Cassazione n. 32421/2024

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 1227/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], titolare dell’omonima ditta individuale , rappresentata e difesadall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] (PEC: studiolegaledigra- [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – Oggetto:avviso di accerta- mento– art.39 d.P.R. n.600/73– studi settore – II.DD.eIVA avversola sentenza n. 5279 / 52 /1 6 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledella Campania , depositata il 6 . 6 .201 6 , non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 settembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia, veniva rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], titolare dell’omonima ditta individuale , avverso la sentenza della Commis- sioneTributaria Provinciale di Benevento n. 3 84 /7/1 5 con la quale il giudice aveva parzialmente accolto il ricorso proposto avverso l’av- visodi accertamento n. TFM010100861/2014 . L’accertamento, basato sull’accertamento analitico - induttivo ex art. 39,comma 1 , d), del d.P.R. 600/73 nell’ambito del quale veniva fatta applicazionedegli studi di settore ex art.62 - sexies del d.l. 331/1993 , accertava per l'anno d’imposta 2009 maggiori ricavi non dichiarati per euro 57.800,00, con conseguente rideterminazione di IRREF, IVA,IRAP, Addizionale regionale e relative sanzioni. Ilgiudice di prime cure, disattese le questioni preliminari, nel merito accoglievasolo in parte le difese della contribuent e, rideterminando imaggiori ricavi in euro 22.800,00. La decisione veniva confermata dalgiudice d’appello. Avverso tale sentenza la contribuente ha proposto ricorso per c as- sazione,articolato in tredici censure, al quale l’Agenzia delle Entrate hareplicato con controricorso . Consideratoche: 1. Una prim a censura, non numerata, ma individuabile alla lettera “A”a pag.3 del ricorso prospetta , senza indicazione del pertinente paradigmadell’art. 360 , comma 1 , cod. proc. civ ., prospetta in ter- minigenerici l’ error in procedendo commesso dal giudice d’appello , chenon si sarebbe pronunciat o su punti decisivi della controversia , generandoanche un difetto di motivazione . 2.La censura è infondat a, p erché la motivazione della sentenza im- pugnataè congrua ed intellegibile . A nche si ipotizzasse una qualifi- cazionedella doglianza come dedotta ai sensi della nuova versione dell’art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., comunque sarebbe inammissibile per doppia conforme di merito , alla luce del doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente sia in primo sia secondogrado. Infatti, la CTP ha solo rideterminato il quantum della pretesa,e l’abrogazione dell’art. 348 - ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs.n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art.360cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossiaper omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è statooggetto di discussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimo- strato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo gradoe quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono statetra loro diverse. 3.Una seconda censura, anch’essa non numerata, ma individuabile alla lettera “ B ” a pag.3 del ricorso , ai fini de ll’art. 360 , comma 1 , n.5,cod. proc. civ ., prospetta in termini generici l’ error in iudicando chei l giudice d’appello avrebbe commesso , per non aver il giudice tenutodella documentazione prodotta dal contribuente nei due gradi digiudizio. 3.1.Il motivo , abbozzato in poche righe, è inammissibile per radicale genericitàe apoditticità . 4. Il terzo motivo di ricorso , numerato primo a pag.4, deduce , in riferimentoall’art. 360 , comma 1 , n. 5 , cod. proc. civ ., l’i nsufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo peril giudizio. 5.La censura è inammissibile. L’art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto2012, n. 134, ha riformato il testo dell’art. 360, comma 1, n. 5,cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sentenza pubbli- cata dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore dellalegge di conversione del decreto e, dunque, dall’11 settembre 2012.La novella trova dunque applicazione nella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è stata depositata il 6 giugno 201 6 e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale dev ’ essere dedotto censu- randol’ «omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è statooggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insuf- ficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivoper il giudizio come precedentemente previsto dal “vecchio” n.5, con conseguente inammissibilità del motivo di ricorso il quale nonha tenuto conto del mutato quadro normativo processuale (cfr. Cass.Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014) . 6.Con il quarto motivo , numerato secondo a pag.14, la ricorrente , inrelazione all’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ ., lamenta la violazionee falsa applicazione de gli art t . 115 , 116, 167 cod. proc. civ.e dell’art. 23 del d . l gs. 546/92 per non aver il giudice esaminato la documentazione della contribuente versata nel fascicolo proces- suale,mancando di porre a base della decisione le prove offerte dalla partee di non aver ten uto conto dei fatti non contestati dall’Ammi- nistrazione. 6.1.Con l’ottavo motivo, numerato sesto a pag. 25 del ricorso , ex art.360, comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ., censura la v iolazione e falsa applicazionedell’art. 2697 cod . civ . , perché la CTR non avrebbe rile- vato che l'Ufficio non ha allegato né dimostrato attraverso prove il fondamentodelle riprese, tenuto anche conto dell'art. 115 cod. proc. civ. 7. I due mezz i di impugnazione , connessi, sono inammissibil i , in quanto chiaramente dirett i ad ottenere un nuovo apprezzamento della prova. L a Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità delladecisione che non consente di riesaminare e di valutare auto- nomamenteil merito della causa. Ne consegue che la parte non può limitarsia censurare la complessiva valutazione delle risultanze pro- cessuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propriadiversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamentidi fatto compiuti (Cass. 28 novembre 2014 n. 25332). Nonvi sono ragioni per discostarsi da tale insegnamento nel caso di specie. Inoltre,va tenuto conto del fatto che l’amministrazione finanziaria hafondato l’accertamento su indizi qualificati e, comunque, sull’an- tieconomicitàdella gestione, e perciò non vi è stata alcuna inversione dell’onere della prova in violazione dell’art. 2697 cod. civ. , e dalla sentenza impugnata emerge chiaramente che l’amministrazione fi- nanziaria,prima, ed i giudici di merito, poi, hanno tenuto in consi- derazionele particolarità del caso concreto. 8.Con il quinto motivo , numerato terzo a pag. 15 del ricorso, [OSCURATO:PERSONA], in relazione all’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ., pro- spetta la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 42 de l d. P . R . 600/73, 56 de l d. P . R . 633/72, e 7 della Legge 212/2000 per non averla CTR esaminato né essersi pronunciata sulla nullità dell’atto diaccertamento, benché del tutto carente di motivazione e di indi- cazionedella tipologia di accertamento seguito dall’Amministrazione e riportante per relationem atti presupposti non allegati all’avviso impugnato.9.Il mezzo di impugnazione è inammissibile per difetto di specificità , inquanto lamenta in termini generici vizi motivazionali dell’avviso di accertamentosenza riprodurne il contenuto, al fine di consentire alla Cortedi apprezzare la decisività della censura. 10.Con la sesta censura , numerata quarta a pag. 18 del ricorso, ai finidell’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ., si deduce la v iola- zione e falsa applicazione degli artt. 39 de l d. P . R . 600/73, 54 de l d.P.R. 633/72 e 2979 cod. civ. con riferimento all’accertamento alla basedel processo. Il giudice non si sarebbe pronunciato sulla que- stionedell’adozione dell’avviso in violazione dell’art.39 cit. 11. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza.Innanzitutto, come il precedente, è privo di specificità perchénon riproduce il contenuto dell’avviso di accertamento e ciò rendeimpossibile una verifica del suo contenuto. E’ in ogni caso priva difondamento la deduzione secondo cui le riprese sarebbero fondate esclusivamentesullo scostamento tra il reddito dichiarato e lo studio disettore applicato, dal momento che è pacifico il fatto che l’anoma- lia dei redditi dichiarati ha riguarda to un arco temporale ampio (2007-11)entro il quale si colloca il periodo di imposta oggetto del processo,e ciò evidenzia una strutturale antieconomicità della ge- stioneaziendale che corrobora le risultanze degli studi di settore, e talecompendio è certamente idone o a fondare l’accertamento ex art. 39cit. nei confronti della contribuente . 12.Il settimo motivo , numerato quinto a pag. 23 del ricorso , ex art. 360, comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ., censura la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 75 TUIR e 53 della Costituzione , con riferi- mentospecifico a ll’attività esercitata dal la contribuente e prospetta il fatto che l’Agenzia non avrebbe debitamente considerato i costi chehanno generato i maggiori ricavi accertati in presenza di un ac- certamentoinduttivo puro .13.Il motivo è inammissibile. L a censura è dedotta sul presupposto, erroneo,che quello condotto nella specie dall’amministrazione finan- ziariasia un accertamento induttivo puro (v. pag. 23 del ricorso). Al contrario,d alla lettura della sentenza e degli atti di parte (l’avviso, siribadisce, non è riprodotto), l’accertamento non risulta essere in- duttivopuro ex art. 39, comma 2, del d.P.R. 600/73 , bensì analitico induttivoex art. 39, comma 1 , lett. d) , del d.P.R. 600/73 . N ell’am- bitodi qu esto sono stati applicati gli studi di settore ex art.62 - sexies deld.l. 331/1993 con riscontro , ulteriore allo scostamento dal red- ditodichiarato, costituito dalla pluriennale antieconomicità della ge- stionee l’ individuazione dei componenti positivi di reddito accertati èstata calcolata proprio sulla base dei costi concretamente sostenuti dallacontribuente e da lei dichiarati. Dunque, dei costi si è già tenuto contoe, s e ne fossero esist iti di ulteriori in misura maggiore e ine- rentiall’attività commerciale , avrebbero dovuto essere provat i dalla ricorrente, mentre dalla lettura del ricorso non vi è evidenza in tal senso. 14.Il nono motivo , numerato settimo a pag. 27 del ricorso, in rela- zioneall’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ., censura la v iola- zione e falsa applicazione degli artt. 42 de l d. P . R . 600/73, 56 de l d.P.R. 633/72 e 7 della l. 212/2000, in quanto l’atto impositivo non sarebbestato sottoscritto per conto dell’Agenzia da personale a ciò abilitato, questione sollevata all’udienza di trattazione in primo grado. 15.Il motivo è inammissibile. La ricorrente non coglie la ratio deci- dendiespressa a riguardo dalla CTR , che ha confermato la sentenza diprimo grado nella parte in cui ha di chiarato inammissibile la cen- suraperché tardiva, in quanto la questione non era stata formulata nelricorso introduttivo. Era tale ratio a dover essere censurata, men- trela ricorrente ripropone in questa sede la questione di merito già postaall’attenzione del giudice d’appello.16. Con il decimo motivo, numerato ottavo a pag. 31 del ricorso, viene prospettata la v iolazione e falsa applicazione de gli art t .36, comma2, del d . l gs . 546/92 e 118 disp. a tt. cod. proc. civ., in rela- zioneall’art. 360 , comma 1 , n. 4 , cod. proc. civ.. Secondo la ricor- renteil giudice non si sarebbe pronunciato su varie questioni solle- vatecon il ricorso introduttivo , nello specifico : 1)nullità per carente e contraddittoria motivazione. Violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600/1973, e 56 del d.P.R. n.633/1972, oltre chedell'art. 7 della Legge n.212/2000 ; 2)nullità dell'atto impugnato per difetto di motivazione; 3) nullità dell'atto impugnato per violazione e/o falsa applicazione dell'art.39 d.P.R. n. 600/73 e dell'art. 54 del d. P . R . 633/72; 4) nullità dell'atto impugnato per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39 d.P.R. n. 600/1973 , comma 1 , lettera d). Utilizzazione delcriterio dell’antieconomicità; 5) nullità dell'atto impugnato per violazione e/o falsa applicazione dell'art.39 d.P.R. n. 600/73 comma 1 lettera d). Utilizzazione di dati diannualità diverse; 6) nullità dell'atto impugnato per violazione e/o falsa applicazione dell'art.39 d.P.R. n. 600/73 comma 1 lettera d). Utilizzazione degli studi di settore. Illegittimità del metodo accertativo. Carenza dei presuppostidi legge; 7) nullità dell'atto impugnato per violazione e falsa applicazione dell'art.75 comma 4 del d.P.R. n. 917/86 e dell'art. 53 della Costi- tuzione; 8) nullità dell'atto impugnato per mancato assolvimento dell'onere dellaprova in violazione all'art. 2697 cod. civ.; 9)nullità per violazione della Legge 241/90 e della Legge 212/2000 edell'art. 97 della Costituzione;10) nullità dell'atto impugnato per violazione e falsa applicazione dell'art.53della Costituzione; 11) nullità dell'atto impugnato per illegittimo utilizzo di presunzioni -infondatezza, nel merito, del medesimo atto; 12)nullità dell'accertamento per non avere l'Ufficio riconosciuto i re- lativicosti in presenza di un accertamento induttivo; 13) nullità dell'atto impugnato per violazione di norme Costituzio- nali; 14) nullità dell'atto impugnato per l'illegittimità, l'infondatezza e/o l'inapplicabilitàdelle sanzioni irrogate. 17.Il motivo è inammissibile, per la sua tecnica di formulazione che coniugaprofili di censura tra loro estremamente eterogenei, ripor- tandoquestioni di diritto certamente già affrontate da altre censure esu cui la CTR si è pronunciata (es. mancato assolvimento dell'onere della prova in violazione all'art. 2697 cod. civ. , nullità dell'atto im- pugnato per difetto di motivazione , ecc..) , come emerge del resto daiprecedenti motivi di ricorso per c assazione già scrutinati . A ciò si aggiunge che la contribuente vi mescola profili nuovi di cui non dà provadella rituale presenza nel ricorso introduttivo e riproposizione in appello . A ben vedere, l a ricorrente non allega neppure che gli ulterioriprofili (es. nullità per carente e contraddittoria motivazione , nullitàdell'atto impugnato per l'illegittimità, l'infondatezza e/o l'inap- plicabilitàdelle sanzioni irrogate ecc..) siano formulati nel ricorso in- troduttivo,riportandone i passaggi a riprova, siano stati poi ripropo- stiin appello. 18.Con l’undicesimo motivo, numerato nono a pag . 35 del ricorso, inrapporto all’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ., viene pro- spettatala violazione e falsa applicazione degli artt. 47 e 61 del d.lgs . 546/92,19, comma 2 , del d.lgs. n. 472/97 e la nullità della sentenza pernon aver il giudice esaminato la domanda di tutela cautelare .19.Il motivo è inammissibile, innanzitutto per la contraddittoria tec- nica di formulazione che non individua neppure il pertinente para- digma processuale con riferimento alla pretesa omessa pronuncia, cheè quello dell’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.. Inoltre,vi è anche carenza di interesse ex art. 100 cod. proc. civ. allaluce della decisione da parte del giudice d’appello nel merito delle questioni,in un breve spazio temporale successivo alla proposizione dell’appelloin data 25 novembre 2015, considerato che l’appello è stato discusso e deciso cinque mesi dopo il deposito del ricorso, all’udienzadel 27 aprile 2016. Infine, vi è anche un profilo di difetto di specificità non risultando dallasentenza impugnata che la domanda cautelare fosse stata pro- postacontestualmente al l’appello . 20.La dodicesima censura, numerata decima a pag. 36 del ricorso, inrelazione a ll’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ., prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 67 del d.P.R. 600/73, e 2727cod. civ. in quanto « I giudici della CTR, evidenziando nelle pre- messe della sentenza tale richiesta, non si sono pronunciati su tale richiesta,né hanno evidenziato che non era stata fissata l'udienza di trattazionedella sospensione. L'atto impugnato deve ritenersi nullo, inquanto si basa su presunzioni a catena, in violazione del divieto di praesumptiode praesumpto, sancito dall'ordinamento tributario » (p. 36del ricorso). 21. Il motivo è inammissibile perché non coglie la ratio decidendi espressadal giudice nella sentenza impugnata. L a causa è stata de- cisanon sulla base di presunzioni di secondo grado, ma nell’ambito diun accertamento analitico - induttivo e, dunque, sulla base di pre- sunzionisemplici, facendo anche applicazione dell’ art. 62 - sexies del d.l.331/1993, ossia del lo scostamento tra reddito dichiarato e studi disettore, non giustificato dalla contribuente e riscontrato dall’antie- conomicitàdella gestione aziendale per un vasto arco temporale .22.Con la tredicesima censura, numerata undicesima a pag. 36 del ricorso,in riferimento all’ art. 360 , comma 1 , n. 3 cod. proc. civ., si deduce anche la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 2979 cod. civ.,questione sulla quale il giudice d’appello non si sarebbe pronun- ciato. 23.Il motivo è inammissibile, sia per la tecnica di formulazione, che nonindividua le condizioni utili ai fini dell’art.360 , primo comma , n.4 , enon n. 3 cod. proc. civ. per introdurre in c assazione una doglianza diomessa pronuncia, tra cui quelle di specificità e di localizzazione della censura su l segmento della domanda in cui sarebbe occorsa l’omessapronuncia, anche per incongruenza nella formulazione della doglianza,dal momento che l’art. 29 7 9 cod. civ. , relativo alle forme dellavendita, non è pertinente con l’oggetto del la presente contro- versia. 24.Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lit