Cassazione n. 31761/2024

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7775/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ), in proprio e quale legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. FLCRND 47D11L750X) e [OSCURATO:PERSONA] (C.F. FLCSFN 75H21A859D ) in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 29 –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA] ), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA]: tributi – PREU – accertamento di maggiori imposte - presunzioni N.7775/17 R.G. Est. F. D’Aquino Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 - c ontroricorrente – nonché contro [OSCURATO:PERSONA] - intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n. 1081/07/16, depositata in data 20 settembre 2016 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22ottobre 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1.I contribuenti [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] , quest’ultima quale legale rappresentante e socia della società contribuente, hanno separatamente impugnato alcuni avvisi di accertamento, relativ i al periodo di imposta 2008, con i quali – a seguito di controllo su apparecchi da intrattenimento per il gioco lecito detenuti in modo irregolare - si accertava no maggiori imposte a carico della società in cui erano allocati gli apparecchi in oggetto, con ripresa a trasparenza dell’IRPEF a carico dei socidella società contribuente. 2. Come risulta dalla sentenza impugnata, vi era stato un primo accesso presso i locali dell’impresa, nel corso del quale erano stati rinvenuti i suddetti apparecchi , i quali venivano fatti oggetto di sequestro. Si procedeva successivamente ad altro accesso, nel corso del quale si accertava che gli apparecchi erano privi del nulla osta di cui all’art. 38, comma 5, l. 23 dicembre 2000, n. 388 e che non si poteva procedere alla lettura dei dati ivi contenuti , per cui veniva notificato avviso di accertamento del PREU in forma induttiva, con base imponibile di € 310.240,00. Tale avviso (non oggetto del presente giudizio), veniva notificato a [OSCURATO:PERSONA] – che dalla sentenza N.7775/17 R.G. Est. F. D’Aquino impugnata risulta anche socio accomandante della società contribuente - nonché in solido nei confronti del la società esercente. Gli avvisi di accertamento impugnati avevano, invece, ad oggetto le maggiori imposte accertate sulla base dell’accertamento PREU , già precedentemente accertato in via induttiva. 3. La CTP di Biella ha rigettato i ricorsi riuniti. 4. LaCTR del Piemonte, con sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello dei contribuenti. Ha osservato il giudice di appello, per quanto qui rileva, previo rigetto dell’eccezione preliminare di difetto di sottoscrizione dell’atto impositivo, che gli atti impositivi hanno preso a fondamento il valore giornaliero forfetario, il quale non era stato specificamente oggetto di confutazione da parte dei contribuenti, stante il mancato collegamento degli apparecchi alla rete telematica AAMS e l’assenza di sigilli. 5. Propongonoricorso per cassazione i contribuenti, affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio. Il contribuente intimato [OSCURATO:PERSONA] non si è costituito in giudizio. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 1393 e 2697 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha accertato che l’atto impositivo fosse stato debitamente sottoscritto. Osservano i ricorrenti di avere eccepito sin dal primo grado di giudizio l’inesistenza di delega da parte del capo dell’Ufficioe di avere riproposto la questione come motivo di appello.Assumono i ricorrenti che l’Ufficio, costituendosi in appello, si era limitato a depositare il ruolo dei dirigenti dell’Agenzia delle Entrate, senza produrre la delega del Direttore in favore del funzionario sottoscrittore. N.7775/17 R.G. Est. F. D’Aquino 2. Il primo motivo è inammissibile, in quanto contrario a un accertamento in fatto compiuto dal giudice di appello, non censurabile con il vizio di violazione di legge. La sentenza impugnata ha, difatti accertato che «l’Agenzia ha depositato in questo grado di giudizio gli atti che legittimano la sottoscrizione dell’atto da parte del capo Ufficio», accertamento non censurabile con la censura proposta dai ricorrenti. 3. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39-quater, comma 3, d.l. 30 settembre 2003, n. 269, conv. con l. 24 novembre 2003, n. 326, nonché dell’art. 11 disp. prel. cod. civ., dell’art. 3, comma 1, l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 2697 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto di fare applicazione dell’art. 39-quater, comma 3, d.l. n. 269/2003, disposizione applicabile solo a decorrere dal periodo di imposta 2011; deduce, pertanto, parte ricorrente che non si sarebbe potuto accertare in danno dei contribuenti un maggior redditocon applicazione retroattiva dell’importo forfetario, circostanza che si ripercuote sull’onere della prova incombente all’Ufficio. 4. Con il terzo motivo si deduce in via gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto storico decisivo ai fini del giudizio oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla installazione degli apparecchi presso l’esercizio della società contribuente appena due settimane prima del sequestro avvenuto in data 4 ottobre 2008 e che non era stato dato conto nella determinazione della pretesa tributaria dei giorni di chiusura. 5. Il secondo motivo è fondato.Risulta agli atti del giudizio che la determinazione del PREU con avviso n. 28081 del 30 maggio 2013 è divenuta definitiva. Sulla base di tale avviso l’Ufficio ha emesso gli atti impositivi per maggiori imposte a carico della società e dei soci per trasparenza oggetto del presente giudizio . Come risulta dall’avviso di N.7775/17 R.G. Est. F. D’Aquino accertamento relativo alla società, oggetto del presente giudizio (doc. 1 all. ricorso),l’avviso di accertamento PREU ha costituito presupposto per l’accertamento delle maggiori imposte. 6. Si premette che l’art. 39-quater, comma 2, d.l. n. 269/2003, introdotto con l’art. 1, comma 84, l. 27 dicembre 2006, n. 296, dispone -nella formulazione pro tempore (e per quanto qui di interesse) - che il prelievo erariale unico (PREU) è dovuto anche sulle somme giocate tramite apparecchi e congegni che erogano vincite in denaro o che hanno caratteristiche che consentono il gioco d’azzardo, ancorché «privi del nulla osta di cui all'articolo 38, comma 5, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni», con responsabilità tributaria del soggetto che ha proceduto all’installazione , ove individuabile, nonché – quale responsabile in solido - anche del possessore dei locali in cui risultano installati gli apparecchi. Il successivo comma 3, nella formulazione pro tempore ( anch’esso introdotto dall’art. 1, comma 84, l. n. 296/2006) , dispone che l’accertamento della base imponibile del PREU dovuto per gli apparecchi di cui al comma precedente è effettuato mediante lettura dei dati relativi alle somme giocate mediante la lettura dei dati memorizzati e, ove tali dati non siano memorizzati o non risultino leggibili, ovvero laddove «risultino memorizzati in modo non corretto o siano stati alterati, gli uffici (…) determinano induttivamente l'ammontare delle somme giocate s ulla base dell'importo forfetario giornaliero definito con decreti del Ministero dell'economia e delle finanze -Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato». 7. L’«importo forfetario giornaliero», che costituisce la variabile indipendente in base al quale viene accertato induttivamente il PREU, viene determinato a mente deldecreto del Direttore Generale AAMS 29 maggio 2006, nonché dei successivi decreti del Direttore Generale AAMS del 12 aprile 2007 e del 17 aprile 2008 e, in particolare, N.7775/17 R.G. Est. F. D’Aquino dell’allegato tecnico relativo a quest’ultimo decreto.L’accertamento del PREU, che è andato a sostituire l’ISI (Imposta sugli intrattenimenti) sugli apparecchi da gioco lecito (divertimento) con vincite in denaro, è – nel caso di specie – avvenuto induttivamente per effetto dell’impossibilità di accertare l’entità delle giocatee, in quanto tale, è entrato come componente negativa del reddito della società contribuente; questo accertamento è avvenuto in base a un dato presunto di giocate, le quali sono a loro volta state prese a riferimento anche per la ricostruzione del reddito imponibile del la società contribuenteai fini delle altre imposte. 8. La norma precedente la novella del 2010, non prevedeva una disciplina di raccordo dell’accertamento PREU con l’intero quadro normativo dell’accertamento delle imposte e, in particolare, non vi era una norma che consentisse di trasfondere l’accertamento ai fini PREU, effettuato anche con metodologia induttiv a sulla base delle giocate presunte, nel successivo accertamento delle imposte sui redditi ; accertamento che, a sua volta, veniva effettuato (in un caso del genere) in base alle giocate presunte secondo l’accertamento PREU. La norma di raccordo è stata introdotta dall’art. 1 della l. 13 dicembre 2010, n. 220, cheha aggiunto ulteriori periodi al comma 3 dell’art. 39- quatercit., secondo cui l’importo forfetario viene posto a fondamento, oltre che della rettifica delle imposte sui redditi, anche per la rettifica IRAP e IVA (« i l predetto importo forfetario […] è posto a base delle rettifiche e degli accertamenti ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta sul valore aggiunto e dell'imposta regionale sulle attività produttive eventualmente applicabili al soggetto»). A tale scopo, l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato e il Corpo della guardia di finanza comunicano all'Agenzia delle entrate le violazioni rispettivamente accertate e constatate in sede di controllo in materia di prelievo erariale unico. La norma dispone , inoltre, che « p er le N.7775/17 R.G. Est. F. D’Aquino violazioni constatate dal Corpo della guardia di finanza, la rilevanza dell'importo forfetario delle somme giocate determinato ai sensi del presente comma, ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta sul valore aggiunto e dell'imposta regionale sulle attività produttive, è subordinata all'avvenuto accertamento da parte dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato. Le modalità e i termini di comunicazione all'Agenzia delle entrate sono definiti con provvedimento del Direttore generale dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, di concerto con il Direttore generale dell'Agenzia delle entrate e con il Comandante generale del Corpo della guardia di finanza». 9. Come osservatosi in dottrina, tale disciplina ha introdotto l’anello mancante tra la disciplina istitutiva dell’accertamento PREU sugli apparecchi da gioco lecito e, in particolare, tra l’accertamento PREU sugli apparecchi irregolari effettuato con modalità induttiva (PREU che costituisce componente negativa di reddito) e l’accertamento dei maggiori redditi discendenti dalle giocate sfuggite al controllo dell’Agenzia delle Dogane (già AAMS). L’accertamento PREU costituisce presupposto per l’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA. Al contempo, le giocate accertate ai fini PREU entrano a costituire elemento presuntivo in base al quale viene accertato il maggior reddito e le conseguenti maggiori imposte dirette e indirette. Più propriamente, deve ritenersi che la disciplina introdotta nel 2010, applicabile dal periodo di imposta 2011, configurauna presunzione legale iuris tantum che consente all’Agenzia delle Entrate di considerare quale base imponibile rilevante ai fini dell’accertamento delle maggi ori imposte dirette e dell’IVAquella sottratta agli effetti dell’accertamento PREU, determinata a sua volta sulla base delle giocate presunte indicate nell’accertamento PREU. N.7775/17 R.G. Est. F. D’Aquino 10. Tale norma, come correttamente deduce parte ricorrente, non può essere applicata retroattivamente a periodi di imposta precedenti la sua introduzione. Osta in tal senso , in primo luogo, il carattere di norma sostanzialedella norma, non interpretativa , come traspare dal suo tenore letterale, destinata ad operare per l’avvenire. 11. Osta, inoltre, all’applicazione retroattiva la natura della norma, la quale introduce una presunzione normativa, destinata a incidere sulla ripartizione dell’onere della provainvertendolo sul contribuente e, così, aggravando ne la posizione processuale (Cass., Sez. V, 1° luglio 2024, n. 18061; Cass., Sez. V, 1° febbraio 2024, n. 2990; Cass., Sez. V, 22 settembre 2020, n. 19774; Cass., Sez. V, 14 novembre 2019, n. 29632). Ben può, invece, l’Ufficio procedere ad accertamento, in questi casi, ricorrendo a presunzioni semplici, lasciando in questo caso al giudice tributario di accertarne la pregnanza indiziaria (Cass., Sez. V, 29 novembre 2019, n. 31243; Cass., n. 18061/2024, cit.). 12. Da tali elementi deve ritenersi che l’accertamento relativo al PREU dovuto per apparecchi privi del nulla osta, effettuato in forma induttiva sulla base dei menzionati decreti del Direttore Generale AAMS, non possa fondare un accertamento induttivo delle imposte sui redditi, dell’IRAP (ed eventualmente dell’IVA) per periodi precedenti il 2011.Va, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto: «La norma contenuta nel secondo periodo dell’art. 39- quater, d.l. 30 settembre 2003, n. 269 , convertito con l. 24 novembre 2003, n. 326, norma introdotta dall’art. 1, comma 67 l. 13 dicembre 2010, n. 220 (legge di stabilità 2011) , la quale prevede che l’importo del PREU accertato su apparecchi da intrattenimento con vincite in danaro può essere posto a base delle rettifiche e degli accertamenti delle maggiori imposte dirette e dell’IVA, istituisce una presunzione legaleche non può essere applicata retroattivamente con riferimento a periodi di N.7775/17 R.G. Est. F. D’Aquino imposta antecedenti al 1° gennaio 2011, data di entrata in vigore della predetta legge di stabilità, come previsto dall’art. 1, comma 171, potendo invece l’amministrazione finanziaria per tali periodi di imposta procedere all’accertamento mediante il ricorso a presunzioni». 13. La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione del suddetto principio, per cui va cassata con rinvio al fine di verificare nuovamente l’assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Ufficio. Il terzo motivo è assorbito. Al giudice del rinvio è rimessa la regolazione e quantificazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. LaCorte accoglie il secondo motivo, rigetta il primo e dichiara assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di gi