Cassazione n. 04407/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.29618/2015 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del l.r.p.t., rappresentatae difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Pedet e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso, elettivamente domiciliatapresso lo studio di questi in Roma alla via Celimontana n. 18; –ricorrente e controricorrente incidentale – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del controricorso, ed elettivamente domiciliati presso lo studio di quest’ultimo in Roma alla via Denza n. 27; - controricorrent i e ricorrent i incidental i – nonché Cartella di pagamento- notifica agli eredi AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria di II grado di Trento n. 42/01/2015 depositata in data 19/05/2015; dato atto del deposito di conclusioni scritte del PM, in persona del sostituto Procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale di Agenzia delle Entrate, e per il rigetto del ricorso incidentale dei contribuenti; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/12/2023 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La CT di II grado di Trent o rigettava l’appello di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. contro la sentenza della CT di I grado che aveva accolto i due ricorsi, previa loro riunione, di Andrea e [OSCURATO:PERSONA] contro tre cartelle di pagamento relative a debiti Irpef e contributo al SSN del padre Guido per gli anni 1992, 1993, 1994 e 1995. I giudici di primo grado accoglievano i ricorsi evidenziando che la cartella era stata notificata ai contribuenti quali coobbligati in solido e non per successione mortis causa de l padre , non potendo sussistere solidarietà con persona deceduta. I giudici di appello, nel confermare la decisione,premettevano che l’obbligo di motivazione della cartella può essere assolto anche per relationem nei casi in cui il contribuente sia già a conoscenza della pretesa fiscale, perché derivante dalla sua dichiarazione o perché abbia impugnato la cartella medesima, ma non ove si tratti di una pretesa fiscale nuova di cui il contribuente venga a conoscenza per la prima volta, caso in cui la motivazione deve contenere tutte le indicazioni idonee che rendano possibile la difesa. Nel caso in esame ritenevano che tale obbligo motivazionale non fosse stato assolto, per la mancata coincidenza tra destinatari delle cartelle, i ricorrenti, e destinatario dell’avviso, il padre, nonchè per l ’ incompletezza dei dati di informazione e l’evidente contraddizione, già evidenziata dal primo giudice, circa la qualificazione della debenza. Rigettavano inoltre l’eccezione di carenza di legittimazione dell’Agenzia delle entrate. 2. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in base a tremotivi. Andrea e [OSCURATO:PERSONA] resistono con controricorso e propongono ricorso incidentale condizionato, affidato a tre motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato a tre motivi. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha depositato controricorso al ricorso incidentale dei contribuenti. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 14/12/2023, per la quale il PM ha depositato conclusioni scritte mentre [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., ora Agenzia delle entrate Riscossione,ed Andrea e [OSCURATO:PERSONA] hanno depositato memoria. Considerato che: 1. La ricorrente principale [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. propone tre motivi. Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 65 d.P.R. n. 600del 1973, in quanto la CTR avrebbe equivocato nel ritenere contribuenti i ricorrenti laddove invece lo era il loro dante causa, cui gli avvisi erano stati notificati, non dovendo in tali casi l’amministrazione notificare nuovamente agli eredi gli atti già notificati al contribuente poi deceduto in quanto , ai sensi della predetta disposizione,degli obblighi fiscali del de cuius rispondono in solido gli eredi. Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 25, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione al modello di cartella di pagamento approvato con DM con Prot. 2010/46308, evidenziando chenella cartella erano ind i cati gli estremi degli accertamenti e la data di notificazione nonché descritti gli addebiti. Con il terzo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ., deduce l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di contestazione tra le parti, costituiti dalle conseguenze giuridiche derivanti dall’asserito difetto di motivazione delle cartelle, che non può condurre all’annullamento delle stesseallorchè esse sia no statecomunque impugnat e dal contribuente, che abbia avuto la piena facoltà di difendersi,come avvenuto nel caso di specie, ove i ricorrenti avevano avuto piena comprensione del titolo dell’obbligazione, successione mortis causa, imperniando le proprie difese proprio su tale circostanza. 1.1. Andrea e [OSCURATO:PERSONA] propongono tre motivi. Con il primo motivo i contribuenti deducono violazione dell’art. 2948, quarto comma, e dell’art. 2946 cod. civ., per la prescrizione del diritto di credito vantato. Col secondo motivo deducono ladecadenza dal diritto di procedere all’esazione del credito e violazione dell’art. 25 d.P.R. n. 600 del 1973. Col terzo motivo deducono la violazione dell’art. 490 cod. civ. per la sussistenza del beneficio di inventario. 1.2. L’Agenzia delle entrate propone tre motivi di ricorso incidentale, aderendo ai motivi della ricorrente.Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 65 d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto la CTR, nel ritenere il difetto di motivazione della cartella, per la mancata notifica ai ricorrenti dell’avviso presupposto, alla luce della mancata coincidenza dei destinatari dei due atti,avrebbe equivocato nel ritenere contribuenti i ricorrenti laddove invece lo era il loro dante causa, cui gli avvisi erano stati notificati, non dovendo in tali casi l’amministrazione notificare agli eredi gli atti già notificati al contribuente poi deceduto. Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 25, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione al modello di cartella di pagamento approvato con DM con Prot. 2010/46308, evidenziando che nella cartella erano indicati gli estremi degli accertamenti,la data di notificazione e gli addebiti. Con il terzo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 ) cod. proc. civ., deducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della l. n.212 del 2000 e dell’art. 3 della l. n. 241 del 1990, lamentando l’omesso esame d elle conseguenze giuridiche derivanti dall’asserito difetto di motivazione delle cartelle che non può condurre all’annullamento della cartella allorchè essa sia stata impugnata dal contribuente, che abbia avuto la piena facoltà di difendersi come avvenuto nel caso di specie ove i ricorrenti avevano avuto piena comprensione del titolo dell’obbligazione, successione mortis causa, imperniando le proprie difese proprio su tale circostanza. 2. Occorre premettere che, per effetto del principio della cd. perpetuatiodell'ufficio di difensore (di cui è espressione l'art. 85 cod. proc. civ.), l'estinzione dell'agente della riscossione [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e l'automatico subentro ad esso del successore Agenzia delle Entrate-Riscossione, disposti dall'art. 1 del d.l. n. 193 del 2016, conv.con modif. dalla l. n. 225 del 2016, non privano il procuratore della società estinta, che sia già ritualmente costituito nel processo anteriormente alla data della predetta successione, dello ius postulandi e, quindi, della capacità di svolgere attività difensiva nel medesimo grado di giudizio sino alla sua sostituzione (Cass. 3/02/2022, n. 3312), nella specie non avvenuta. Va dichiarata però l’inammissibilità della memoria depositata da Agenzia delle entrate-Riscossione. Fermo quanto sopra, infatti, l’attività del difensore non sostituito può essere svolta nei confronti del soggetto già formalmente estinto e non rispetto ad un nuovo soggetto, la cui spendita del nome richiede necessariamente un nuovo conferimento della procura, nella specie non depositata agli atti (Cass.9/01/2024, n. 749; Cass. 18/05/2023, n. 13750; Cass. 13/12/2022, n. 36374 in riferimento alla analoga vicenda relativa a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 12759); fermo, peraltro , che Agenzia delle entrate Riscossione si avvale dell'Avvocatura dello Stato nei casi previsti come riservati ad essa dalla Convenzione intervenuta (fatte salve le ipotesi di conflitto e, ai sensi dell'art. 43, comma 4, r.d. n. 1611 del 1933, di apposita motivata delibera da adottare in casi speciali e da sottoporre all'organo di vigilanza), oppure ove vengano in rilievo questioni di massima o aventi notevoli riflessi economici (Cass., Sez. U., 19/11/2019, n. 30008). La presente decisione viene dunque resa allo stato degli atti, fermo restando che i relativi effetti si produrranno nei confronti dell’ente subentrante ex legesecondo quanto previsto dalle norme citate. 3. I primi due motivi vanno esaminati congiuntamente e(premessa l’ammissibilità del secondo in quanto la riproduzione del modello normativo della cartella all’interno del ricorso non implica affatto la produzione di un nuovo documento nel giudizio di legittimità) sono fondati.Il fulcro delle doglianze di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. è che la cartella, recante l’iscrizione a ruolo di un avviso di accertamento notificato a [OSCURATO:PERSONA], fosse stata notificata ai suoi eredi Roberto ed Andrea; invero è dalla stessa lettura del controricorso che emerge che la cartella nascesse da un accertamento nei confronti del padre e si fondasse sulla loro natura di eredi (vedi per es. pagina 2 del controricorso nonché lo stesso contenuto del ricorso, riassunto nelle pagine successive) e gli stessi controricorrenti affermano, in memoria, che il riferimento alla coobbligazione fosse (solo) nel dettaglio degli addebiti. In primo luogo, per gli eredi, come è noto, è prevista la coobbligazione fiscale ex art. 65 d.P.R. n. 600 del 1973, che al primo comma prevede espressamente che Gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa. Questa Corte ha anche avuto modo di precisare che in tema di riscossione dei tributi, nel caso in cui l'ufficio delle entrate proceda nei confronti degli eredi, la formazione del ruolo, disciplinata dall'art. 12 del d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 602, va operata al nome del contribuente, pur dopo il suo decesso, mentre la notifica della cartella esattoriale deve essere effettuata ai primi personalmente e nel loro domicilio nel solo caso in cui essi abbiano tempestivamente provveduto alla comunicazione prescritta dall'art. 65, ultimo comma, del d.P.R. 29/09/1973, n. 600, potendo altrimenti avvenire nei loro confronti, collettivamente ed impersonalmente nel domicilio del defunto, senza limiti di tempo (Cass. 9/01/2014,n. 228). Questa Corte (Cass. 8/02/2006, n. 8798) ha poi precisato anche che il fatto che il legislatore si sia limitato a prevedere l’ipotesi della morte del contribuente al solo fine di chiarire in quale modo si sarebbe dovuto procedere alla intestazione ed alla notificazione degli atti, non autorizza affatto a ritenere che, qualora voglia agire contro gli eredi, l'Amministrazione sia tenuta a rinnovare da capo il procedimento per l'accertamento e la riscossione dei tributi originariamente dovuti dal dante causa. Ed infatti, il silenzio serbato dal l egislatore sul punto impone unicamente di fare applicazione dei principi generali della specifica materia, secondo i quali l'erede succede nella medesima situazione del de cuius, cosicché deve ritenersi che una volta morto il contribuente, l'Amministrazione non debba ricominciare da capo, ma possa proseguire nella serie procedimentale già iniziata, notificando agli eredi soltanto gli atti che ancora residuano da emanare. In secondo luogo, la motivazione della cartella segue un modello delineato normativamente. Questa Corte (cfr. Cass. 17/06/2016, n. 12261) ha osservato che «per la validità del ruolo e della cartella di pagamento, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ex art. 25, non è indispensabile l'indicazione degli estremi identificativi o della data di notificazione dell'accertamento precedentemente emesso nei confronti del contribuente ed al quale la riscossione faccia riferimento, essendo, al contrario, sufficiente l'indicazione di circostanze univoche ai fini dell'individuazione di quell'atto, così che resti soddisfatta l'esigenza del contribuente di controllare la legittimità della procedura di riscossione promossa nei suoi confronti (Cass. 11466/2011), con l'ulteriore specificazione (Cass. 6672/2012) che, ai fini del contenuto minimo della cartella di pagamento, gli artt. 1 e 6 del d.m. n. 321 del 1999 richiedono l'indicazione "sintetica" degli elementi di iscrizione a ruolo, non occorrendo quindi, per la regolarità deldocumento esattoriale, una indicazione "analitica" di quegli elementi (Cass. 26441/2014)». Da tali considerazioni consegue che la CTR ha errato nel ritenere di fatto che, pur in presenza di una cartella notificata esplicitamente agli eredi dell’originario contribuente, cui asseritamente era stato notificato l’avviso di accertamento, occorreva valutare la motivazione della cartella (per la quale ha poi ritenuto la incompletezza dei dati informativi) alla luce della (irrilevante, per quanto detto) mancata coincidenza dei destinatari di quest’ultima e del destinatario dei presupposti avvisi. L’accoglimento dei primi due motivi determina l’assorbimento del terzo. 4. Il ricorso incidentale dei contribuenti, totalmente vittoriosi in grado di appello, è stato proposto espressamente come condizionatoe ha a oggetto questioni evidentemente assorbite dalla pronuncia di merito che ha annullato l’avviso per difetto di motivazione , per cui è inammissibile e non deve essere esaminato (v. da ultimo Cass.25/10/2023, n. 29662, secondo cui ilricorso incidentale, anche se qualificato comecondizionato, deve essere giustificato dalla soccombenza, cosicché è inammissibile ilricorso proposto dalla parte che sia rimasta completamente vittoriosa nel giudizio di appello, proposto al solo scopo di risollevare questioni che non sono state decise dal giudice di merito perchéassorbite dall'ac coglimento di altra tesi, avente carattere preliminare, salva la facoltà di riproporle dinanzi al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza). 5. Il ricorso incidentale di Agenzia delle entrate ha natura sostanziale di ricorso adesivo, poiché spende i medesimi motivi del ricorso della concessionaria della riscossione e non è volto a contraddire ai medesimi. Il ricorso è stato notificato in data 29/01/2016 a fronte della sentenza depositata in data 19/05/2015 e quindi oltre il termine semestrale di cui all’art. 327 cod. proc. civ.(applicabile in tali casi: v. Cass. 24/05/2022, n. 16686; Cass. n. 19/11/2021, n. 3555 7; Cass.27/04/2021 n.11033). Al riguardo questa Corte ha anche chiarito che quando con il controricorso la parte si sia limitata ad aderire alla richiesta della ricorrente principale, senza formulare una propria domanda di annullamento, totale o parziale della decisione sfavorevole, si è in presenza di una semplice costituzione in giudizio processualmente valida, anche se subordinata alla sorte dell'impugnazione principale, non essendo al riguardo necessaria la proposizione di un ricorso incidentale (Cass. 19/05/2016, n. 10329). Il ricorso incidentale adesivo dell’Agenzia è quindi inammissibile come tale, conservando tuttavia la natura di costituzione in giudizio processualmente valida. 6. Di conseguenza, in accoglimento del ricorso principale, la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado di Trento, cui demanda di regolare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il primo e il secondo motivo del ricorso principale, dichiarati inammissibili, nei termini di cui in motivazione, i ricorsi incidentali; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di II grado di Trento, in diversa composizione, per nuovo esame e cui è demandato di regolare le spese del giudizio di legittimità; ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versame