Cassazione n. 08960/2026

uale è domiciliata inRoma, via dei Portoghesi n. 12;– ricorrente –Contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa dagliavvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], come da procuraspeciale allegata al controricorso– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionaledell’Emilia-Romagna n. 555/06/2022, depositata il 22.04.2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 febbraio2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 24944/2022Numero sezionale 1243/2026Numero di raccolta generale 8960/2026Data pubblicazione 09/04/2026RILEVATO CHE- La CTP di Piacenza accoglieva il ricorso proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l’atto di contestazione n. 4/D –2015, notificato in data 22.09.2015, con il quale l’Agenzia delledogane (ADM) aveva irrogato alla predetta contribuente, qualerappresentante indiretto dell’importatore, la sanzione per ritardatopagamento dei diritti doganali dal conto periodico differito di cui siavvaleva ai sensi degli artt. 78 del d.P.R. n. 43 del 1973 e 224 - 228del [OSCURATO:PERSONA] (CDC), vigente ratione temporis(Reg. CE 12/10/1992 n. 2913), relativi a diverse operazioni diimportazione, ritenendo non applicabile il ravvedimento operosoprevisto dall’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997;- con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributariaregionale dell’Emilia-Romagna rigettava l’appello proposto dall’ADM,osservando che la disposizione sul ravvedimento operoso di cuiall’art. 13 cit. era applicabile ai fatti di causa anche se precedenti alladisciplina che ne ha esteso l’applicazione ai diritti doganali;- sebbene l’art. 5 del d.l. n. 193 del 2016 escluda l’applicazioneretroattiva dell’art. 13 cit. ai casi in cui fosse stata già eseguita lanotifica degli avvisi di pagamento ed degli atti di accertamento, nellaspecie era evidente che non si versava in tale ipotesi, posto chel’adesione al ravvedimento era anteriore alla contestazione ed allanotifica di qualsiasi atto di accertamento, dovendosi ritenereirrilevante e non ostativa l’attività di “accertamento” posta in esseredall’ADM senza che ve ne fosse stata alcuna necessità, avendo lastessa contribuente informato l’Ufficio della propria situazionedebitoria ed avendo provveduto al pagamento del dovuto senzaalcuna sollecitazione da parte dell’ADM;- l’ADM impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione,affidato ad un unico motivo;Numero registro generale 24944/2022Numero sezionale 1243/2026Numero di raccolta generale 8960/2026Data pubblicazione 09/04/2026- la contribuente resisteva con controricorso illustrato con memoria.[OSCURATO:PERSONA]- Con l’unico motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsaapplicazione degli artt. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 e 13 del d.lgs. n.471 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,per non avere la CTR considerato che il ravvedimento operoso inrelazione alle sanzioni finanziarie si realizza unicamente con ilversamento del tributo dovuto e dei relativi interessi, unitamente allasanzione ridotta, a nulla rilevando le mere dichiarazioni di volontà dipagare quanto accertato, formulate dalla contribuente a seguito diotto processi verbali di constatazione (peraltro solo in relazione aquattro di essi), emessi dall’ADM a seguito di altrettanti tardiviversamenti di diritti doganali, cui non seguiva l’immediatopagamento, avendo la contribuente effettuato i versamenti a titolo diravvedimento operoso solo in data 3.04.2015, dopo la sostituzione, inautotutela, degli otto verbali di constatazione con il nuovo verbaleprot. n. 6178 del 26.03.2015, in cui, correttamente, non era piùindicata la possibilità di usufruire di detto ravvedimento; aggiungeche la sentenza era censurabile anche per omessa pronuncia, nonessendosi espressa sull’atto sanzionatorio effettivamente impugnato,annullato sulla base di un giudizio riguardante un diversoprovvedimento, prodromico e non oggetto di impugnazione, costituitodal rigetto del ravvedimento operoso;- preliminarmente va disattesa l’eccezione di improcedibilità delricorso, proposta dalla controricorrente ex art. 369, comma 2, cod.proc. civ., atteso che la sentenza impugnata è stata depositata incopia informatica conforme all’esemplare analogico presente nelfascicolo processuale presso la Commissione tributaria di secondogrado dell’Emilia-Romagna, come risulta dall’attestazione appostasulla medesima sentenza, e che è stata presentata istanza diNumero registro generale 24944/2022Numero sezionale 1243/2026Numero di raccolta generale 8960/2026Data pubblicazione 09/04/2026trasmissione del fascicolo d’ufficio alla Corte di Cassazione, come sievince dalla relativa attestazione di deposito;- non merita accoglimento neppure l'eccezione d'inammissibilità delricorso per inosservanza del requisito prescritto dall'art. 366, comma1, n. 6 cod. proc. civ., sollevata sempre dalla difesa dellacontroricorrente in relazione alla mancanza della specifica indicazionedegli atti e dei documenti sui quali si fonda l'impugnazione;- le Sezioni Unite di questa Corte hanno infatti chiarito chel'adempimento dell'onere imposto dalla predetta disposizione nondev'essere valutato in relazione al contenuto complessivo del ricorso,ma a quello dei singoli motivi d'impugnazione, verificando se l'esamedell'atto o del documento non indicato specificamente risultiindispensabile ai fini della comprensione delle doglianze proposte dalricorrente e dei relativi presupposti fattuali (Cass. Sez. Un. n. 16887del 2013). La natura dei vizi denunciati, consistenti in violazioni dilegge, consente poi di escludere l'inosservanza del principio diautosufficienza del ricorso, anch'esso ormai codificato nell'art. 366,comma 1, n. 6 cod. proc. civ., (Cass. n. 7455 del 2013), il quale,come è noto, postula che dal ricorso possano evincersi tutti glielementi indispensabili ai fini della comprensione delle ragioni per cuiil ricorrente invoca la cassazione della sentenza impugnata e dellavalutazione della loro fondatezza, in modo tale da escludere lanecessità di accedere agli atti del giudizio di merito, il cui esamediretto è consentito a questa Corte soltanto a fronte della deduzionedi violazioni della legge processuale (Cass. n. 15952 del 2007);- priva di fondamento è, infine, l’eccezione di inammissibilitàdell’unico motivo di ricorso, in quanto tendente ad una rivalutazionedegli elementi di fatto, posto che l’Agenzia non ha contestato laricostruzione dei fatti operata dal giudice di appello, ma la correttaidentificazione delle nozioni giuridiche che delineano la portataNumero registro generale 24944/2022Numero sezionale 1243/2026Numero di raccolta generale 8960/2026Data pubblicazione 09/04/2026precettiva delle disposizioni applicate; l'inquadramento dei fattiaccertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente sirisolve nell'applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza,formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia perquel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecielegale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementidi fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento allaindividuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguentialla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo;- ciò posto, il motivo è fondato;- il ravvedimento operoso previsto dall’art. 13, comma 1, del d.lgs. n.472 del 1997, ratione temporis vigente, prevedeva che: “1. Lasanzione è ridotta, semprechè la violazione non sia stata giàconstatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verificheo altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o isoggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:(….)”; a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento deltributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trentagiorni dalla data della sua commissione; b) ad un ottavo del minimo,se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidentisulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro iltermine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nelcorso del quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando none' prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione odall'errore; c) ad un decimo del minimo di quella prevista perl'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa vienepresentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a undecimo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione delladichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valoreNumero registro generale 24944/2022Numero sezionale 1243/2026Numero di raccolta generale 8960/2026Data pubblicazione 09/04/2026aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore atrenta giorni.”;- il secondo comma dell’art. 13 cit. stabiliva che: “2. Il pagamentodella sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente allaregolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quandodovuti, nonche' al pagamento degli interessi moratori calcolati altasso legale con maturazione giorno per giorno.”;- il comma 1-ter dell’art. 13 cit., introdotto dalla l. n. 190 del 2014(legge di stabilità 2015), ha previsto che: “ai fini dell'applicazionedelle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministratidall'Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1,primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e diaccertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute aisensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente dellaRepubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, e successive modificazioni”;- tra le modifiche legislative apportate all’istituto in parola, quindi, èstato previsto, a decorrere dal 1° gennaio 2015, per i soli tributiamministrati dall’Agenzia delle entrate, la facoltà di ricorrervi, aprescindere dalla circostanza che la violazione sia già stata constatatao che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivitàamministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggettisolidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza, essendorimasto il solo limite invalicabile della notifica degli atti di liquidazionee di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le sommedovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidentedella Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successivemodificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni;Numero registro generale 24944/2022Numero sezionale 1243/2026Numero di raccolta generale 8960/2026Data pubblicazione 09/04/2026- ulteriori modifiche al ravvedimento operoso disciplinato dall’art. 13del d.lgs. n. 472 del 1997 sono state introdotte dal d.l. 22 ottobre2016, n. 193, convertito nella legge 1° dicembre 2016, n. 225, che,per quanto qui rileva, ha riscritto il comma 1-ter dell’art. 13,rimuovendo, anche per i tributi doganali e le accise, la preclusionestabilita dal comma 1, per effetto della quale non era possibileaccedere al ravvedimento operoso nel caso di inizio dei controlli daparte dell’Ufficio;- per effetto del nuovo comma 1-ter dell’articolo 13 del D.lgs. n.472/1997, quindi, è possibile avvalersi del ravvedimento, anche sesiano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività da partedell’ufficio, purché non siano già stati notificati avvisi di pagamento o- la nuova disciplina, tuttavia, non poteva comunque trovareapplicazione al caso in esame, in quanto l’atto di contestazione edirrogazione della sanzione è stato notificato il 22.09.2015 e, quindi,prima dell’entrata in vigore della modifica apportata dal d.l. n. 193del 2016, convertito nella l. n. 225 del 2016, avendo la notificadell’atto di contestazione determinato l’effetto preclusivo all’accessoall’istituto deflattivo ed essendo sul punto irrilevante l’erroneaindicazione contraria contenuta nei primi PVC emessi dall’Ufficio, poiannullati in autotutela;- non è ravvisabile, pertanto, alcun violazione del principio del favorrei di cui all’art. 3, comma 2 e 3, del d.lgs. n. 472 del 1997,erroneamente invocato dalla ricorrente, posto che lo ius superveniensnon era in ogni caso applicabile al caso di specie per l’effettopreclusivo determinato dalla notifica dell’atto di contestazione;- ne consegue che, in accoglimento del ricorso, la sentenzaimpugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di GiustiziaNumero registro generale 24944/2022Numero sezionale 1243/2026Numero di raccolta generale 8960/2026Data pubblicazione 09/04/2026tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversacomposizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, indiversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 10 febbraio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]