Cassazione n. 07690/2026

SENTENZAsul ricorso iscritto al n. 23298/2023 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'[OSCURATO:PERSONA] (ADS80224030587), che la rappresenta e difende-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliata in LECCE, [OSCURATO:PERSONA] 56, presso lo studiodell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che larappresenta e difende-controricorrente-avverso la SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 2445/23/23 depositata il 21/08/2023.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del09/04/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].Udita la requisitoria del P.G., in persona del sostituto procuratoregenerale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026Sentiti gli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente,nonché l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente.1. Con la sentenza n. 2445/23/23 del 21/08/2023, la Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Puglia (di seguito CGT2)accoglieva l’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] di Barrettasentenza n. 125/01/17 della Commissione tributaria provinciale diBrindisi (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso della societàcontribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IVArelativa all’anno d’imposta 2009.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo erastato emesso sul presupposto della ritenuta fittizietà della sedeportoghese di [OSCURATO:PERSONA] de TransporteMarítimo S.A. (di seguito BTO), in realtà residente in Italia, e dellaconseguente imponibilità IVA delle prestazioni di servizi rese daAcamar alla menzionata società, prestazioni ritenute non imponibilidalla controricorrente in applicazione dell’art. 8 bis del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA).1.2. La CGT2 accoglieva l’appello di [OSCURATO:PERSONA] evidenziando, perquanto ancora interessa, che: a) l’azione di contrasto all’evasionefiscale, conseguente alla contestazione di esterovestizione, doveva«concentrarsi nei confronti di quelle strutture societarie di “puroartificio” costituite all’estero, in assenza di valide ragioni economiche,al solo scopo di ottenere un indebito risparmio d’imposta; lacostruzione di puro artificio [poteva] essere individuata in un grupposocietario che non riflette[va] una reale sostanza economica, marisulta[va] caratterizzato da una struttura puramente formale aventecome obiettivo principale, ovvero uno degli obiettivi principali, ilconseguimento di un indebito vantaggio fiscale in contrasto con2 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026normativa tributaria applicabile»; b) i soci di [OSCURATO:PERSONA], sig.ri Barretta,agivano per BTO in virtù di un contratto esistente tra le parti e nongià quali amministratori di fatto di quest’ultima; c) BTO avevaampiamente documentato di avere svolto la propria attività inPortogallo, ma tra le parti era intercorso un contratto di shipmanagement con il quale erano state esternalizzate «le funzionicommerciali, amministrative e tecniche dal soggetto estero inoutsourcing al soggetto italiano, che in relazione alle varie prestazionidi servizi rese [aveva] assoggettato i relativi redditi ad imposizionefiscale»; d) l’esterovestizione era stata esclusa anche dalla sentenzadi appello che aveva assolto l’amministratore di BTO e i fratelliaveva dichiarato improponibile il ricorso per dichiarazione difallimento di BTO proprio sul presupposto dello stabilimento all’esterodella società; e) in ogni caso, la sentenza della Corte di appello erapassata in giudicato, con conseguente valenza anche nel giudiziotributario del superiore accertamento; f) venendo meno «l’ipotesiaccertativa della esterovestizione della società [OSCURATO:PERSONA] SA,tutte le contestazioni relative alla violazione dell’art. 8-bis del D.P.R.n. 633/72 risulta[va]no prive di fondamento sia sul piano formale siasul piano sostanziale»; g) in ultimo, doveva osservarsi che se laresidenza di BTO fosse effettivamente in Italia, la società avrebbepotuto giovarsi del regime agevolativo e particolarmente vantaggiosodella tonnage tax.2. L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) impugnava la sentenzadella CTR con ricorso per cassazione, affidato a dieci motivi.3. [OSCURATO:PERSONA] resisteva con controricorso e depositava memoria exart. 378 cod. proc. civ.3 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va pregiudizialmente evidenziato che [OSCURATO:PERSONA] e socio hannochiesto la riunione del presente procedimento con gli altriprocedimenti, chiamati per la medesima udienza pubblica del09/04/2025, ivi compresi quelli pendenti tra i sig.ri Giuseppe e1.1. L’istanza non può essere accolta in ragione della peculiaritàdelle questioni concernenti i singoli procedimenti, che non semprepossono essere omologate. Del resto, la trattazione unitaria diprocedimenti connessi non è obbligatoria, ma implica una sceltadiscrezionale del giudice (cfr. Cass. n. 27550 del 30/10/2018); e, nelcaso di specie, ritiene il Collegio che l’uniformità delle decisioni è giàgarantita dalla trattazione congiunta delle cause nella medesimaudienza.2. Sempre in via preliminare, va evidenziato che il rilievo per ilquale il ricorso per cassazione sia inammissibile in quanto tendentealla rivalutazione degli stessi fatti già esaminati dal giudice di appellova esaminato con riguardo ai singoli motivi, non essendo idoneo adinficiare l’intero ricorso.3. Con il primo motivo di ricorso AE lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art.118 disp. att. cod. proc. civ.. per avere la CGT2 reso motivazioneapparente in relazione ad entrambe le causae petendi sottoposte alvaglio del giudice di appello, vale a dire la contestata territorialitàdelle prestazioni di servizio oggetto di causa e la questione relativaalla contestata non imponibilità, ai sensi dell’articolo 8 bis del decretoIVA, delle prestazioni di servizio rese da [OSCURATO:PERSONA] a BTO.3.1. Il motivo è infondato.4 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/20263.2. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte,si è in presenza di una motivazione apparente allorché lamotivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente)esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimentogiudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione,perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a farconoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, ditalché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza esulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmenteomogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa eincomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti daltesto della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali – l'anomalia motivazionale, implicante unaviolazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error inprocedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016;Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).3.2.1. Determina, infine, una violazione di leggecostituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria,nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare in sededi legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053del 07/04/2014).3.3. Come si evince dall’ampia motivazione resa dalla CGT2 eriassunta nella parte relativa ai fatti di causa, punto 1.2., il giudice diappello ha reso puntuale e circostanziata motivazione sia conriferimento alle ragioni per le quali BTO sia da considerareeffettivamente un ente di diritto portoghese, sia con riguardoall’applicazione dell’art. 8 bis del decreto IVA ai servizi resi da Acamarin favore di BTO. In entrambi i casi, del resto, sono pienamente5 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026identificabili le rationes decidendi, sicché deve escludersi che lamotivazione sia al di sotto del minimo costituzionale.4. I motivi dal secondo all’ottavo riguardano essenzialmente duequestioni: quella concernente la contestata esterovestizione di BTO(motivi secondo, terzo, quinto, sesto e ottavo) e quella relativaall’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 8 bis, lett. e), del decretoIVA. Con riferimento ai suddetti motivi è possibile una trattazioneunitaria, atteso che, pur trattandosi di due questioni distinte, sonoinscindibilmente collegate, essendo la soluzione della secondacondizionata dalla soluzione data alla prima. Nella prospettazione diADM, infatti, BTO, cessionaria dei servizi resi da [OSCURATO:PERSONA], avrebbesede solo formale in Portogallo, ma la sua attività si svolgerebbeinteramente in Italia, con conseguente obbligo di versamento dell’IVAallo Stato italiano.4.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione degli artt. 7 e 7 ter del decreto IVA, per avere il giudicenegato la localizzazione della sede effettiva di BTO in Italia sulla basedi circostanze considerate estranee a quelle previste dalla legge.4.2. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione, dell’art. 73, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR) e degli artt. 4 e 8della convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Portogallo,per avere il giudice di appello escluso l’esterovestizione di BTO sullabase di un criterio – la costruzione di puro artificio – estraneo aquanto previsto dalle citate disposizioni, le quali darebbero rilievosoltanto al criterio del place of effective management.4.3. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, in via subordinataal primo motivo e in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod.6 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026proc. civ., violazione e falsa applicazione, dell’art. 8 bis del decretoIVA, nel testo vigente ratione temporis, per avere la sentenzaimpugnata riconosciuto la non imponibilità anche con riguardo aspese diverse da quelle sostenute per l’acquisto di ricambi e per ilavori di manutenzione e riparazione delle navi.4.4. Con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione della l. 31 agosto 2022, n. 130 e dell’art. 20 della l. 9agosto 2023, n. 111, per avere la CGT2 ritenuto che la sentenzapenale irrevocabile di assoluzione avrebbe autorità di giudicato nelprocesso tributario.4.5. Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione dell’art. 654 cod. proc. pen., dell’art. 20 del d.lgs. 10marzo 2000, n. 74, dell’art. 2909 cod. civ. e degli artt. 113, 115 e116 cod. proc. civ., per avere la CGT2 ignorato il principio del cd.“doppio binario” tra giudizio tributario e giudizio penale e averecostituita in giudizio come parte civile.4.6. Con il settimo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 18, 24e 57 del d.lgs. 546 del 1992, per avere la CGT2 «preso inconsiderazione una serie di eccezioni che sono state sollevate dacontroparte soltanto in appello in sede di memorie illustrative,depositate il 10 dicembre 2020, ma che non erano state sollevatequali specifici motivi di appello e, in alcuni casi, neanche quali motividi ricorso». Il riferimento è al contratto di ship management, inragione del quale tutti i servizi forniti da [OSCURATO:PERSONA] a BTO siconfigurerebbero come strumentali.7 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/20264.7. Con l’ottavo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 132 cod.proc. civ., per non avere il giudice di appello motivato adeguatamentein ordine allo scostamento rispetto ai risultati della consulenza tecnicad’ufficio del prof. Campobasso, peraltro svolta nell’ambito di undiverso giudizio.5. Appare utile far precedere all’esame dei motivi una brevericognizione normativa, anche con riguardo all’evoluzione delladisciplina in materia.5.1. L’art. 9, § 1, della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva), intitolato “Prestazioni di servizi”così recitava: «Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogoin cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica oha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale laprestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di talecentro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della suaresidenza abituale».5.1.1. Successivamente all’abrogazione, a decorrere dal01/01/2007, della menzionata direttiva da parte degli artt. 411 e 413della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006(direttiva IVA), la prestazione di servizi è comunque regolata dall’art.43, intitolato “Luogo della prestazione di servizi”, il quale ha, nellaversione applicabile fino al 31/12/2009, una formulazionesostanzialmente analoga: «Il luogo di una prestazione di servizi è illuogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attivitàeconomica o dispone di una stabile organizzazione a partire dallaquale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sedeo di tale stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o della suaresidenza abituale».8 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/20265.1.2. Peraltro, la direttiva 2008/8/UE del 12 febbraio 2008 hasostituito, con effetto a decorrere dal 01/01/2010, gli articoli da 43 a59, della direttiva IVA. A seguito della modifica l’art. 44 della direttivaIVA dispone: «Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggettopassivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato lasede della propria attività economica. Tuttavia, se i servizi sonoprestati ad una stabile organizzazione del soggetto passivo situata inun luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propriacui è situata la stabile organizzazione. In mancanza di tale sede ostabile organizzazione, il luogo delle prestazioni di servizi è il luogodel domicilio o della residenza abituale del soggetto passivodestinatario dei servizi in questione».5.1.3. Il considerando 4 del regolamento di esecuzione (UE) n.282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni diapplicazione della direttiva 2006/112, applicabile a decorrere dal01/07/2011, così recita: «L’obiettivo del presente regolamento èquello di garantire l’applicazione uniforme dell’attuale sistema dell’IVAparticolare in materia di soggetti passivi, cessioni di beni e prestazionidi servizi e luogo delle operazioni imponibili (…)»; nel successivoconsiderando 14 si legge poi che: «Per garantire l’applicazioneuniforme delle norme relative al luogo delle operazioni imponibilioccorre chiarire alcuni concetti, quali la sede dell’attività economica,la stabile organizzazione, l’indirizzo permanente e la residenzaabituale. Tenuto conto della giurisprudenza della Corte di giustizia[dell’Unione europea], il ricorso a criteri quanto più chiari e oggettivipossibile dovrebbe facilitare l’applicazione pratica di tali concetti».5.1.4. L’art. 11, § 1, del regolamento d’esecuzione così dispone:«Ai fini dell’applicazione dell’articolo 44 della direttiva [IVA], la9 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026“stabile organizzazione” designa qualsiasi organizzazione, diversadalla sede dell’attività economica (…) caratterizzata da un gradosufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezziumani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi chele sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione».5.2. Per quanto riguarda il diritto interno, in materia diprestazione di servizi l’art. 7 del decreto IVA (fino al 2009 incluso) sifonda sul criterio del luogo del prestatore. Le prestazioni di servizi siconsiderano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese dasoggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti iviresidenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonchéquando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggettidomiciliati e residenti all'estero; non si considerano effettuate nelterritorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioniall'estero di soggetti domiciliati o [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] nel territorio dello Stato le cessioniall'esportazione, le operazioni assimilate a cessioni all'esportazione e iservizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui aisuccessivi articoli 8, 8 bis e 9.5.2.1. A partire dal 2010, peraltro, l’art. 7 ter del decreto IVAintroduce il criterio del luogo del committente, secondo il quale leprestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio delloStato: a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territoriodello Stato; b) quando sono rese a committenti non soggetti passivida soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.5.3. Deve, dunque, ritenersi che la contestata esterovestizionedella committente BTO non ha alcuna rilevanza con riferimento aglianni d’imposta fino al 2009, trovando applicazione il criterio unionaledel luogo del prestatore di servizi ed, essendo [OSCURATO:PERSONA] pacificamenteresidente nel territorio dello Stato, i servizi forniti da quest’ultima alla10 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026prima sono sicuramente rilevanti a fini IVA, indipendentemente dalfatto che BTO sia un soggetto di diritto portoghese o italiano.5.4. Diversa valutazione deve farsi, invece, per gli anni d’impostasuccessivi a partire dal 2010, atteso che trova applicazione il criteriodel luogo in cui i servizi vengono resi. Pertanto, ove vengaconfermata l’ipotesi di esterovestizione di BTO formulata nell’avviso diaccertamento, i servizi prestati da [OSCURATO:PERSONA] sarebbero rilevanti a finiIVA per il diritto interno; diversamente dovrebbe concludersi se dettiservizi siano stati erogati in favore di un committente di nazionalitàportoghese.5.5. Orbene, poiché il presente giudizio riguarda l’anno d’imposta2009, non è necessario, ai fini della decisione, stabilire se BTO siaeffettivamente un soggetto passivo di nazionalità portoghese, comeritenuto dalla CGT2, ovvero se sia un soggetto esterovestito, conconseguente applicazione del diritto interno. Invero, l’applicazione delcriterio del luogo del prestatore implica che [OSCURATO:PERSONA] debba comunqueversare l’imposta allo Stato italiano.6. Ciò precisato, i motivi secondo, terzo, quinto, sesto ed ottavo,involgenti a diverso titolo la questione della esterovestizione di BTOsono inammissibili per difetto di interesse. Infondata è, invece, laquestione processuale posta con il settimo motivo, concernentel’inammissibilità delle eccezioni tardivamente proposte conriferimento ai contratti di servizi o ship management della societàestera con Accamar: i rapporti contrattuali tra BTO e la societàriconducibile ai sig.ri Barretta sono, infatti, oggetto delle contestazionidell’Ufficio e le deduzioni d’appello dei controricorrenti in merito adessi costituiscono mere difese e non domande nuove (Cass. n. 13742del 03/07/2015; Cass. n. 32390 del 03/11/2022).7. Residua l’esame del quarto motivo, concernente l’applicabilitàdel regime di non imponibilità IVA. Nella prospettazione di AE solo11 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026una parte dei servizi resi da [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di BTO – parte giàconsiderata dall’atto impositivo – sarebbero soggetti al regimeprevisto dall’art. 8 bis, lett. e), del decreto IVA, richiamato dallasocietà contribuente, non rientrandovi, invece, la gran parte di dettiservizi.7.1. In particolare, come riportato a pag. 12 della sentenzaimpugnata (che trascrive le difese di AE), l’Ufficio esclude che «lela gestione complessiva delle attività relative alla cura eorganizzazione delle navi appartenenti alla [OSCURATO:PERSONA],configurassero un rapporto complesso, solo in parte riconducibile alleoperazioni previste dall'articolo 8-bis, che descrive un regime di nonimponibilità da riconoscere, secondo l’interpretazione fornitadall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 37/E del 17 maggio2010, alle sole prestazioni di servizi “necessarie, come mezzo a fine,per la costruzione, manutenzione, riparazione delle navi di cui allelettere a) e b) dell’articolo 8-bis”. In tal senso, pertanto, è statoriconosciuto il regime di non imponibilità per le spese e le relativecommissioni sostenute in nome e per conto della [OSCURATO:PERSONA] perl’acquisto di ricambi e per i lavori di manutenzione e riparazione dellenavi, mentre per l’addebito delle commissioni sulle altre spese(viaggio, telefoniche, vitto, energia elettrica, traduzione, ecc.) e perl’addebito delle spese di management fees e delle commissioni per lagestione delle pratiche assicurative non sono stati ravvisati ipresupposti di non imponibilità».7.2. In realtà, va subito evidenziato che l’atto di prassi richiamatonon si occupa tanto dell’interpretazione generale dell’art. 8 bis, lett.e), del decreto IVA, quanto del regime dell’imposta relativo allesubappalto.12 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/20267.3. Per quanto concerne poi la disciplina applicabile, vaevidenziato che l’art. 8 del decreto IVA considera non imponibili lecessioni all’esportazione indicate nella menzionata disposizione. Ilsuccessivo art. 8 bis del medesimo decreto riguarda, invece, altreoperazioni che, in quanto assimilate alle cessioni all’esportazione,godono del medesimo regime di non imponibilità. Tra tali operazioniviene in rilievo la lett. e) della menzionata disposizione, la quale,nella versione applicabile alla fattispecie ratione temporis, così recita:«[Sono assimilate alle cessioni all'esportazione, se non compresenell'articolo 8:] (…) e) le prestazioni di servizi, compreso l'uso dibacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione,riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio,allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degliaeromobili di cui alle lettere a), b), e c), degli apparati motori e lorocomponenti e ricambi e delle dotazioni di bordo, nonché le prestazionidi servizi relativi alla demolizione delle navi di cui alle lettere a) e b)».7.3.1. In proposito, l’art. 15 della direttiva n. 77/388/CEE delConsiglio del 17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva) già chiariva che:«[gli Stati membri esentano (…): (…) 5. [la] cessione,trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione dellenavi di cui al paragrafo 4, lettere a) e b), nonché [la] fornitura,locazione, riparazione e manutenzione degli oggetti in esseincorporati o da esse usati, compresa l'attrezzatura per la pesca; (…)8. le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui al paragrafo 5,destinate a sopperire ai bisogni immediati delle navi ivi considerate edel loro carico».7.3.2. L’art. 148 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del28 novembre 2006 (direttiva IVA) ribadisce, poi, che: «[OSCURATO:PERSONA] esentano le operazioni seguenti: a) le cessioni di benidestinati al rifornimento e al vettovagliamento delle navi adibite alla13 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026navigazione in alto mare e al trasporto a pagamento di passeggeri outilizzate nell'esercizio di attività commerciali, industriali e dellapesca, nonché delle navi adibite ad operazioni di salvataggio edassistenza in mare e delle navi adibite alla pesca costiera, salvo, perqueste ultime, le provviste di bordo; (…) c) le cessioni,trasformazioni, riparazioni, manutenzioni, noleggi e locazioni dellenavi di cui alla lettera a) nonché le cessioni, locazioni, riparazioni emanutenzioni degli oggetti, compresa l'attrezzatura per la pesca, inesse incorporati o destinati al loro servizio; d) le prestazioni di servizi,diverse da quelle di cui alla lettera c), direttamente destinate asopperire ai bisogni delle navi di cui alla lettera a) e del loro carico.(…)».7.3.3. L’ampia formulazione del testo della normativa unionale diriferimento ha indotto il legislatore interno (art. 8 della l. 15 dicembre2011, n. 217, con effetto dal 17/01/2012) a modificare l’art. 8 bis deldecreto IVA, introducendo, tra l’altro, la lett. e bis), con la quale siestende il regime di non imponibilità anche alle «prestazioni di servizidiverse da quelle di cui alla lettera e) direttamente destinate asopperire ai bisogni delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a),a-bis) e c) e del loro carico».7.4. Del resto, la ratio legis della disciplina unionale è benevincibile dalle sentenze della giurisprudenza della Corte di giustizia.Invero, con riferimento al profilo soggettivo dell’esenzione, il Giudiceunionale ha chiarito «che la condizione relativa alla destinazione allanavigazione in alto mare, prevista all’articolo 15, punto 4, lettera a),della sesta direttiva, si applica non soltanto alle navi utilizzate neltrasporto a pagamento di passeggeri, ma anche a quelle cheesercitano attività commerciali, industriali o della pesca, tutte indicatesenso, sentenze del 14 settembre 2006, Elmeka, da C-181/04 a14 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026C-183/04, EU:C:2006:563, punti da 14 a 16 e del 21 marzo 2013,Commissione/Francia, C-197/12, non pubblicata, EU:C:2013:202,punto 32)», escludendo, nel contempo, ogni esenzione per lepiattaforme di perforazione offshore autoelevatrici (CGUE 20 giugno2019, causa C-291/18, [OSCURATO:PERSONA] SA, punto 21).7.4.1. Con riferimento, invece, al profilo oggettivo, attinente alcontenuto della prestazione esente, la stessa Corte, esaminandol’esenzione di cui alla lett. d) dell’art. 148 della direttiva n.2006/112/CE, ha precisato che, «come risulta dal titolo del capo 7 deltitolo IX di tale direttiva, l’obiettivo perseguito da quest’ultimo èquello di promuovere il trasporto internazionale di merci o di persone.Orbene, interpretare l’esenzione prevista dall’articolo 148, lettera d),della direttiva 2006/112 nel senso che essa si applica soltantoall’ultimo stadio della catena di commercializzazione dei servizi dicarico e scarico contrasterebbe con un tale obiettivo, poiché, dalmomento che ogni intermediario di tale catena è indotto a trasferiresui propri clienti il costo finanziario del versamento dell’acconto IVA,tale interpretazione comporterebbe un rincaro dei prezzi praticati neltrasporto internazionale, senza tuttavia che un tale rincaro siagiustificato dalla necessità di garantire la corretta e sempliceapplicazione di tale esenzione» (CGUE 4 maggio 2017, causa C-33/16, A Oy, punto 37); ha quindi concluso che «L’articolo 148,lettera d), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel sensoche, da un lato, possono essere esentate non solo le prestazioni chehanno ad oggetto operazioni di carico e scarico a bordo o a partire dauna nave di cui all’articolo 148, lettera a), di tale direttiva cheintervengono nello stadio finale di commercializzazione di un taleservizio, ma anche le prestazioni effettuate in uno stadio anteriore,come la prestazione fornita da un subappaltatore a un operatoreeconomico che la riaddebita successivamente a un’impresa di15 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026spedizioni o a un’impresa di trasporti e, dall’altro, possono parimentiessere esentate le prestazioni di carico e scarico fornite al detentoredi tale carico, quale l’esportatore o l’importatore di quest’ultimo».7.4.2. Si ricava, quindi, una ratio legis che comporta l’estensionedell’esenzione a tutte le prestazioni di servizi comunque necessarie aibisogni delle navi e del loro carico e ciò al fine di assicurare larealizzazione dell’obiettivo perseguito della promozione del trasportointernazionale di merci e persone.7.5. Ciò premesso e posto che la disciplina unionale era già datempo in vigore alla data della introduzione dell’art. 8 bis del decretoIVA, si impone una interpretazione unionalmente orientata delladisposizione applicabile ratione temporis, estendendo – anche perl’anno d’imposta 2009 – la disciplina della non imponibilità aqualsivoglia fornitura di beni o prestazione di servizi necessarie perl’armamento e per la navigazione delle navi che svolgono attivitàeconomiche in alto mare.7.6. Va, dunque, enunciato il seguente principio di diritto: «Ilregime di non imponibilità IVA previsto dall’art. 8 bis, lett. e), deld.P.R. n. 633 del 1972 si estende – anche prima dell’introduzione (afar data dal 17/01/2012), della lett. e bis) ad opera dell’art. 8 della l.n. 217 del 2011 e in virtù di una interpretazione unionalmenteorientata della menzionata disposizione – a qualsivoglia fornitura dibeni e prestazione di servizi necessarie per l’armamento e per lanavigazione delle navi che svolgono attività economiche in altomare».7.7. Nel caso di specie, come evidenziato nella sentenzaimpugnata (si veda, in particolare la pagina 3, laddove è statoaccertato che BTO esercitava «attività di rimorchio d’altura e diassistenza alle piattaforme petrolifere presso la costa sud occidentaledell’Africa (a mezzo dei rimorchiatori [OSCURATO:PERSONA] Bravehear e16 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026Warlock)»), le prestazioni di servizi resi da [OSCURATO:PERSONA] a BTO riguardanoi rimorchiatori di quest’ultima (e non già le piattaforme petrolifere cuidetti rimorchiatori prestano assistenza) e rientrano, pertanto, nelregime di non imponibilità previsto dall’art. 8 bis, lett. e), del decretoIVA, interpretato estensivamente alla luce delle disposizioni unionalidi riferimento, con conseguente rigetto del motivo.8. Con il nono motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 del cod. proc. civ., per avere la CGT2pronunciato extra petita partium con riferimento all’applicabilità aBTO del regime della tonnage tax.8.1. Con il decimo motivo di ricorso si contesta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art.155 del TUIR, per avere il giudice di appello «annullato gli attiimpugnati per non aver preso in considerazione l’applicabilità dellaTonnage Tax».8.2. I due motivi, che affrontano sotto diversi profili la medesimaquestione, sono ancora una volta inammissibili, non integrando lamotivazione in parte qua della CGT2 una vera e propria ratiodecidendi.8.3. Invero, la motivazione della sentenza sul punto ha un rilievoessenzialmente argomentativo e non riveste alcuna influenza sulladecisione assunta dal giudice di appello. L’istituto riguarda un criteriodi determinazione forfettaria del reddito imponibile previsto dal TUIR;criterio del tutto privo di rilievo con riferimento all’IVA, oggetto delpresente contenzioso. Ne deriva che le affermazioni della CGT2censurate da AE non sono in grado di esprimere alcuna effettiva ratiodecidendi.8.4. Trova, dunque, applicazione il principio secondo cui lecensure contro argomentazioni ad abundantiam o obiter dicta non17 di 18Numero registro generale 23298/2023Numero sezionale 301/2025Numero di raccolta generale 7690/2026Data pubblicazione 30/03/2026sono sorrette da alcun interesse (Cass. n. 1770 del 24/01/2025;Cass. n. 22380 del 22/10/2014).9. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente vacondannata al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo, avutoconto di un valore dichiarato della lite superiore ad euro 520.000,00,da distrarsi in favore del difensore costituito, dichiaratoseneantistatario con la memoria ex art. 378 cod. proc. civ. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del presente procedimento,che si liquidano in euro 14.000,00, oltre alle spese forfettarie nellamisura del 15%, ad euro 200,00 per spese borsuali e agli accessori dilegge, da distrarsi.Così deciso in Roma, il 09/04/2025.[OSCURATO:PERSONA] estensoreGIACOMO MARIA NONNOIl PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO18 di 18