Cassazione n. 22236/2026

eso dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO-ricorrente-controDELLE [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso dall'avvocata [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocata [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente e ricorrente incidentale-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCAMPANIA n. 5269/2024 depositata il 04/09/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/06/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 5027/2025Numero sezionale 4945/2026Numero di raccolta generale 22236/2026Data pubblicazione 29/06/20261. Il presente giudizio trae origine dall’impugnazione di due avvisi diaccertamento relativi agli anni d’imposta 2012 e 2011 (aventi ad oggettoriprese a titolo di IRES, IRAP e IVA) e da un atto di contestazione dellesanzioni nei confronti di S.M. F. [OSCURATO:PERSONA] e Formaziones.r.l., indirizzati anche a [OSCURATO:PERSONA] (hinc: il contribuente),considerato amministratore di fatto e, in quanto tale, autore delle violazionicontestate.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Napoli ha accolto il ricorsodel contribuente limitatamente alle sanzioni, confermando gli avvisi diaccertamento.3. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania (hinc:CGT2), con la sentenza n. 5269/2024 depositata in data 04/09/2024, haconfermato la sentenza di primo grado, rigettando tanto l’avviso principaledel contribuente, che l’appello incidentale proposto dall’amministrazionefinanziaria, per le ragioni di seguito riportate:- in relazione all’appello principale ha rilevato che l’art. 7, comma 1, d.l.n. 269 del 2003 ha introdotto il principio della riferibilità esclusiva allapersona giuridica delle sanzioni tributarie. Si tratta, in particolare, di unanorma eccezionale, secondo la quale la persona fisica autrice dellaviolazione non ne risponde, in deroga al principio personalistico, in quantoabbia agito nell’interesse o a esclusivo beneficio della persona giuridica.Diversamente, come precisato dalla giurisprudenza di legittimità, qualorarisulti che il rappresentante o l’amministratore, anche di fatto, della societàabbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente qualeschermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi aproprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l'applicazionedell'art. 7 d.l. 269/2003 (diretto a sanzionare la sola società) e deve essereripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativapecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito. La CGT2 conclude,Numero registro generale 5027/2025Numero sezionale 4945/2026Numero di raccolta generale 22236/2026Data pubblicazione 29/06/2026quindi, affermando che: «Poiché nel caso in esame la ratio del recupero nonconsiste nel fatto che il Delle Piane abbia utilizzato l’ente quale schermo omera fictio, vale la regola che le sanzioni sono soltanto a carico dellapersona giuridica»;- in relazione all’appello incidentale ne ha rilevato l’inammissibilità percarenza di interesse ad agire del contribuente. Difatti, non è contestato chesia gli avvisi di accertamento che l’atto di contestazione concernono impostedovute dalla società persona giuridica, come si evince agevolmente dallatipologia delle imposte che sono richieste a titolo di IRES, IRAP, IVA.Trattandosi di obbligazioni tributarie relative alla società manca, quindi,l’interesse ad agire del Dellepiane che, del resto, si dice del tutto estraneoa tali situazioni giuridiche soggettive. L’amministratore di fatto puòimpugnare, infatti, solo gli atti di riscossione allo stesso indirizzati enotificati, in quanto potenzialmente lesivi della sua situazione patrimoniale.4. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con due motivi.5. Il contribuente si è costituito con controricorso, proponendo,contestualmente, ricorso incidentale.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciata, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenzaper vizio di motivazione sotto il profilo della motivazione contenente un“contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili”. Violazione degli articoli36, comma 2, n. 4, e 61 del D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli articoli132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., dell’articolo 111, sestocomma, Cost.1.1. Con tale motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata, inquanto:- da un lato, afferma che: «Poiché nel caso in esame la ratio delrecupero non consiste nel fatto che il Delle Piane abbia utilizzato l’ente qualeNumero registro generale 5027/2025Numero sezionale 4945/2026Numero di raccolta generale 22236/2026Data pubblicazione 29/06/2026schermo o mera fictio, vale la regola che le sanzioni sono soltanto a caricodella persona giuridica.Alla conferma di tale parte della statuizione, va poi aggiunta laprecisazione che essa deve valere ovviamente per tutte le sanzioni richieste,sia con gli avvisi di accertamento sia con l’atto di contestazione, unicomenzionato nel dispositivo.Ciò si ricava sia dall’interpretazione coordinata della motivazione coldispositivo, quale logico corollario della regula juris cui la pronunciaimpugnata si è attenuta e qui confermata. Ne deriva che, in coerenza conla parte motiva la sentenza non già va riformata sul punto masemplicemente corretta nella parte dispositiva dovendosi intendere lapronuncia di annullamento riferita alle sanzioni contenute in tutti gli attiimpugnati.»;- dall’altro lato, dichiara inammissibile per carenza di interesse l’appelloincidentale del contribuente.Tuttavia, ad avviso di parte ricorrente, tenendo conto che la sentenzadi prime cure aveva accertato il ruolo di dominus svolto dal contribuentenelle tre società interessate dal meccanismo fraudolento, l’accertamento delruolo del sig. Delle Piane è diventato incontestabile. Di conseguenza, ècontraddittoria l’affermazione secondo cui la ratio del recupero non potevaconsistere nel fatto che il contribuente avesse usato l’ente come schermo omera fictio.2. Con il secondo motivo di ricorso principale è stata denunciata, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’articolo 2909 c.c.,nonché dell’articolo 7 d.l. n. 269 del 2003.2.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che la sentenza di primo gradoaveva accertato il ruolo di dominus del contribuente in relazione alle tresocietà utilizzate per il compimento della frode. Ciò, inevitabilmente,comportava che tali società fossero, in realtà, un mero schermo e che,Numero registro generale 5027/2025Numero sezionale 4945/2026Numero di raccolta generale 22236/2026Data pubblicazione 29/06/2026dunque, l’operato del contribuente fosse esclusivamente finalizzato alsoddisfacimento di scopi personali.Essendo, quindi, l’accertamento definitivo e rappresentando il presuppostodi fatto comune tanto del recupero della maggiore imposta, quanto dellesanzioni irrogate, la corte territoriale non ha fatto buon governo delladisciplina del giudicato. La CGT2 ha, infatti, statuito in netto contrasto conil giudicato interno formatosi con la declaratoria di inammissibilitàdell’appello incidentale. Gli elementi definitivamente accertati depongonodunque, per l’esistenza di una società-schermo (in verità, di più societàschermo) strumentale alla frode, di cui il Delle Piane era il dominus e ilgestore.Secondo consolidata giurisprudenza, qualora risulti che ilrappresentante o l'amministratore, anche di fatto, della società conpersonalità giuridica abbia agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzandol'ente quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illecititributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio chegiustifica l'applicazione dell’articolo 7 d.l. n. 269 del 2003, diretto asanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essereripristinata la disciplina secondo cui la sanzione tributaria pecuniariacolpisce la persona fisica.3. I motivi di ricorso principale possono essere esaminaticongiuntamente e sono fondati.3.1. Procedendo con ordine logico, è fondata, in primo luogo, la censurache la declaratoria di inammissibilità dell’appello incidentale delcontribuente confermava la pronuncia del giudice di prime cure sugli avvisidi accertamento, anche nella parte in cui veniva ritenuto infondato il motivodi ricorso del contribuente che contestava la qualifica di dominus dellesocietà coinvolte nel meccanismo fraudolento. Di conseguenza, a fronte ditale accertamento, è contraddittoria l’affermazione secondo cui nonrisultasse provato il ruolo di amministratore di fatto.Numero registro generale 5027/2025Numero sezionale 4945/2026Numero di raccolta generale 22236/2026Data pubblicazione 29/06/20263.2. Sul punto occorre, tuttavia, precisare che è improprio il riferimentoalla figura dello schermo societario, posto che la società una volta iscrittanel registro delle imprese, agisce coinvolgendo terzi a prescindere dallavolontà effettiva, vive di vita propria ed opera compiendo la propria attivitàper realizzare lo scopo sociale, a prescindere dall'intento preordinato deisuoi fondatori (Cass. n. 29700 del 14/11/2019).3.3. Occorre, piuttosto dare continuità all’orientamento di questa [OSCURATO:PERSONA] il quale il collegamento tra l’autore della condotta violativa dellanorma tributaria e la responsabilità in relazione al pagamento delle maggioriimposte non dichiarate o di cui sia stato omesso il versamento, così comedelle eventuali sanzioni irrogate necessita di un parametro normativo, cheesprime, come tale, una chiara voluntas legis di collegare l’obbligazionetributaria a un diverso soggetto, che si sia avvalso (effettivamente) di undiverso centro di imputazione munito di personalità giuridica per conseguirei proventi derivanti dall’evasione fiscale. Come rilevato da questa Corte(Cass., 25/07/2022, n. 23231) il meccanismo che, nel nostro ordinamento,mira a riallineare l’attività svolta da un altro soggetto sull’effettivopercettore dei redditi è quello previsto dall’art. 37, terzo comma, d.P.R. n.600 del 1973, il quale dispone che: «In sede di rettifica o di accertamentod'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altrisoggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi,precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interpostapersona». La norma prevede che l’Ufficio possa utilizzare elementi indiziari,dotati di pregnanza presuntiva, al fine di accertare il fatto costitutivodell’imposizione tributaria rappresentato dal possesso effettivo di un reddito«per interposta persona». Quanto all’Iva, inoltre, va sottolineata la pienaconvergenza su questo esito dei principi unionali (in questo senso v. Cass.,03/05/2026, n. 12403).Numero registro generale 5027/2025Numero sezionale 4945/2026Numero di raccolta generale 22236/2026Data pubblicazione 29/06/20264. Con l’unico motivo di ricorso incidentale è stata denunciata laviolazione e falsa applicazione dell’art. 100 c.p.c., dell’art. 19 d.lgs. n. 546del 1992 e dell’art. 24 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.4.1. Con tale motivo il ricorrente incidentale rileva che la sentenzaimpugnata è condivisibile laddove afferma l’estraneità del Dellepiane alleobbligazioni tributarie relative alla società, mentre è sbagliata, laddove fadiscendere da tale affermazione la sua carenza di interesse ad impugnaregli atti a lui notificati.Infatti, in virtù del principio costituzionale del diritto alla difesa, ilcontribuente che si veda notificare un atto anche solo astrattamentepregiudizievole deve poter adire il giudice per far valere qualsivoglia viziodell’atto stesso; sarà poi il giudice adito a valutare la validità e l’efficacia ditale atto rispetto alla posizione soggettiva del ricorrente.4.2. Il motivo di ricorso è fondato e si ricollega alle contraddizioni dellasentenza impugnata rilevate nel primo motivo di ricorso. La sentenzaimpugnata afferma in modo apodittico che gli avvisi di accertamentosarebbero rivolti alla sola società e non anche al ricorrente incidentale, pertrarne la conclusione di una sua pretesa carenza di interesse ad agire perl’impugnazione degli atti impositivi impugnati, senza verificare se gli stessifossero effettivamente indirizzati (anche) al sig. Delle Piane e senza tenereconto che gli avvisi di accertamento costituiscono l’atto presupposto epregiudiziale rispetto al provvedimento di irrogazione delle sanzioni.5. Alla luce di quanto sin qui rilevato sono fondati sia il ricorso principaleche quello incidentale.5.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla CGT2. P.Q.Maccoglie il ricorso principale nei termini di cui in motivazione e il ricorsoincidentale;Numero registro generale 5027/2025Numero sezionale 4945/2026Numero di raccolta generale 22236/2026Data pubblicazione 29/06/2026cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Campania che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/06/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]