Cassazione n. 16384/2026

x lege dall’Avvocatura Generale dello Stato– ricorrente –[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] foro di Milano e [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma, giusta procura specialein atti-controricorrente e ricorrente incidentale-avverso la sentenza n. 3382/1/2017 della Commissione tributariaregionale della Lombardia, depositata in data 28.7.2017, non notificata;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale del 22.4.2026;1. L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione, sulla base di due motivi,avverso la sentenza in epigrafe, con la quale la Commissione tributariaregionale della Lombardia (d’ora in poi, C.T.R.) ha respinto sia l’appelloprincipale dell’Ufficio che l’appello incidentale di [OSCURATO:PERSONA], avversola sentenza n. 5393/15/2016, della C.T.P. di Milano, che aveva accolto ilNumero registro generale 7749/2018Numero sezionale 3416/2026Numero di raccolta generale 16384/2026Data pubblicazione 26/05/2026ricorso avente ad oggetto l’atto di contestazione n. T95COAD01331/2015,con il quale venivano irrogate sanzioni per omessa dichiarazione delleredditi degli anni 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, ritenendo chel’accertamento poteva essere effettuato nel termine raddoppiato di cuiall’art. 5, c. 2-ter del D.L. 78/2009, ma escludendo che sussistesseall’epoca l’obbligo dichiarativo in capo al ricorrente per le seguenti ragioniargomentative: ”Ritiene la Commissione che la contitolarità (con altristretti familiari: il marito e ì figli della defunta Tornaghi} di procura adoperare sulle relazioni bancarie e sulle polizze assicurative detenute inSvizzera negli anni in esame ed intestate alla Tornaghi non rendesse glistessi "detentori" dei suoi investimenti esteri, gravati dai medesimiobblighi dichiarativi della titolare. Non si tratta infatti di veri e propri"codetentori", o di soggetti che avessero una disponibilità giuridica e difatto degli investimenti esteri, dunque di "titolari effettivi” ma solo disoggetti che su detti conti potevano operare, non risultando invero che ladelega lì autorizzasse al prelievo e ad una gestione del tutto autonoma deiconti, tale da poterli ritenere contitolari con l'intestataria delle disponibilitàin questione”.2. La C.T.R. della Lombardia, nel respingere l’appello incidentale delRapazzini, confermava che l’art. 12 comma 2-ter del D.L. 78/2009 avevanatura procedimentale. Respingeva altresì l’appello principale dell’Ufficio,ritenendo che:“Il primo Giudice ha correttamente affermato che "lacontitolarità (con altri stretti familiari: il marito e i figli della defuntaTornaghi) di procura ad operare sulle relazioni bancarie e sulle polizzeassicurative detenute in Svizzera negli anni in esame ed intestate allaTornaghi non rendesse gli stessi "detentori" dei suoi investimenti esteri,gravati dai medesimi obblighi dichiarativi della titolare". Ciò in quanto, haproseguito la C.T.P., non risultava in causa che "la delega li autorizzasse alprelievo e ad alla gestione del tutto autonoma dei conti". Tale ultimaNumero registro generale 7749/2018Numero sezionale 3416/2026Numero di raccolta generale 16384/2026Data pubblicazione 26/05/2026affermazione è contestata dall'appellante Agenzia, la quale ha giustamentericordato che sul punto dell'ampiezza della procura non vi era statocontraddittorio in primo grado e che le procure stesse, non agli atti,conferivano ampi poteri ai delegati. Fondatamente ha censurato lasentenza, osservando che la stessa non aveva affrontato l’eccezione diinapplicabilità dell'obbligo dichiarativo ai delegati in quanto tali, comeproposta dalla parte ricorrente. Erroneamente - secondo l'Agenzia delleEntrate- i ricorrenti avrebbero sostenuto, e sostengono nel giudizio diappello, che in base all'art. 4 del D.L 167/90 non dovesse all'epocaconsiderarsi "detentore" chiunque avesse la disponibilità di fatto all'esterodi somme non proprie. In effetti la giurisprudenza della S. C si èconsolidata nel senso di estendere al semplice delegato l'obbligodichiarativo. Tuttavia, è indubbio che negli anni sino al 2008 le istruzionidell'Agenzia Entrate per la compilazione del quadro RW limitasserol'obbligo dichiarativo ai soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] "detengonoinvestimenti all'estero ovvero attività estera di natura finanziariacircolare n. 45/2010 si sono individuati anche i delegati tra i soggetti tenutialla compilazione "qualora si tratti di una delega al prelievo e non soltantodi una mera delega ad operare per conto del destinatario". Fino a tale datal'interpretazione del termine "detentore" di cui all'art. 4 D.L 167/90 erastata strettamente correlata dalla stessa Amministrazione alla percezione opossibile percezione di reddito imponibile in Italia e cioè limitato al titolareformale o effettivo dell'investimento. Solo a seguito dei più pregnanticontrolli sui flussi finanziari verso l'estero di cui alla L. 91/2013l'[OSCURATO:PERSONA] ha chiarito che su tutti i delegati incombeval'obbligo dichiarativo nel quadro RW. Deve quindi escludersi, in base aiprincipi di collaborazione e buona fede che, secondo l'art. 10 dello Statutodel contribuente, debbono regolare i rapporti del cittadino conNumero registro generale 7749/2018Numero sezionale 3416/2026Numero di raccolta generale 16384/2026Data pubblicazione 26/05/2026l'[OSCURATO:PERSONA], la violazione di tale obbligo di compilazione,non attuale nell'epoca in relazione alla quale ne è contestata l'omissione.»3. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso e propone ricorso incidentalecondizionato.4. Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza camerale del22.4.2026, in prossimità della quale il ricorrente in via incidentalecondizionata ha depositato memoria illustrativa e successiva richiesta diestinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, stanteil decesso del proprio assistito e l’intrasmissibilità agli eredi delle sanzioni.5. La Procura Generale, in persona del Sost. Proc. [OSCURATO:PERSONA], hadepositato requisitoria scritta, concludendo per l’accoglimento del ricorsoprincipale ed il rigetto di quello incidentale.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va preliminarmente respinta la richiesta di declaratoria di estinzione delgiudizio per cessazione della materia del contendere conseguente aldecesso di [OSCURATO:PERSONA], evento che farebbe venir meno l’interessedella parte ricorrente in via principale, in quanto, com’è noto, il giudizio dicassazione è governato dall’impulso d’ufficio.2. Con il primo motivo – rubricato «Violazione e falsa applicazione degli artt112, 115, 116, 132, comma 2, n. 4 c.p.c., art. 118 disp. Att. c.p.c., 18,36, comma 2, della legge n. 212/2000, artt. 4 e 5 del d.l. n. 167/1990,convertito con modificazioni in L. 227/1990, in relazione all'art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate assume che la sentenzaimpugnata sarebbe affetta da un duplice error in procedendo. In primoluogo, osserva che controparte, dinnanzi al giudice di prime cure, avevacontestato la sussistenza di una propria responsabilità per l'omessoadempimento dell'obbligo di cui all'articolo 4 del D.l. n. 167/90, limitandosiad affermare che detta disposizione, fino all'anno 2013, fosse applicabileesclusivamente nei confronti dei titolari dei c.d. redditi di fonte estera(pagine 11 e 12 dell'atto introduttivo del giudizio di primo grado). LeNumero registro generale 7749/2018Numero sezionale 3416/2026Numero di raccolta generale 16384/2026Data pubblicazione 26/05/2026istruzioni dell’Agenzia delle Entrate erano state dunque invocate comemera argomentazione rafforzativa. Solo in secondo grado, in sede dicontrodeduzioni, l’appellato affermava di essersi scrupolosamente attenutoalle istruzioni dell’Agenzia delle Entrate ed alle istruzioni delle guide fiscaliprincipalmente in uso presso gli studi dei commercialisti, secondo cui ildelegato era tenuto a compilare il quadro RW solo a decorrere dal periododi imposta 2010, invocando pertanto la sua buona fede. Si tratterebbe,sostiene l’Agenzia delle Entrate, di domanda nuova. La C.T.R. avevadunque respinto l’appello principale, sulla base di una asserita situazione dilegittimo affidamento, ai sensi dell’art. 10 dello Statuto del contribuente,che era stata dedotta solo in sede di controdeduzioni nel giudizio diappello, in quanto tale inammissibile, ai sensi dell’art. 57 del decretolegislativo n. 546/1992. In secondo luogo, la C.T.R. aveva affermatocontraddittoriamente, da un lato, che l’obbligo dichiarativo in capo aidelegati era stato esplicitato dall’Agenzia delle Entrate solo con la Circolaren. 45/2010 e, dall’altro, che l’obbligo dichiarativo era insorto solo a seguitodell’entrata in vigore della legge n. 97 del 2013. Inoltre, l’appellato avevaprovveduto a depositare in giudizio (all. 3 alle controdeduzioni), non già leistruzioni relative alle dichiarazioni annuali fornite dall’Agenzia delleEntrate, ma le “istruzioni al quadro RW manuali Senc anni 2008, 2009 e2010 contenute nelle guide fiscali principalmente in uso presso gli Studicommercialisti”. Non si comprenderebbe pertanto come la C.T.R. sia potutapervenire alle conclusioni indicate in sentenza. Aggiunge, infine, che inrealtà nella Circolare n. 45/2010 l’Agenzia delle Entrate, lungi dal fornireindicazioni nuove e diverse rispetto alle precedenti, si era limitata a dareconto del consolidato orientamento di legittimità che, già a partiredall’anno 2003, riconosceva l’applicabilità ai delegati degli obblighidichiarativi di cui all’art. 4 del D.L. n. 167/90.3. Con il secondo motivo, rubricato «violazione degli articoli 12 delle“preleggi”, 10, comma 2, della legge n. 212/2000, 4 e 5 del D.L. n.Numero registro generale 7749/2018Numero sezionale 3416/2026Numero di raccolta generale 16384/2026Data pubblicazione 26/05/2026167/1990, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Agenziadelle Entrate assume che le statuizioni dei giudici di appello sarebberoaffette da error in iudicando laddove, in contrasto con l’orientamento dilegittimità, avevano ritenuto sussistere un contegno positivo dell’A.F. cheaveva indotto il contribuente a tenere un comportamento contra legem. Dicontro, nella fattispecie in esame, mancava un qualunque contegnopositivo dell’Amministrazione diretto ad escludere la sussistenzadell’obbligo dichiarativo in capo a coloro che, pur non essendo titolari,avevano la disponibilità o la possibilità di movimentazione delle attivitàfinanziarie detenute all’estero. La giurisprudenza di questa Corte, a partiredall’anno 2003, in relazione a fattispecie verificatesi ben prima degli annidal 2004 al 2008, aveva ripetutamente affermato che l’obbligo dichiarativoriguarda non solo gli effettivi beneficiari o i detentori occulti dei conti inquestione, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità e possibilità dimovimentazione, diversamente vanificandosi lo scopo stesso della leggesul c.d. monitoraggio fiscale.4. Con il ricorso incidentale condizionato, il controricorrente denunzia la«violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 2-ter, del D.L. n.78/2009, convertito, con modificazioni, in L. 102/2009, in relazione all’art.360, comma primo, n. 3, c.p.c.», insistendo sulla natura irretroattiva dellanorma.5. Questa Corte ha reiteratamente affermato che (cfr. Cass. n. 6138/2018)alla stregua del principio costituzionale della ragionevole durata delprocesso, il cui fine primario è la realizzazione del diritto delle parti adottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla partetotalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questionipregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, opreliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentementeda ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con prioritàsolo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabiliNumero registro generale 7749/2018Numero sezionale 3416/2026Numero di raccolta generale 16384/2026Data pubblicazione 26/05/2026d'ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da partedel giudice di merito. Qualora, invece, sia intervenuta detta decisione, talericorso incidentale va esaminato dalla Corte di cassazione solo in presenzadell'attualità dell'interesse, sussistente unicamente nell'ipotesi dellafondatezza del ricorso principale (cfr. ex multis Cass. n. 4619/2015; Cass.S.U. n. 7381/2013).6. Partendo pertanto dall’esame del ricorso principale, è fondato il primomotivo, di rilievo assorbente.6.1. Nel ricorso di primo grado, in atti, l’originario ricorrente deduceva: “Insubordine a quanto sopra esposto, si richiede l'annullamento dell'atto dicontestazione in oggetto in quanto per le annualità relativamente alle qualivengono richiesto sanzioni per omessa compilazione del quadro RW,l'obbligo in questione non sussisteva a carico dei soggetti delegate (quale èil ricorrente). Infatti, l'art. 4 del D.l. 167/1990, che indica i soggetti tenutialla presentazione del quadro RW, ne ha esteso l'obbligo di compilazioneanche a coloro che non posseggano direttamente gli investimenti esterisolo a seguito delle modifiche apportate dall'art. 9 della L. 97/2013..”.6.2. Il motivo di ricorso formulato in primo grado aveva dunque adoggetto la pretesa insussistenza dell’obbligo dichiarativo negli anni diimposta in contestazione (2004-2008), che sarebbe insorto solo adecorrere dall’anno di imposta 2013, in virtù dell’art. 9 della legge n.97/2013, come confermato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.38/2013, disposizione dunque che non poteva applicarsi retroattivamente,pena la violazione dell’art. 3 dello Statuto del contribuente.6.3. La C.T.R ha dato atto che in effetti l’obbligo dichiarativo incombevaanche sui soggetti titolari di delega che li abiliti a movimentare le attivitàfinanziarie intestate al soggetto conferitore della delega, aderendo allagiurisprudenza di legittimità invocata dall’Agenzia delle Entrate, appellantein via principale (che, sin dalla pronuncia n. 9320/2003, cui sono seguiteCass. nn. 10332 del 2007, n. 17051 del 2010, n. 26848 del 2014, n.Numero registro generale 7749/2018Numero sezionale 3416/2026Numero di raccolta generale 16384/2026Data pubblicazione 26/05/202626965 del 2020, ha ritenuto che “l'obbligo di dichiarazione in questioneriguardi non solo gli effettivi beneficiari o i detentori occulti dei conti inquestione ma anche coloro che ne hanno disponibilità e possibilità dimovimentazione, diversamente, verrebbe ad essere vanificato lo scopostesso della legge sul cd. monitoraggio fiscale, quale inveceespressamente enunciato nel preambolo del decreto legge e cioè lastraordinaria necessità ed urgenza di adottare disposizioni di natura fiscaleda e verso l'estero, anche in vista della predisposizione di meccanismi dicooperazione e di scambio di informazioni tra i paesi comunitari, nonché ditalune importazioni ed esportazioni al seguito di denaro, titoli o valori percontenere l'uso del contante” con riferimento ad anni di imposta anterioria quelli oggetto di causa). Ha tuttavia escluso l’applicabilità delle sanzioniirrogate, sulla base di una doglianza (la violazione dell’art. 10, comma 2,dello Statuto del contribuente, che dispone la non irrogazione dellesanzioni al contribuente che si sia conformato ad indicazioni contenute incontrodeduzioni all’atto di appello, con ciò dando ingresso ad un nuovomotivo di impugnazione dell’atto sanzionatorio, come tale inammissibile,ai sensi dell’art. 57 del decreto legislativo n. 546/1992, incorrendopertanto nel denunciato vizio di ultrapetizione.6.4. Questa Corte ha infatti più volte affermato che la clausola di nonpunibilità di cui all’art. 10, commi 2 e 3, della legge n. 212/2000, deveessere oggetto di tempestiva domanda del contribuente e non è rilevabiled’ufficio (fra le tante, Cass. nn. 1570/2015, 4031/2012, 7502/2009,22890/2006).7. Il restante motivo resta assorbito.8. Il ricorso incidentale condizionato è invece infondato.8.1. Invero, come reiteratamente affermato da questa Corte (Cass., sez. 5,14 novembre 2019, n. 29632 richiamata da Cass., sez.5, 23 giugno 2021,Numero registro generale 7749/2018Numero sezionale 3416/2026Numero di raccolta generale 16384/2026Data pubblicazione 26/05/2026n.17928), mentre la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agliinvestimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati oterritori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio2009, ha natura sostanziale, viceversa, hanno natura procedimentale enon sostanziale e soggiacciono perciò al principio tempus regit actum, leprevisioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, cheraddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazionedegli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli didecadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti dicontestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delledisponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano ancheper i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1 luglio2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditiesportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato,indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale di cui all'art.12, comma 2. Con riferimento al citato art.12 comma 2 bis d.l. n.78 del2009, che prevede il raddoppio dei termini "per l'accertamento basato sullepresunzioni di cui al comma 2", secondo l’indirizzo citato, la disposizionedeve essere interpretata nel senso che il raddoppio dei termini opera sianel caso in cui l'ufficio, avvalendosi della presunzione legale stabilita dallacitata norma, accerti che la disponibilità finanziaria detenuta nei "paradisifiscali", e non dichiarata, è provento di redditi sottratti a tassazione, sia nelcaso, equivalente, in cui l'ufficio, senza ricorrere alla presunzione inoggetto in quanto non applicabile retroattivamente, contesti comunque lamedesima fattispecie di sottrazione alla tassazione di redditi esportati inpaesi a fiscalità privilegiata, avvalendosi, secondo le regole probatorieordinarie, di presunzioni semplici, qualificate dalla gravità, precisione econcordanza. 8.2. Tale equiparazione, come viene chiarito nei precedenti dilegittimità citati, è giustificata dalla ratio della disciplina palesataNumero registro generale 7749/2018Numero sezionale 3416/2026Numero di raccolta generale 16384/2026Data pubblicazione 26/05/2026dall'art.12, comma 1, d.l. n.167 del 2009, secondo cui le norme in oggettosono dirette a dare attuazione ad una intesa tra gli Stati aderenti all'OCSEin materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute inpaesi a regime fiscale privilegiato, fornendo agli uffici finanziari strumentipiù efficaci (quali il raddoppio dei termini per l'accertamento) percontrastare, con o senza l'ausilio della presunzione legale di cui all'art.12,comma 2, il fenomeno della allocazione nei "paradisi fiscali" delledisponibilità finanziarie formate con redditi sottratti alla tassazionenazionale. Anche con riguardo all'art.12 comma 2 ter sul raddoppio deitermini di decadenza e di prescrizione stabiliti dall'art.20 d.lgs. n.472 del1997 per la notifica degli atti di irrogazione delle sanzioni previste in casodi omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, ilmaggior lasso temporale concesso al fisco per l'applicazione delle sanzioninon contrasta con il principio generale di irretroattività della normasanzionatoria stabilito dall'art.3 comma 1 del d.lgs. n.472 del 1997, postoche l' applicazione "a ritroso" della sanzione, per tutto l'arco temporaleconsentito dal raddoppio dei termini, sconta comunque il limite della previaesistenza della norma sanzionatoria, come avviene nel caso in esame incui la sanzione comminata dall'art.5 del d.l. n.167 del 1990 è di gran lungaantecedente alle annualità pregresse passibili di accertamento in forza delraddoppio dei termini, valevole per gli atti di contestazione ed irrogazionedi sanzioni notificati dopo l'entrata in vigore della norma in oggetto (1luglio 2009).8.3. Il rigetto dell’appello incidentale del contribuente è conforme a diritto,non sussistendo pertanto il vizio di violazione di legge denunciato.9. In conclusione, accolto il ricorso principale e respinto quello incidentalecondizionato, la sentenza va cassata in parte qua, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, per un nuovo esame dell’appello principale dell’Ufficio, oltreche per liquidare le spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 7749/2018Numero sezionale 3416/2026Numero di raccolta generale 16384/2026Data pubblicazione 26/05/202610. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente in viaincidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bisdello stesso articolo, se dovuto. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito ilsecondo; rigetta il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenzaimpugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame dell’appelloprincipale dell’Agenzia delle Entrate, oltre che per liquidare le spese delgiudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (TestoUnico delle spese di giustizia), si dà atto della sussistenza dei presuppostiprocessuali per il versamento da parte del ricorrente in via incidentale diun ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stessoarticolo, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22.4.2026Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])