Cassazione n. 13565/2026

aldo;– ricorrente –controAgenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore;–intimata–avversola sentenza n. 2683/2017, pronunciata in data 26/03/2017 dallaCommissione Tributaria Regionale della Campania e depositata il23/03/2017;ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del19 marzo 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];La Corte osserva:Numero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/20261. L’Agenzia delle entrate in data 30/10/2014 notificava allacontribuente, esercente attività di autoscuola, l’avviso dicontestazione e di irrogazione di sanzioni n. TF5COAG05115/2014 peril complessivo importo di euro 224.000,00, conseguentementeall’avviso di accertamento n. TF501AGO4522/2014 con il quale avevarilevato omessi ricavi per euro 238.857,27, determinando un redditodi impresa pari ad euro 245.985,00.2. [OSCURATO:PERSONA] di Napoli accoglieva ilricorso proposto dalla contribuente richiamando la sentenza n.14738/2015 con la quale l’avviso di accertamento era stato annullato,stante la mancanza di contraddittorio preventivo all’accertamentobasato su indagini finanziarie.3. [OSCURATO:PERSONA] della Campania, aditadall’Agenzia delle entrate, in via preliminare, riteneva ammissibilel’appello in quanto sottoscritto da un funzionario dell’Ufficio su delegadel [OSCURATO:PERSONA], nel merito, accoglieva l’impugnazioneconsiderando l’insussistenza dell’obbligo di attivare il contraddittoriopreventivo, rigettava l’eccezione di nullità della notificadell’accertamento prodromico con riferimento al difetto diautorizzazione del messo comunale, rigettava le contestazioni relativeal criterio adottato da ritenersi analitico in quanto fondato sul numerodegli iscritti alla scuola guida ed alle movimentazioni bancarie nongiustificate.4. La contribuente propone ricorso per cassazione affidandolo anove motivi. L’Agenzia delle entrate, edotta del giudizio in data25/10/2017, è rimasta intimata.5. Le parti non hanno depositato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/2026In via preliminare si osserva che non si ritiene opportuna lariunione del presente ricorso con quello iscritto al n. 8380/2017 inconsiderazione della segnalata connessione tra i ricorsi, atteso che lavalutazione richiesta risulta superata dall’annullamento con rinviodella sentenza emessa con riferimento a quest’ultimo ricorso chepotrà essere esaminata contestualmente a quella oggetto delpresente giudizio attesa la analoga conclusione ed il conseguenterinvio alla medesima Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodella Campania per nuovo esame.1. Con il primo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 c.p.c. la violazione dell’art. 41 della [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea (obbligo delcontraddittorio preventivo per i tributi armonizzati), dell’art. 32 d.P.R.600/1973, e dell’art. 51 del d.P.R. 633/1972.Secondo la prospettazione difensiva l’avviso di accertamento ènullo in assenza del contraddittorio obbligatorio previsto per legge,non essendo stato possibile per la contribuente depositare ladocumentazione idonea ad evitare la fase contenziosa.1.1. Il motivo è infondato.1.2. In via generale, in ordine alla questione del contraddittorioendoprocedimentale preventivo ed alla compatibilità del dirittointerno con il diritto dell’Unione europea, la Corte di cassazione, conla pronuncia a sezioni unite n. 21271 del 25/07/2025, con particolareriguardo ai diritti ed alle garanzie del contribuente sottopostoa verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplina applicabile primadell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della legge n. 212 del 2000(introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, asua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), ha affermato chel'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributiNumero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/2026cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre havalenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando larelativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbiaassolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto cheavrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quellanon idonea a determinare un risultato diverso del procedimentoimpositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettanteal giudice di merito.1.3. Più in particolare, per quanto qui di interesse, in tema diaccertamenti dei redditi a mezzo di verifiche condotte sui conticorrenti della contribuente, questa Corte ha affermato che lapresunzione ex art. 32 del d.P.R. 600/1973 consente all’Ufficio diriferire de plano ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede diaccesso ai conti correnti bancari del contribuente, cui è fatta salva laprova contraria; la legittimità della utilizzazione degli elementirisultanti dalle movimentazioni bancarie non è neppure di per sécondizionata alla previa instaurazione del contraddittorio preventivo(Cass., 15 maggio 2013, n. 11624; 27 febbraio 2019, n. 5777).Nel caso di specie, dunque, non era previsto normativamentel’obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo e l’avviso non puòritenersi nullo per la mancata instaurazione del contraddittorio, purnon sottacendosi che la parte nel corso delle verifiche della Guardia diIn ogni caso, ai fini della c.d. prova di resistenza, prevista per itributi c.d. armonizzati, la ricorrente non ha precisato quali documentiavrebbe prodotto, se fosse stato instaurato il contraddittorio, che leavrebbero consentito di evitare la fase contenziosa, attesa la genericaasserzione contenuta nel motivo di ricorso.Numero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/20262. Con il secondo motivo di ricorso la contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3 e num. 4 c.p.c., in ordinealla eccepita inammissibilità dell’appello per mancata allegazione delladelega alla firma dell’impugnazione, ai sensi dell’art. 53, comma 1,del d.lgs. 546/1992.Al riguardo evidenzia che l’appello proposto dall’Ufficio risultafirmato dal Capo team Assistenza legale n. 5 su delega del DirettoreProvinciale non allegato e che la Commissione tributaria regionale haerrato laddove ha affermato che spettava al contribuente fornire laprova dell’estraneità di colui che ha sottoscritto l’atto alla pubblicaAmministrazione.2.1. Il motivo è infondato.2.2. Secondo l'orientamento di questa Corte, difatti (si veda, inparticolare, Cass. 26 luglio 2016, n. 15470), in tema di contenziosotributario la provenienza di un atto di appello dall'ufficio perifericodell'Agenzia delle entrate e la sua idoneità a rappresentarne lavolontà si presumono anche ove non sia esibita in giudizio unacorrispondente specifica delega, salvo che non sia eccepita e provatala non appartenenza del sottoscrittore all'ufficio appellante o,comunque l'usurpazione del potere di impugnare la sentenza.Anche da ultimo la Corte ha affermato che in tema di contenziosotributario, la provenienza di un atto di appello dall'Ufficio perifericodell'Agenzia delle entrate e la sua idoneità a rappresentarne lavolontà si presumono, anche ove non sia esibita in giudizio unacorrispondente specifica delega, salvo che non sia eccepita e provatala non appartenenza del sottoscrittore all'ufficio appellante o,comunque l'usurpazione del potere di impugnare la sentenza (Cass.Sez. 5 - , Ordinanza n. 694 del 10/01/2025)Non era dunque necessaria la esibizione della delega per la firmadell’atto di appello presumendosi la provenienza dall’Ufficio e laNumero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/2026idoneità della firma del sottoscrittore a rappresentare l’Ufficio diprovenienza, essendo in contestazione soltanto la mancata esibizionedella delega, non l’estraneità del sottoscrittore rispetto alla PubblicaAmministrazione.3. Con il terzo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c.,per omessa pronuncia in ordine alla eccepita mancata allegazionedella delega alla firma dell’avviso di accertamento. Richiama alriguardo quanto eccepito nei gradi di merito evidenziando che l’atto dicontestazione è stato firmato per delega dal [OSCURATO:PERSONA] ImpreseMinori su delega del [OSCURATO:PERSONA] non allegata.4. Con il quarto motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 c.p.c. la violazione dell’art. 42 del d.P.R.600/1973 e quindi la nullità dell’avviso di accertamento per carenzadi delega.3.4.1. Il terzo e quarto motivo di ricorso possono essere trattaticongiuntamente, riferendosi alla carenza di delega dell’avviso inrelazione ai diversi vizi dell’art. 360 c.p.c. oggetto di censura.I motivi sono inammissibili e, comunque, in parte infondati.Si osserva che il ricorrente illustra i motivi in modo generico e nonpuntuale, atteso che rivolge le sue doglianze circa la mancataallegazione della delega con riferimento all’avviso di accertamentoche non è oggetto del presente giudizio nel quale si controverteinvece in ordine all’atto di contestazione ed irrogazione delle sanzionin. TF5COAG05115/2014. La censura, dunque, non coglie nel segno.Con riferimento all’atto di contestazione in ogni caso non siconfigura l’omessa pronuncia.Si richiama al riguardo l’orientamento di legittimità secondo ilquale è configurabile la decisione implicita di una questione o diun'eccezione di nullità quando queste risultino superate e travolte,Numero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/2026benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione diun'altra questione, il cui solo esame presupponga e comporti, comenecessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza oinfondatezza; ne consegue che la reiezione implicita di una tesidifensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso percassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione diuna norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e comedifetto di motivazione, sempreché la soluzione implicitamente datadal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmentecensurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimitàsulla decisione inespressa e sulla sua decisività (Cass. sez. 3,08/05/2023, n. 12131; Cass. sez. 5, 06/02/2025, n. 2953, in un casodi rigetto delle contestazioni del contribuente relative al merito dellapretesa dell'amministrazione finanziaria senza che siano stateesaminate le contestazioni formali dallo stesso parimenti dedotte).Il motivo relativo alla violazione di carattere formale è statoimplicitamente disatteso con la decisione di rigetto dell’impugnazionedell’atto di contestazione per l’illegittimità della sottoscrizione e lamancata esibizione della delega in ogni caso puntualmente indicata incalce all’atto.A ciò si aggiunga, con precipuo riferimento alla violazione di leggedenunciata, che la delega alla sottoscrizione dell’atto dicontestazione/avviso di accertamento conferita, ai sensi dell'art. 42,comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a un funzionariodiverso da quello istituzionalmente competente, avendo naturadi delega di firma e non di funzioni, è un atto organizzativo internoall'ufficio, sicché, se lo stesso apparato da cui promana non nedisconosce gli effetti, deve presumersi la sussistenza, in capo alfunzionario sottoscrittore, dei requisiti soggettivi dell'appartenenza aiNumero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/2026ruoli della carriera direttiva (Cass. sez. 5, 10/1/2025, n. 689),puntualmente indicati in calce all’atto impugnato.5. Con il quinto motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 e num. 4 c.p.c., la violazione e la falsaapplicazione dell’art. 60 , primo comma lett. a) del d.P.R. 600/1973 eper aver la [OSCURATO:PERSONA] rigettato erroneamentel’eccezione di nullità della notifica dell’atto impugnato eseguita da unmesso comunale privo di autorizzazione, ritenendo che lacontestazione della qualifica del notificante poteva essere sollevatasoltanto mediante la proposizione di querela di falso, e permotivazione apparente.5.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, in parte infondato.5.2. Quanto alla deduzione relativa alla motivazione apparente, sipremette che in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n.5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., conmodif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorsoper cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053, Cass. n.13248/2020; Cass. n. 17196/2020, Cass. n. 19573/2025, Cass.n.26206/2025), che viene violato qualora la motivazione siatotalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni non concilianti, o risultiperplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emergadal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto conle risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022, Cass. n.21537/2022).Ed infatti, la motivazione è strumentale alla ricostruzione dell’iterlogico seguito dal giudice nella stesura del provvedimento e,Numero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/2026pertanto, non rileva di per sé, potendo essere censurata soltantoladdove sorregga una decisione fondata sulla errata applicazione ointerpretazione della legge. Più precisamente, l’anomaliamotivazionale denunciabile in cassazione è quella che si tramuta inuna violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantonella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibileLa censura è sul punto del tutto generica, limitandosi alriferimento alla motivazione apparente contenuto nella rubrica nonmeglio circostanziato, laddove dalla sentenza sono evincibili le ragionisulle quali la Commissione tributaria regionale ha fondato il rigettodell’eccezione sulla omessa presentazione di querela di falso (sebbeneriferita all’avviso di accertamento).In ogni caso non vi è il vizio di violazione di legge denunciato inquanto l’eventuale mancanza di autorizzazione del messo comunalenon è riconducibile ai casi di nullità specificamente indicati dall'art.160 c.p.c. né ad altra previsione desumibile dai principi generali di cuiagli art. 156 e 157 c.p.c., poiché la nomina del messo e lalegittimazione ad eseguire la notificazione discende direttamente dallalegge, in particolare dall'art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. sez. 519/11/2019, n. 29966). A ciò va aggiunto che l’onere di dimostrarela mancanza della qualità di messo notificatore era a carico delcontribuente che non risulta abbia fornito la prova che il notificantenon fosse inquadrato nella pianta organica dell’Amministrazione diappartenenza con quella specifica mansione (Cass. sez. 5, 6/3/2025,n. 60489).Numero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/20266. Con il sesto motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num.4 c.p.c., la violazione dell’art. 36 del d.lgs546/1992 e, quindi, la motivazione apparente della sentenzaimpugnata con riferimento alla questione relativa alla mancataindicazione del responsabile del procedimento ed alle questioniconcernenti l’accertamento svolto.6.1. Il motivo è fondato.6.2. Richiamato quanto già osservato nel precedente motivo diricorso con riferimento al sindacato di legittimità sulla motivazioneche resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimocostituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., nel caso inesame, a fronte delle contestazioni sollevate da parte delcontribuente sin dal primo grado di giudizio, come riportato nelmotivo di ricorso, la [OSCURATO:PERSONA] non ha inalcun modo svolto alcun percorso logico argomentativo, limitandosi arichiamare “quanto rilevato preliminarmente” in ordine all’eccepitamancata indicazione del responsabile del procedimento, senza altroprecisare ed in assenza di qualsivoglia riferimento alla questione nelcontenuto del provvedimento impugnato, ed affermando la legittimitàdell’atto impugnato, senza affrontare e controdedurre ad alcuno deirilievi formulati.7. Con il settimo motivo la contribuente deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, num. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 19 comma 1lett. c) del d.lgs. 546/1992, rilevando l’erroneità dell’affermazione nelprovvedimento impugnato secondo la quale l’appello avverso l’avvisodi contestazione di sanzioni non si baserebbe su vizi propri ma su vizidell’atto prodromico.7.1. Il motivo è inammissibile per carenza di interesse.7.2. L’inciso contenuto nella sentenza impugnata “anche aprescindere da possibili profili di inammissibilità del ricorsoNumero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/2026introduttivo per non essere stato impugnato l’avviso di contestazioneper vizi propri, bensì con la pedissequa ripetizione dei motivi posti asostegno del ricorso avverso l’avviso di accertamento prodromico” èprivo di pregiudizio per il contribuente ricorrente.Ed infatti, la [OSCURATO:PERSONA], pur accennandoad un possibile profilo di inammissibilità dell’appello, ha poi deciso nelmerito l’impugnazione concludendo per la legittimità dell’attoimpugnato, per cui l’asserzione oggetto di doglianza risulta priva diqualsivoglia conseguenza e non consente di individuare alcunpregiudizio da rimuovere con il presente strumento impugnatorio.8. Con l’ottavo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 e num 4 c.p.c, la violazione e la falsaapplicazione dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. 471/1997 e dell’art. 10,comma 1, n. 20 del d.P.R. 1972, nonché la contraddittorietà dellasentenza che riconosce e legittima l’applicazione di una sanzione perviolazione dell’IVA in materia esente.8.1. Il motivo è assorbito nell’accoglimento del motivo di cuiinnanzi, atteso che la ritenuta motivazione apparente non consentealcuna valutazione in ordine all’IVA per la quale non vi è alcunriferimento preciso se non in epigrafe.9. Con il nono motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, l’applicazione del cumulo giuridico e delloius superveniens in materia di sanzioni, con richiesta dirideterminazione delle sanzioni secondo il nuovo regime menogravoso, evidenziando la violazione e la falsa applicazione degli artt.3 e 12 del d.lgs. 472/1997.9.1. Il motivo deve ritenersi assorbito, atteso che la Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado dovrà eventualmenterideterminare il regime sanzionatorio applicabile all’esito del nuovoesame disposto.Numero registro generale 24771/2017Numero sezionale 2583/2026Numero di raccolta generale 13565/2026Data pubblicazione 10/05/202610. Ne consegue, la cassazione della sentenza impugnata conriferimento al sesto motivo di ricorso accolto. Il giudice di rinvio dovràprocedere a nuovo esame rendendo congrua motivazione ed all’esitorideterminare le spese di lite, comprese quelle del giudizio dilegittimità.La Corte, P.Q.MIn accoglimento del sesto motivo di ricorso, rigettati il primo, ilsecondo, il terzo, il quarto ed il quinto motivo, dichiaratoinammissibile il settimo motivo, assorbiti l’ottavo ed il nono, cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudiziodi legittimitàCosì deciso in Roma nell’adunanza camerale del 19 marzo 2026Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]