Cassazione n. 10810/2024

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8617/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], è elettivamente domiciliata, –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma , Via dei Portoghesi,12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO , n. 5652 / 2014 , depositata IL 23/09/2014: [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 aprile2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ricorre nei confronti d ell’Agenzia delle entrate , che resiste a mezzo controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello del la contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Roma che aveva rigettato il ricorso avverso l’atto di recupero dell’Ires per l’anno di imposta 2004. 2. La società contribuente, con la dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2004, portava in compensazione il credito Ires maturato da altra società del gruppo, la Unione Generale [OSCURATO:SOCIETA]., ed alla stessa ceduto, indicandolo nel quadro RK. La società cedente, a propria volta, aveva indicato il credito ceduto nel quadro RK della dichiarazione relativa al periodo di imposta dal 1° novembre 2004 al 31 maggio 2005. L’Ufficio, tuttavia riteneva che la società cessionaria potesse utilizzare il credito solo contestualmente o successivamente alla data in cui la società cedente aveva indicato il medesimo nella propria dichiarazione in ragione di quanto previsto dall’art. 2 d.m. 30 settembre 1997, n. 384. Considerato che: 1. Con l’unico motivo la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la erroneae falsa applicazione dell’art. 43-ter, 43-ter, comma 2 bis , d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, dell’art. 5 d.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, dell’art. 2 d.m. 30 settembre 1997, n. 384, dell’art. 4 preleggi. In primo luogo censura la sentenza impugnata per aver applicato l’art. 43-ter d.P.R. n. 602 del 1973 in un testo diverso da quello applicabile ratione temporis in ragione delle modifiche apportate dall’art. 11, comma 1, lett. e) n. 1 d.P.R. n. 546 del 1999 in vigore dal Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 3 marzo 2000. Per l’effetto, ed in ragione del tenore della disposizione così come modificata, censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha escluso che, in qualità di cessionaria,potesse utilizzare il credito di impostagià a partire dal periodo succe s sivo a quello con riferimento al quale l’eccedenza si era generata in capo alla cedente e per aver ritenuto che, invece, l’eccedenza si potesse utilizzare solo dopo la presentazione della relativa dichiarazione da parte di quest’ultima . Assume, in proposito, che l’art. 2 d.m. n. 384 del 1997 – il quale prevede che il cessionario può utilizzare le eccedenze ricevute per i versamenti, anche in acconto, dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche o dell'imposta locale sui redditi i cui termini scadono contestualmente o successivamente alla data in cui il cedente ha presentato la dichiarazione da cui le eccedenze stesse emergono – è norma da ritenersi sostanzialmente abrogata. Aggiunge che l’interpretazione prospettata trova conforto nella successiva introduzione del comma 2-bis all’art. 43-ter d.P.R. n. 602 del 1973, norma di interpretazione autentica, che ha consentito l’efficacia della cessione anche senza indicazione degli estremi del cessionario. 2. Il motivo èinfondato, se pure va corretta la motivazione resa sul punto dalla C.t.r.ex art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ. 2.1. Tra le misure di favore di cui i gruppi d’impresa possono beneficiare vi è quella prevista dal l’articolo 43 - ter d.P.R. n. 602 del 1973introdotto dall’art. 3, comma 94, legge 28 dicembre 1995, n. 549 le cui disposizioni attuative sono contenute nel d.m. n. 384 del 1997. Il comma 1 dell’art. 43-ter cit.,prevede una procedura semplificata per il trasferimento intercompany delle eccedenze Ires , consente n do che le stesse, ove risultanti dalla dichiarazione dei redditi delle società o entiappartenenti ad un gruppo, possa no essere cedute, in tutto o in parte, a una o più società o all’ente dello stesso gruppo, senza Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 l’osservanza delle formalità di cui agli articoli 69 e 70 regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440. 2.2. Nella versione originaria il comma 2 dell’art. 43-ter cit. prevedeva che n ei confronti dell'A mministrazione finanziaria la cessione delle eccedenze si considera sse effettuata alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi da cui esse emergevano ed erano efficaci a condizione che l'ente o società cedente indic asse nella dichiarazione stessa gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi.ll successivo comma 3, stabiliva che le eccedenze di imposta cedute erano computate dai cessionari in diminuzione dei versamenti dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi i cui termini scadevano a partire dalla data in cui la cessione si considerava effettuata ai sensi del comma 2. L’art. 2 d.m. n. 547 del 1997, recante le disposizioni di attuazione, prevedeva (e prevede tutt’ora) , al comma 1 , che l 'ente o la società cedentedebba indica re nella predetta dichiarazione dei redditi da cui emergeil credito di imposta ceduto, a pena di inefficacia, gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi dei crediti ceduti e, al comma 2 , che ilcessionario può utilizzare le eccedenze per i versamenti, anche in acconto, dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche o dell'imposta locale suiredditi i cui termini scadono contestualmente o successivamente alla data in cui il cedente ha presentato la dichiarazione da cui le eccedenze stesse emergono. 2.3. Successivamente, su tale disciplina è intervenuto l’art. 11, comma 1, lett e),nn. 1 e 2 , d.P.R. n. 542 del 1999 all’esito del quale il testo del comma 2 dell’art. 43 - ter è divenuto il seguente: « n ei confronti dell'amministrazione finanziaria la cessione delle eccedenze è efficace a condizione che l'ente o società cedente indichi nella dichiarazione gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 ciascuno di essi»;contestualmente il comma 3 è stato abrogato. Alcuna modifica, invece, è stata apportata all’art. 2 del d.m. n. 547 del 1997 recante, come detto, la disciplina di attuazione. 2.4. Così ricostruita la disciplina vigente con riferimento all’anno di imposta 2004, va rilevato che la C.t.r. ha errato nel fare riferimento all’art. 43-ter d.P.R. n. 602 del 1973 nel testo vigente prima delle modifiche apportate dal d.P.R. n. 547 del 1997. Nel 2004, infatti, l’art. 43-ter cit. non conteneva più il riferimento alla data di pr esentazione della dichiarazione. 2.5. Ciò posto, questa Corte ha già precisato che in virtù del disposto di cui all’art. 43 ter cit. , nella versione successiva alle modifiche del 1999, non è necessaria la notifica della cessione delle eccedenze all’Agenzia delle entrate, a condizione chela società cedente indichi nella dichiarazione dei redditi gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti. Pertanto, l’omessa indicazione dei dati richiesti in dichiarazione equivale ad omessa notifica, con la conseguente inefficacia dell’atto di cessione nei confronti dell’amministrazione finanziaria.(Cass. 14/03/2022, n. 8246). Si è ulteriormente precisato che il trasferimento delle eccedenze ai sensi dell’articolo 43 - ter cit. richiede il formale rispetto della particolare procedura richiesta da tale norma e, in particolare, dell’obbligo di comunicare la cessione delle eccedenze nel quadro CK della dichiarazione dei redditi (Cass.09/02/2022, n. 4238) Si è chiarito, infine, che n on è rileva nte che l'omissione sia stata commessa dalla società cedente e non dalla cessionaria in quanto la norma è chiaranel subordinare l'efficacia della cessione infragruppo ad un adempimento formale della cedente (Cass. 11/02/2022, n. 4452). 2.6. Orbene, nella fattispecie in esame è pacifico che la società cessionaria ha portato il credito in compensazione nella dichiarazione dei redditi del 2004 quando ancora la società cedente non aveva Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 provveduto ad indicarlo nella propria dichiarazione. Nello stesso ricorso, infatti, si riferisce che la contribuente, cessionaria del credito, indicava l’eccedenza nel quadro RK della dichiarazione presentata in data 10 ottobre 2005 e relativa al periodo di imposta dal 16 dicembre 2003 al 15 dicembre 2004; la società cedente, invece, aveva indicato il credito ceduto nel quadro RK della dichiarazione presentata in data 27 febbraio 2006 per il periodo di imposta dal 1° novembre 2004 al 31 maggio 2005. Pertanto, in ragione dell’espresso disposto di cui all’art. 43-ter d.P.R. n. 600 del 1973 – il quale, si r i badisce , prevede che la cessione è efficace nei confronti dell’Ufficio a condizione che la cedente la indichi nella propria dichiarazione dei redditi – la [OSCURATO:PERSONA] non poteva portare in compensazione il credito Ires della cedente, valendosi della procedura semplificata ivi prevista in quanto tale cessione non era efficace nei confronti dell’Amministrazione. 2.7. Va aggiunto, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente,che nessuna diversa conclusione può trarsi dall'inserim ento, nell'art.43-ter, del comma 2 - bis , ( aggiunto dal d.l. n. 16 del 2012,art. 2, comma 3 , convertito con modificazioni da lla legge n. 44 del 2012) Secondo questo nuovo comma « in caso dicessione dell'eccedenza dell'imposta sul reddito delle società risultante dalladichiarazione dei redditi del consolidato, di cui all'art. 122 del testo unico delle imposte sui redditi[…] la mancata indicazione degli estremi del soggetto cessionario e dell'importo ceduto non determina l'inefficacia ai sensi del secondo comma. In tale caso si applica la sanzione di cui al D.L. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1, nella misura massima stabilita». Ebbene, nella relazione di accompagnamento alla bozza definitiva del decreto fiscale del 2012 si afferma che il comma 3 prevede altresì l'aggiunta di un comma all’art. 43-terd. P.R. n. 602 del 1973, al fine di attenuare gli effetti dell’omessa indicazione indichiarazione dell'attribuzione del la eccedenza d'imposta Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 nel caso in cui questa venga ceduta dal consolidato al soggetto consolidante per il pagamento di propri debiti tributari. Con la modifica proposta si evita in sostanza che la mancata indicazione nelladichiarazione dei redditi del consolidato – compilata dall'ente o società consolidante –dei dati del cessionario- consolidante, determini l'inefficacia dellacessione nei confronti dell'Amministrazione finanziaria.. Questa Corte ha chiarito che la detta disposizionenon ha funzione interpretativa autentica ed esplicativa del pregresso contenuto, diversamente da quanto ritenuto dalla ricorrente, ma introduc e una novità riguardanteil consolidato, e si giustifica proprio per evitare le rigorose conseguenze derivanti dal mancato rispetto degli obblighi di comunicazione prescritti dal comma 2 nell'ipotesi dicessione della eccedenza alla consolidante - controllante per il pagamento dei propri debiti fiscali. Si tratta di una traccia interpretativa particolarmente eloquente dell'art.43-ter, comma 2, che aiuta a spiegare la portata e l'area applicativa della rigorosa disciplina dettata dal previgente art. 43 - ter cit.(Cass. 21/11/2018, n. 30014) 2.8. Va affermato, di conseguenza, il seguente principio di diritto «In tema di cessione delle eccedenzenell’ambito del gruppo, ai sensi dell’art. 43-ter, comma 2, d.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 602 (come modificato dall’art. 11, comma 1, lett e) n. 1 d.P.R. n. 542 del 1999e nel testo anteriore all’introduzione del comma 2-bis, aggiunto dall’art. 2, comma 3, d.l. n. 16 del 2012,convertito con modificazioni dalla legge n. 44 del 2012 ) la cessione senza l’osservanza delle formalità di cui agli articoli 69 e 70 r.d. 18 novembre 1923, n. 2440 è efficace nei confronti dell’Amministrazione finanziaria a condizione che la società Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 cedente abbia già indicato nella dichiarazione dei redditi gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti». 3. Il ricorso va, pertanto, rigettato. 4. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorsoe condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 5.600,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte d