Cassazione n. 16406/2024

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. R.G. 1 9088 /20 17 proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante protempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. prof. [OSCURATO:PERSONA] ( con indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]) con domicilio in Roma, Corsod’Italia n. 19 presso il ridetto difensore ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale del lo Stato ( con indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]) - c ontroricorrent e e ricorrente incidentale - Oggetto: viaggi studio - esenzione iva - inapplicabilità Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] gionale del Molise n.332/01/17 depositata i n data 20 / 06 /20 1 7 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipatadel 1 7 / 0 5 /202 4 dal [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - la società contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatole per l’anno 2017 con il quale erano rideterminati i tributi reddituali e iva dovuti, richiesti interessi e irrogate le conseguenti sanzioni; -la CTP accoglieva parzialmente il ricorso; appellava l’Ufficio; -con la pronuncia qui impugnata la CTR ha accolto l’appello; -ricorre a questa Corte la società con atto affidato a sette motivi , poi illustratocon memoria: - l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso ed ha proposto ricorsoincidentale condizionato articolato in un solo motivo; Consideratoche: -in primo luogo, non si pone alcuna questione di giudicato; le pronunce citatein memoria dalla ricorrente riguardano altri periodi d’imposta e siapur concernendo la medesima contribuente non hanno attinenza a elementi di fatto aventi natura permanente, ben potendo l’attività imprenditoriale variare – nel suo concreto operare – da un anno all’altro; - questa Corte, sul punto, ha chiarito che (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 15374 del 20/07/2020 ) nel processo tributario, l'effettovincolante del giudicato esterno previsto dall'art. 2909 c.c., in relazionealle controversie in materia di IVA, è soggetto alla primazia deldiritto unionale (come interpretato da CGUE 3 settembre 2009, C - 2/08, Olimpiclub), anche con riferimento alla sua proiezione oltre ilperiodo di imposta considerato circa i fatti integranti elementi costitutivi della fattispecie impositiva che, estendendosi ad una Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 pluralità di annualità, abbiano carattere stabile o tendenzialmente permanente,allorquando affiori una questione di contrasto a pratiche abusive, sicché ove esse non sussistano, il giudicato formatosi su diverso anno di imposta richiede l'esame delle questioni e dei presuppostidi fatto per la diversa annualità e la sua efficacia dipende dalleconcrete circostanze accertate ; -possono quindi scrutinarsi i motivi di impugnazione; -il primo motivo censura la sentenza impugnata denunciando la nullità della stessa ai sensi dell’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per contrasto tra la motivazionee il dispositivo in relazione all’art. 132 c.p.c. nonché all’art. 156c. 2 c.p.c. per avere la CTR palesato in motivazione l’accoglimento parziale dell’appello erariale (per le attività svolte all’estero, ma non per quelle svolte in Italia) e invece in dispositivo disposto l’accoglimentointegrale dell’appello; -il motivo è inammissibile ; -non viene qui in rilievo un contrasto tra dispositivo e motivazione, dal momentoche in realtà la CTR ha deciso l’intero appello, accogliendolo, maha mancato di motivare sul punto oggetto di doglianza; ne deriva che la censura andava proposta denunciando il vizio di omessa motivazione; -il secondo motivo si duole della illegittimità della sentenza impugnata perviolazione dell’art. 42 c. 1 del d.P.R. n. 600 del 1973 nonché degli artt. 10, 11, 53 c. 1 del d. Lgs. n. 546 del 1992 per avere la CTR mancatodi annullare l’atto impugnato in quanto difettoso nella firma e parimenti mancato di dichiarare inammissibile l’atto di appello dell’Ufficio per analogo vizio, vizi derivanti dalla pronuncia resa dal [OSCURATO:PERSONA] con la sentenza n. 37 del 2015; -il motivo è inammissibile sono un primo profilo, per quanto riguarda lasottoscrizione dell’atto impugnato; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 - per le ipotesi di nullità dell'atto tributario, di qualsiasi natura esse siano, compresa, quindi, quella di cui al d .P.R. n. 600 del 1973, art. 42,c. 3, opera il principio generale di conversione in mezzi di gravame delle forme di invalidità dell'atto tributario, ove anche dal legislatore indicate sotto il nomen di nullità, non sono rilevabili d'ufficio, nè possonoessere fatte valere per la prima volta nel giudizio di cassazione (tramolte, si veda Cass. Sez. 5 , n. 18448 /20 15). La conversione delle ipotesi di nullità in mezzi di gravame avverso l'atto fiscale è una conseguenzadella struttura impugnatoria del processo tributario, che vede la contestazione della pretesa fiscale suscettibile di essere prospettata solo attraverso specifici motivi di impugnazione dell'atto chela esprime ; - i l giudizio tributario, difatti, è caratterizzato da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio circoscritto alla verifica della legittimitàdella pretesa effettivamente avanzata con l'atto impugnato allastregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati, e avente un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuentecon i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo diprimo grado (cfr. per tutte , Cass. Sez. 5, n. 25756 /20 14). -nel caso di specie non risulta che la nullità qui prospettata dalla parte ricorrentesia stata eccepita quale motivo di ricorso avverso gli avvisi diaccertamento, sicché ogni indagine sulla stessa è oggi preclusa; - comunque, la doglianza non ha fondamento neppure con riguardo allasottoscrizione dell’atto di appello; - invero, la violazione dell'art. 10 e 11 del d. L gs. n. 546 del 92 e dell'art. 42 del d. P . R . n. 600 del 73, in relazione all'art. 360 primo comma n. 4 c.p.c., in quanto la mancanza nel titolare dell'ufficio di Direttore provinciale e nel titolare dell'ufficio legale della qualifica dirigenziale, non costituisce causa d'inesistenza giuridica degli atti sottoscrittida tali funzionari; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 - questa Corte ha da tempo chiarito come i n tema di accertamento tributario,ai sensi dell'art. 42 c. 1 e c. 3 del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionariodelegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terzadi cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenzache nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalladeclaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8 c. 24, del d. L . n. 16 del 2012,convertito dalla I. n. 44 del 2012 (Cass. n. 5177 del 2020); - analogamente, con riguardo alle modalità di sottoscrizione dell’appello,al quale il ridetto principio va esteso, deve darsi continuità alleaffermazioni in tema già espress e da questa Corte secondo le quali (Cass.Sez. 5 , Sentenza n. 27570 del 30/10/2018 ) nei gradi di merito del processo tributario gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate, secondo quanto previsto dalle norme del regolamento di amministrazionen. 4 del 2000, adottato ai sensi dell'art. 66 del d. L gs. n. 300 del 1999, sono legittimati direttamente alla partecipazione al giudizioe possono essere rappresentati sia dal direttore, sia da altro soggettodelegato, anche ove non sia esibita in favore di quest'ultimo una specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all' U fficio, dovendosi altrimenti presumereche l'atto provenga dallo stesso e ne esprima la volontà; -il terzo motivo si duole dell’omesso esame circa un fatto decisivo per ilgiudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. consistente nello svolgimento dell’attività educativa all’estero da parte dell’[OSCURATO:PERSONA]: secondo la prospettazionedi parte ricorrente la CTR avrebbe da un lato obliterato glielementi dedotti dalla contribuente; dall’altro mancato di esprimere Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 le ragioni del proprio convincimento, senza prendere posizione su quantodedotto dalla ricorrente; -il motivo è infondato; -in realtà la sentenza impugnata ha accertato che “la società si avvale distrutture di terzi (campus residence…) si organizzano non solo corsi di studio ma vacanze studio con viaggi e altre attività ludiche ed il prezzoè omnicomprensivo”; in forza di tali elementi di fatto ha ritenut o “lanatura imprenditoriale di intermediazione di tale specifica attività”; -da tale espressione si evince come profilo che si assume pretermesso - vale a dire l’avere la società contribuente svolta attività di insegnamentoall'estero direttamente e non per mezzo di altri - sia in realtàstato oggetto di esame da parte del giudice dell'appello; -il quarto motivo denuncia la il legittimità della sentenza impugnata ai sensidell’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., per violazione dell'art. 10 c. 1 n. 20 en. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972 per non avere il giudice dell’appello ritenutoapplicabile il regime di esenzione ivi previsto; -il quinto motivo si incentra s ulla illegittimità della sentenza impugnata perfalsa applicazione dell'art. 74 ter del d.P.R. n. 633 del 1972 ai viaggi studiosvolti dall' A ccademia B ritannica all'estero; - i ridet ti motivi , sui quali la contribuente insiste in memoria, anche richiamandole pronunce di questa Corte rese con ord. n. 12218 e ord. n.12219 depositate in data 14 aprile 2022, aventi per oggetto la stessa società e gli accertamenti, analoghi a quelli qui impugnati, relativi ai periodid’imposta 2009 e 2020, non possono trovare accoglimento ; -invero, la CTR ha accertato in fatto che la società “svolg e un'attività imprenditoriale di intermediazione in quanto la didattica viene svolta all'estero da soggetti terzi e non da strutture esterne della stessa società”;e ancora che “la società si avvale di strutture di terzi (campus, residence…),si organizzano non solo corsi di studio ma vacanze studio conviaggi ed altre attività ludiche, ed il prezzo è omnicomprensivo”; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 -ebbene, tale affermazione in fatto – non più suscettibile di revisione inquesta sede – esclude l’applicazione dell’esenzione invocata, proprio in forza dei principi unionali del quali questa Corte , nella stessa giurisprudenzaricordata da part e ricorrente, ha già fatto applicazione; infatti,secondo la Corte dell'Unione (CGUE, sentenza 13 ottobre 2005, in causa C - 200/04, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]t internationale [OSCURATO:PERSONA] GmbH ) “ i n primo luogo, secondo la giurisprudenza spetta al giudice nazionale cui sia stata sottoposta la controversiasull’applicazione dell’art. 26 della sesta direttiva accertare sedetto requisito ricorra o meno alla luce di tutti i dati della fattispecie edin particolare della natura degli obblighi contrattuali dell’operatore economico interessato nei confronti dei suoi clienti (v., in tal senso, sentenza12 novembre 1992, causa C - 163/91, [OSCURATO:PERSONA], Racc. pag. I-5723,punto 21). Peraltro, come emerge dalla decisione di rinvio, è pacificoche la ricorrente nella causa principale non agisca in qualità di mandatario per le operazioni principalmente oggetto della presente decisione”; - in altre parole, secondo la Corte dell’Unione è necessario che le operazioni principali – quelle di istruzione, rispetto alle quali organizzazione del viaggio, vitto e alloggio e quant’altro sono secondarie– siano svolte direttamente dalla società, non che la stessa abbia assunto dal cliente che si recherà all’estero l’incarico di renderglieledisponibili grazie all’intervento di altri che le realizzeranno ; - diversamente, infatti, ove si accerti che il cliente ha dato mandato allacontribuente – che quindi agisce come mandatario del medesimo – di rendergli disponibili principalmente la prestazione di istruzione, quindile secondarie prestazioni di viaggio, vitto e alloggio, la situazione di fatto viene a collocarsi al di fuori del campo di applicazione dell’esenzione; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 - tale interpretazione è conforme sia all’ art. 306 della Direttiva n. 2006/112/CE, sia al corrispondente art. 26, par. 1, dell’abrogata VI Direttiva CEE, qui applicabile quale fondamento eurounitario della disciplina interna della quale è espressione l’art. 74 ter del d.P.R. n. 633del 1972; - la normativa unionale surrichiamata istituisce un regime generale relativamente alla base imponibile per quanto riguarda talune operazionidelle agenzie di viaggi e degli organizzatori di giri turistici, ilquale recita: “ g li Stati membri applicano l'imposta sul valore aggiunto alle operazioni delle agenzie di viaggi conformemente al presente articolo,nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore o utilizzino per l'esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. Il presente articolo non è applicabile alle agenzie di viaggi che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali è applicabile l'articolo 11, parte A, paragrafo 3, lettera c). Ai sensi del presente articolo sono considerati come agenzie di viaggi anche gli organizzat ori di giri turistici. Le operazioni effettuate dall'agenzie di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizio unica fornita dall'agenzia di viaggi al viaggiatore. Essa è assoggettataall'imposta nello Stato membro in cui l'agenzia di viaggi hala sede della sua attività economica o uno stabilimento permanente apartire dal quale essa ha fornito la prestazione di servizi. Per questa prestazione di servizio è consider ata come base imponibile e come prezzo al netto dell'imposta, ai sensi dell'articolo 22, paragrafo 3, lettera b), il margine dell'agenzia di viaggi, cioè la differenza tra l'importototale a carico del viaggiatore, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, ed il costo effettivo sostenuto dall'agenzia di viaggi per le cessionie le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura incui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio”; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 l'obiettivo perseguito dalle regole sul regime speciale dell'iva applicabile alle operazioni svolte dalle agenzie di viaggio è quello di evitare le difficoltà che deriverebbero agli operatori economici dall'osservanzadel regime generale quanto al luogo d'imposizione, alla base imponibile ed alla detrazione dell'imposta pagata a monte, a causadella pluralità delle prestazioni e, eventualmente, dei luoghi in cuiesse sono fornite. Di qui la necessità di applicare tale regime, che comunque deroga alle regole generali in tema di iva, soltanto nelle ipotesiin cui tale obiettivo possa essere perseguito (in termini, CGUE sentenza26 ottobre 2012, causa C - 557/11, Kozak, punti 19 e 21, che haaffermato l'applicabilità del regime particolare esclusivamente alle prestazioniacquistate da terzi ed in nome proprio dall'agenzia; - ne deriva che la qualificazione delle prestazioni in oggetto come operazioni svolte da agenzie di viaggio rende ad esse inapplicabile l’esenzionedi cui all’art. 10 n.ri 20 e 2 1 del d.P.R. n. 633 del 1972; - nel presente caso, il ridetto accertamento di fatto – come è ovvio intoccabile in questa sede – rende quindi inammissibili le censur e in argomento:accertata come sopra si è detta la natura dell’attività svolta e dei servizi prestati, la CTR ha quindi correttamente applicato la disciplinaiva in vigore, che – alla luce dell’attività concretamente svolta –risulta quella dell’art. 74 ter del d.P.R. n. 633 del 1972 trattandosi di prestazionirelative all’organizzazione di viaggi o di giri turistici e non diprestazioni didattiche ed educative di cui agli artt. 10 n. 20 e n. 21 delmedesimo d.P.R.; - né, infine, trova applicazione l’ultimo periodo del primo comma dell’art.74 ter sopra citato, secondo il quale “ le stesse disposizioni non siapplicano alle agenzie di viaggio e turismo che agiscono in nome e perconto dei clienti”; - nel presente caso, infatti, la CTR ha in concreto accertato come l’attivitàsvolta dall’[OSCURATO:PERSONA] non consistesse nel semplice Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 acquisto di prestazioni quali mandataria dei propri clienti, ma consistessenella messa a disposizione di un “pacchetto” vale a dire di piùprestazioni, tra loro collegate, connesse e organizzate, dotate di un livellodi complessità e derivanti da attività gestoria ben più elevata, quantitativamentee qualitativamente, di quella di mera esecuzione di direttive; -tale considerazione consente anche di escludere quindi l’applicazione allapresente fattispecie di ogni previsione di cui all’art. 74 ter di cui si èdetto, poiché il rapporto giuridico sussistente tra la contribuente e i propriclienti è diverso dal rapport o di mandato; -il sesto motivo censura la sentenza impugnata per falsa applicazione dell'art. 110 c. 3 del TUIR in relazione al primo rilievo dell'avviso di accertamento ai fini IRES e IRAP avente ad oggetto la deduzione di perditesu cambi; -il motivo è inammissibile; -la CTR infatti ha escluso “l'inerenza alla attività didattica anche per la voce deduzione di perdite su cambi in relazione al conto corrente in valuta del posto acceso dalla società per effettuare pagamenti a fornitori nella valuta locale perché tale deduzione e priva di documentazionedi supporto…”; in concreto, la sentenza impugnata ha esclusola rilevanza della perdita su cambi – sia pure esprimendosi in modonon brillante per chiarezza – in quanto la stessa non è risultata documentatain modo adeguato, quindi ne è mancata la prova; - la censura, a ben vedere, tende nel concreto a contestare la valutazione di merito compiuta dal giudice di appello; la valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un'attivitàriservata in via esclusiva all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione, sicché rimane estranea al vizio denunciato qualsiasi censura volta a criticare il Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 "convincimento"che il giudice si è formato, a norma dell'art. 116, c . 1 e c. 2, c .p.c. in esito all'esame del materiale istruttorio mediante la valutazionedella maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova; -il settimo motivo deduce la illegittimità della sentenza impugnata ai sensidell'art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. p er omessa pronuncia violazione del principiodi corrispondenza tra chiesto e il pronunciato; per violazione dell'art.99 e dell’art. 112 c.p.c. nonché dell’art. 35 c. 3 del d. Lgs. n. 546del 1992 in relazione alla pretesa indeducibilità dei costi sostenuti dall'AccademiaBritannica per “acquisti diversi di servizi”; -il motivo è fondato; -la CTR ha in effetti mancato completamente di prendere posizione in ordinealla questione in argomento, che non risulta neppure riportata nella premessa in fatto della sentenza impugnata, oltre che non esaminatanella motivazione della stessa; - la motivazione della sentenza impugnata non reca per vero alcuna tracciadell’esame di tali questioni, che non possono, del resto, ritenersi implicitamenterigettate, in quanto non può in alcun modo desumersi dalla motivazione stessa che tali questioni siano state affrontate e deciseanche solo implicitamente; - il ricorso incidentale, in quanto condizionato all’accoglimento del secondomotivo di ricorso principale, risulta a questo punto assorbito dalrigetto di quest’ultimo mezzo di impugnazione principale; - in definitiva , va accolto il solo settimo motivo di ricorso principale; nelresto tal