 09/04/2021); -questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: «in tema di IVA, e con riguardo al regime del reverse charge o inversione contabile, in applicazione dei principi di diritto enunciati dalla Corte di giustizia della UE, il diritto di detrazione dell'imposta relativa ad un'operazione di cessione di beni nonpuò essere riconosciuto al cessionario che, sulla fattura emessa per tale operazione in applicazione del suddetto regime, abbia indicato un fornitore fittizio allorquando, alternativamente, il medesimo cessionario: a) abbia egli stesso commesso un'evasione dell'IVA ovvero sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto di detrazione s'iscriveva in una simile evasione;b) sia semplicemente consapevole della indicazione in fattura di un fornitore fittizio e non abbia fornito la prova che il vero fornitore sia un soggetto passivo IVA» (Cass., sez. 5, n. 4252/2022; Cass. sez. 5, n. 25575/2022); -nella specie, come si evince dalla sentenza impugnata e dagli atti difensivi (ricorso e controricorso), benché, nei gradi di merito, fosse stata dedotta dalla contribuente l’applicazione con riguardo alle operazioni contestate del meccanismo del reverse charge trattandosi di “cessioni [di rottami metallici] senza addebito di imposta”, la CTR, in violazione dei suddetti principi, ha confermato la legittimità della ripresa relativa all’indebita detrazione dell’Iva afferente alle fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. asseritamente inesistenti sotto il profilo soggettivo, ritenendo che l’Agenzia fosse onerata soltanto della prova della fittizietà soggettiva delle fatturazioni e che l’onere della prova circa la non conoscenza della frode ricadesse sulla contribuente( “unica eccezione alla non detraibilità in questi casi potrebbe essere che l’acquirente non sapesse che il fornitore effettivo non era il fatturante ma un altro; ipotesi non impossibile ma meramente di scuola e l’onere di provarla gravava ovviamente sul contribuente che faceva valere la detrazione; Al di fuori di tale caso nell’ipotesi di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti il fisco per escludere la detraibilità, ha solo l’onere di provare .. che la cessione non è stata effettivamente operata dal fatturante, Cass., sent. 19.9.2012, n. 15741”); con ciò, il giudice di appello nel negare il diritto alla detrazione in capo al cessionario relativamente all’acquisto di beniin applicazione del regime del reverse charge, non ha, in applicazione dei suddetti principi, verificato se, nella specie, l’Agenzia avesse assolto-in base ad elementi oggettivi e specifici, anche in via presuntiva- all’onere probatorio circa la conoscenza/conoscibilità da parte della contribuente che le operazioni invocate a fondamento del diritto di detrazione s'iscrivevano in una simile evasione ovvero, in alternativa, semplicemente circa la consapevolezza, da parte della società, della indicazione nelle fatture di un soggetto passivo (fornitore) fittizio, senza che quest’ultima avesse prodotto elementi idonei ad individuare l'effettivo fornitore quale soggetto passivo IVA; -in conclusione, va accolto ilterzo motivo, rigettato il primo, dichiarato inammissibile il secondo, assorbit o il quarto , con cassazione - in relazione al motivo accolto- della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione. P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il terzo motivo del ricorso, rigetta il pr