Cassazione n. 19362/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, nonché da [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , rappresentati e difesi, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Genova, e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito Pec, avendo i ricorrenti dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del secondo difensore, alla via [OSCURATO:PERSONA] da Palestrina n. 63 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore; -resistente - avverso O GGETTO :Irap ed Irpef, 2008 - Sas e soci - Accertamento maggior reddito societario - Reddito di partecipazione - Litisconsorzio - Adesione a PVC - Invio di atti di definizione per alcuni anni - Notifica di avviso di accertamento per diversa annualità - Conseguenze. la sentenza n. 985, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Liguria il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 29.9.2015; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] di Finanza procedeva a verifica fiscale relativa all’anno in corso nei confronti della [OSCURATO:PERSONA], conclusa con [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione regolarmente consegnato il 22.12.2008 al legale rappresentante, con il quale i Militari contestavano l’omessa fatturazione di alcune operazioni commerciali (ric., p. 3). Nella stessa data la GdF dava inizio ad un più ampio accertamento relativo agli anni dal 2004 al 2008, che concludeva con PVC notificato il 7.9.2009. La società aderiva a quest’ultimo accertamento ai sensi dell’art. 5 bis del D.Lgs. n. 218 del 1997, e pertanto in relazione a tutte le annualità. L’Agenzia delle Entrate trasmetteva il 20.11.2009 gli atti di definizione in relazione agli anni dal 2004 al 2006, e successivamente anche in relazione all’anno 2007, mentre non trasmetteva l’atto di definizione per l’anno 2008, e neppure comunicava alcunché al riguardo. Anni dopo, il 18.9.2013, l’Amministrazione finanziaria notificava alla società, con riferimento all’anno 2008, l’avviso di accertamento n. TL3023000894/2013, avente ad oggetto Iva ed Irap (ric., p. 9). La società promuoveva procedimento di accertamento con adesione ed evidenziava quelli che riteneva essere “numerosi profili di illegittimità ed infondatezza” (ric., p. 4) dell’atto impositivo. L’Agenzia delle Entrate riteneva non fondate le critiche proposte dalla contribuente. 2. Società e soci, “in quanto destinatari ‘per conoscenza’ di una copia del medesimo avviso di accertamento” (ibidem), impugnavano l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Genova, proponendo censure procedimentali e di merito. 2.1. Il 19.11.2013, poi, l’Ente impositore notificava ai soci gli accertamenti relativi al reddito di partecipazione che riteneva avessero conseguito, pertanto ai fini Irpef, sempre in relazione all’anno 2008. Al fine di promuovere il contraddittorio i tre soci proponevano istanze di accertamento con adesione, alle quali però l’Amministrazione finanziaria non assicurava alcun riscontro, ed i soci introducevano separati ricorsi avverso gli avvisi di accertamento ricevuti a titolo personale. Il ricorso del socio [OSCURATO:PERSONA] subiva però un rallentamento, dovendo seguirsi la procedura di reclamo/mediazione di cui all’art. 17 bis del D.Lgs. n. 546 del 1992. I ricorsi proposti dalla società e dai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che tutti avevano richiesto l’integrazione del contraddittorio con il terzo socio, erano definiti dalla CTP, separatamente ma contestualmente, all’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], ed i giudici di primo grado respingevano le loro impugnazioni. 3. La società ed i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ed anche [OSCURATO:PERSONA], destinatari per conoscenza dell’atto impositivo notificato alla società, spiegavano appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Liguria, rinnovando le proprie censure, inclusa quella relativa alla mancata integrazione del contraddittorio in favore del socio [OSCURATO:PERSONA]. La CTR riuniva i ricorsi e li rigettava. 4. Società e soci hanno proposto ricorso per cassazione avverso la decisione adottata dal giudice dell’appello, affidandosi a tre motivi di impugnazione. L’Agenzia delle Entrate non si è costituita tempestivamente nel giudizio di legittimità, ma ha depositato istanza di partecipazione all’eventuale udienza di discussione pubblica della causa. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., i contribuenti contestano la violazione dell’art. 40 del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 14 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere il giudice dell’appello erroneamente respinto la censura secondo cui nel giudizio avente ad oggetto il maggior reddito ritenuto percepito dalla società di persone, nonché il reddito di partecipazione ritenuto conseguito dai soci, sussiste tra società e soci un’ipotesi di litisconsorzio necessario originario. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc civ., i ricorrenti criticano la violazione dell’art. 5 bis del D.Lgs. n. 218 del 1997, perché la società aveva prestato adesione all’accertamento tributario in relazione a tutti gli anni compresi nello stesso, pertanto anche in relazione al 2008, l’Amministrazione finanziaria non ha comunicato alcun rigetto della domanda, provvedimento suscettibile di impugnazione come indicato nello stesso PVC notificato, e non era quindi titolare del potere di procedere mediante l’invio di un avviso di accertamento con riferimento a tale anno. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., i contribuenti lamentano la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), per non avere il giudice del gravame accolto la contestazione secondo cui l’Amministrazione finanziaria non ha tenuto alcun conto delle osservazioni da loro proposte avverso il contenuto dell’accertamento tributario. 4. Mediante il primo mezzo d’impugnazione i ricorrenti lamentano la violazione del litisconsorzio necessario tra la società ed i soci. Il socio [OSCURATO:PERSONA], infatti, anche lui destinatario di avviso di accertamento in relazione al reddito di partecipazione ritenuto conseguito nel 2008, non ha partecipato al giudizio in relazione al reddito di partecipazione ritenuto conseguito. 4.1. La CTR mostra di avere ben presente l’orientamento interpretativo espresso dalla Suprema Corte secondo cui nel giudizio nei confronti della società di persone con riferimento al maggior reddito percepito, e dei suoi soci, in relazione al reddito di partecipazione conseguito, sussiste il litisconsorzio originario, occorrendo evitare la possibilità che siano adottate decisioni contrastanti. Richiama tuttavia un precedente del Giudice di legittimità, Cass. sez. V, 18.2.2010, n. 3830, in cui si rileva che quando pure abbia avuto a realizzarsi una violazione del litisconsorzio originario, questo non limita la possibilità del giudice investito di decidere la controversia istaurata con contraddittorio non integro, quando ciò appaia motivato dalla necessità di rispettare ‘il diritto alla ragionevole durata del processo’. Nel caso di specie non è dubbio che tutte le parti, le quali hanno ricevuto notificazione dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, si sono costituite e sono difese dal medesimo patrono, fossero a conoscenza del processo e dei suoi contenuti, e la nullità del giudizio non potrebbe quindi essere pronunciata perché la decisione “porterebbe unicamente alla celebrazione di un simultaneo processo puramente formale ma che nella sostanza determina ‘un inutile dispendio di energie processuali’” (sent. CTR, p. VII s.). 4.2. Invero, nel caso di specie, il litisconsorte necessario pretermesso è il socio [OSCURATO:PERSONA], il quale ha comunque partecipato ad entrambi i gradi del giudizio di merito, avendo impugnato anche lui l’avviso d’accertamento societario che gli era stato notificato. La ratio del litisconsorzio negli accertamenti sulle società di persone è quella di assicurare l’unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società di persone e, di conseguenza, delle dichiarazioni dei singoli soci in relazione al maggior reddito di partecipazione ritenuto conseguito, in primo luogo al fine di evitare la possibilità di giudicati contrastanti sul nucleo comune che deriva dalla trasparenza, fatta salva la considerazione delle peculiarità riguardanti i singoli soci. La partecipazione ad ogni fase e grado del giudizio societario del socio Fabbri ha assicurato comunque il rispetto di questa finalità ed ha consentito anche a lui, il quale ha scelto di partecipare al giudizio, di difendersi pienamente in questa sede facendo valere le sue ragioni avverso l’accertamento emesso nei confronti della società. Non si rinviene, pertanto, neppure alcuna lesione del diritto di difesa del contribuente. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve perciò essere respinto. 5. Mediante il secondo strumento di impugnazione i contribuenti criticano la violazione di legge in cui ritengono essere incorso il giudice dell’appello perché la società aveva prestato adesione all’accertamento tributario in relazione a tutti gli anni compresi nello stesso, pertanto anche con riferimento al 2008, l’Amministrazione finanziaria non ha comunicato alcun rigetto della domanda, provvedimento suscettibile di impugnazione come indicato nello stesso PVC notificato, e l’Ente impositore non era quindi titolare del potere di procedere mediante l’invio di un avviso di accertamento con riferimento a tale anno. 5.1. Occorre allora ricordare che, ai sensi dell’art. 5 bis del D.Lgs. n. 218 del 2017 il contribuente, in questo caso la società, “1. … può prestare adesione anche ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto”, e la disciplina di legge pone una specifica condizione: “2. L'adesione di cui al comma 1 può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione”, e deve pertanto riguardare tutti gli anni d’imposta in relazione ai quali l’Amministrazione finanziaria ha mosso rilievi. Nel caso di specie la società ha correttamente prestato adesione in relazione a tutti gli anni, anche il 2008. L’Agenzia delle Entrate ha trasmesso gli atti di definizione in relazione ad alcuni anni, ma non con riferimento al 2008, senza comunicare le ragioni che l’abbiano indotta ad operare in tal senso. Peraltro i ricorrenti evidenziano che l’eventuale provvedimento di rigetto dell’adesione risulta suscettibile di impugnativa, che è rimasta preclusa per effetto del comportamento tenuto dall’Amministrazione finanziaria. 5.1.1. In giudizio l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che in relazione all’anno 2008 non poteva procedersi nelle forme dell’adesione, perché all’epoca della notificazione del PVC l’anno non si era ancora concluso, e la società non aveva pertanto presentato la dichiarazione dei redditi, con la quale avrebbe potuto adeguarsi ai rilievi ed evitare ogni accertamento fiscale. La procedura seguita dall’Amministrazione finanziaria non appare condivisibile, ma occorre valutarne le conseguenze. I ricorrenti sostengono che essendo stata presentata una regolare adesione al PVC anche per l’anno 2008, che non è stata mai respinta, la pretesa avanzata dall’Agenzia delle Entrate mediante la notificazione di un avviso di accertamento quattro anni dopo risulterebbe illegittima, e l’atto impositivo dovrebbe essere annullato, e comunque la condotta dell’Amministrazione finanziaria appare contraria a buona fede ed ha sottratto ai contribuenti la possibilità di accedere a benefici di legge, come la riduzione delle sanzioni. 5.2. La CTR ha ritenuto fondate le difese proposte dall’Ente impositore, che riproduce mostrando di aderirvi, senza proporre ulteriori valutazioni. 5.3. Invero questa Corte regolatrice ha già avuto modo di statuire, in analogo giudizio in cui l’Amministrazione finanziaria aveva tramesso gli atti di definizione in relazione ad alcuni anni d’imposta, ma aveva poi notificato gli avvisi di accertamento in relazione agli anni successivi pur oggetto di comunicazione di adesione da parte del contribuente, che occorre “tenere conto della concreta incidenza del principio del legittimo affidamento nel sistema tributario in generale e nella fattispecie in giudizio in particolare”, perché l’illegittimità dell’atto impositivo “può derivare, in assenza di una specifica sanzione, ove sia stato leso il diritto di difesa (con concreto pregiudizio che sia stato ritualmente dedotto), condizione che”, però “non sussiste … La stessa prospettazione dei contribuenti individua l'effettiva aspettativa - unica su cui poteva misurarsi il legittimo affidamento e, dunque, le conseguenze della lesione dei principi di collaborazione e buona fede - nella emissione di un atto (di adesione) i cui contenuti erano commisurati a quanto determinato con il pvc 20 novembre 2008. L'emissione di un avviso di accertamento per l'originaria pretesa è dunque lesivo dell'interesse dei contribuenti per il maggior importo, ossia per la differenza tra quanto concordato e quanto richiesto. Un diverso esito, paradossalmente, finirebbe per porsi in contrasto proprio con il principio da cui esso promana poiché la tutela si estenderebbe oltre la stessa originaria aspettativa dei contribuenti”, Cass. sez. V, 11.5.2021, n. 12372. In conseguenza questa Corte di legittimità ha indicato il condivisibile principio di diritto, cui si intende assicurare continuità, in base al quale “in tema di accertamento con adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997, è lesiva del principio di collaborazione e buona fede la condotta dell'Ufficio che, dopo aver emesso, in base alla proposta accettata dal contribuente, gli atti di accertamento con adesione per alcune annualità d'imposta, proceda, repentinamente, senza motivazione e nonostante il tempestivo e regolare adempimento degli atti già emanati, all'emissione per le restanti annualità, pure oggetto della proposta, di avviso di accertamento per l'originaria pretesa, sicché, in relazione al legittimo affidamento sulla regolare definizione della procedura di accertamento con adesione, è inesigibile la maggior pretesa costituita dalla differenza tra gli importi concordati e quelli richiesti”, Cass. sez. V, 11.5.2021, n. 12372. Merita ancora di essere evidenziato che pure nella presente vicenda processuale i contribuenti rilevano che “per il 2008 … all’Ufficio era consentito … solo inviare l’atto di definizione, con la liquidazione del tributo e delle sanzioni ridotte” (ric., p. 26). Nei limiti esposti, pertanto, il secondo motivo di ricorso proposto dai contribuenti risulta fondato, e deve essere accolto. 6. Con il terzo mezzo d’impugnazione i contribuenti lamentano la violazione di legge in cui ritengono essere incorso il giudice del gravame per non aver accolto la contestazione secondo cui l’Amministrazione finanziaria non ha tenuto alcun conto delle osservazioni da loro proposte avverso il contenuto dell’accertamento tributario. 6.1. In generale occorre ricordare, in proposito, come la giurisprudenza consolidata di questa Corte di legittimità affermi che “in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento, che non menziona le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, è valido, atteso che la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali è espressamente prevista dalla legge oppure da cui deriva una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e che, comunque, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo”, Cass. sez. V, 7.5.2024, n. 12343 (conf. Cass. sez. Vi-V, 31.3.2017, n. 8378). Sembra allora soltanto opportuno aggiungere che i contribuenti non riproducono specificamente, nel loro ricorso per cassazione, quali fossero le rilevanti osservazioni da loro proposte di cui intendono contestare l’omesso esame da parte dell’Amministrazione finanziaria, e non provano quindi che l’Ente impositore le abbia trascurate. Il terzo strumento di impugnazione risulta pertanto infondato, e deve perciò essere respinto. 7. In definitiva, deve essere accolto negli indicati limiti di ragione il secondo motivo di ricorso, rigettati il primo ed il terzo, e la decisione impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie negli indicati limiti di ragione il secondo motivo di ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore , nonché da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , rigettati gli ulteriori motivi di ricorso, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia in