Cassazione n. 09894/2024

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 9102 /20 1 7 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., già [OSCURATO:PERSONA]- [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( PEC : vittoriogior- [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domiciliata presso lo studiolegale [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Sicilia n. 66 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:IVA – operazioni sogg.inesistenti AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con do- micilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell a Campania,n.8489/34/2016 depositata il 4 ottobre 201 6 , non notifi- cata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 6 gennaio 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- paniaè stato accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate av- versola sentenza n. 28563 / 44 /1 4 della [OSCURATO:PERSONA]- vincialedi Napoli , che aveva accolto i l ricors o propost o dall a s ocietà FabipolimersS.r.l., già CFA Consulenti in [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., av- verso l’ avvis o di accertamento con il quale, sulla base di processo verbale di constatazione, l’Amministrazione finanziaria recuperava adimposizione ai fini IVA costi ritenuti indeducibili e indebitamente detratti nell’ ann o di imposta 200 7 nel quadro di operazioni inesi- stenti. 2.Il giudice di prime cure , valorizzando i pagamenti di I VA effettuati dallasocietà Eggi S. r . l . , ritenuta dall’Agenzia una cartiera , e l'archi- viazioneda parte della Procura della Repubblica di Napoli in relazione alladenuncia di reato presentata nei confronti del legale rappresen- tatedella società per la ritenuta in certezza circa l'inesistenza ogget- tiva delle operazioni economiche contestate, ritenendo insufficienti gli elementi di prova addotti dall'Agenzia delle Entrate, annulla va l'avvisodi accertamento impugnato. 3.Al contrario, il giudice d’appello , dopo aver superato la preliminare questionedella decadenza dell’Amministrazione dal potere di accer- tamento, nel merito delle pretese riteneva che la CTP avesse non correttamente applicato il canone di riparto dell’onere della prova, vertendosi in una fattispecie di operazioni soggettivamente e non oggettivamenteinesistenti. 4. Avverso la sentenza d ella CTR propone ricorso la contribuente , affidatoa nove motivi, cui replica l’Agenzia con controricorso. Consideratoche: 5. Con il primo motivo parte ricorrente - ai fini dell’art.360 primo comman.4 cod. proc. civ. – lamenta la nullità per violazione e falsa applicazionedegli artt. 53 e 57 d .lgs. 546/92, poiché la CTR non ha dichiaratoinammissibile l'appello dell'ufficio, sebbene il giudice abbia qualificato come "oggettivamente" inesistenti le operazioni conte- statecome "soggettivamente" inesistenti in sede di accertamento . 6.Il motivo non può trovare ingresso . 6.1.Va premesso quale sia il canone di riparto dell’onere della prova inmateria. Orbene, i n tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettiva- mente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode caro- sello,ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittiziet à del forni- tore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione siinseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva,in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contri- buenteera a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordi- nariadiligenza in ragione della qualit à professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione as- solvaa detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova con- trariadi avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatoreaccorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzio- nalitàin rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo,a tal fine, n é la regolarit à della contabilit à e dei pagamenti, néla mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass.Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5- , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).6.2.Nella fattispecie, i n sede di avviso di accertamento è pacifica la qualificazionedelle operazioni , contestazione come soggettivamente inesistenti,e, a differenza da quanto afferma la società, nel conte- nutodell’appello dell’Agenzia riprodotto nel corpo del motivo non si rinvienealcuna qualificazione delle operazioni come oggettivamente inesistenti.È stata infatti correttamente dedotta dall’Agenzia (cfr. il corpodel motivo che riproduce l’appello dell’Amministrazione ) l’ine- sistenzafattuale della società coinvolta nei rapporti commerciali con la contribuente - e dunque il suo essere cartiera – e l’esistenza in capoalla ricorrente quantomeno di una conoscibilità se non consa- pevolezzadella partecipazione alla frode, in linea con il canone giu- risprudenzialeproprio delle operazioni soggettivamente inesistenti. 7.Con il secondo motivo la ricorrente – in relazione all’art.360 primo comman.4 cod. proc. civ. – prospetta anche la nullità della sentenza impugnataper violazione e falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ. - principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato - , poichéla CTR avrebbe confermato l'avviso di accertamento sul pre- supposto che le operazioni contestate siano "oggettivamente inesi- stenti",sebbene l'atto impositivo contesti la loro inesistenza sogget- tiva. 8.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e infon- datezza.Innanzitutto, il principio di corrispondenza tra chiesto e pro- nunciato riguarda il rapporto non tra l’atto amministrativo (imposi- tivo)e la sentenza, ma tra la domanda giudiziale - nella fattispecie ilricorso in appello - e la sentenza che giudica su di essa e, come sopra visto, l’appello ha qualificato le operazioni come soggettiva- menteinesistenti. Inoltre, l a sentenza ha anche chiaramente ripor- tatoil corretto canone di riparto della prova, facendo riferimento all a giurisprudenzadi legittimità elaborata circa l’ « ipotesi di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti » (cfr. ultima pag. sen- tenza),in piena risposta all’appello. 9.Il terzo motivo di ricorso – agli effetti dell’art.360 primo comma n.4cod. proc. civ. – allega la nullità della sentenza per violazione dell'art.56 d. lgs 546/92, poiché la CTR ha errato nel ritenere esclu sa dal thema decidedum la questione della decadenza dell'Ufficio dal poteredi accertare l'Iva , in quanto la questione era stata ripropost a dallasocietà nel le controdeduzioni in appello. 10. Con il quarto motivo la società – in relazione all’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ. – censura la violazione e falsa applicazione dell'art.57, terzo comma, d.P.R. 633/72, e degli artt. 2697, 2699 e 2700cod. civ. poiché la CTR avrebbe in ogni caso erroneamente ri- tenuto che l'accertamento in oggetto potesse essere utilmente emessoper effetto del raddoppio dei termini di accertamento in pre- senzadi ipotesi di fattispecie da reato. 11.I motivi terzo e quarto possono essere trattati congiuntamente inquanto sono connessi e non possono essere accolt i , per le ragioni cheseguono. 11.1.Partendo dall a prospettata omessa pronuncia, il Collegio ram- menta che l a denuncia di vizi fondati sulla pretesa violazione di normeprocessuali non tutela l'interesse all'astratta regolarità dell'at- tività giudiziaria, ma garantisce solo l'eliminazione del pregiudizio subitodal diritto di difesa della parte in dipendenza della denunciata violazione.Sicché, una violazione che non abbia alcuna influenza in relazionealle domande o eccezioni proposte, e che sia diretta quindi all'emanazionedi una pronuncia priva di rilievo pratico, non può co- stituireutile oggetto di motivo di ricorso , perché non vi è stata una lesionedel diritto di difesa o altro pregiudizio per la decisione di me- rito (Cass. 5837/1997; 13373/2008; 6330/2014; 26831/14; 11354/16).Tale è il caso di specie per l’operatività del raddoppio dei terminidi accertamento . 11.2.Infatti, n el caso in esame, sia la sentenza che gli atti delle parti chiaramenterendono nota l’esistenza di un procedimento penale ori- ginato dalle contestazioni delle operazioni economiche per cui è causa e, i n tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt.43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile "ratione temporis", sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano in- sorgerel'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se que- sta sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che,con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati,incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta,che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati (Cass. Sez.5, Sentenza n. 16728 del 09/08/2016; conformi Cass. Sez.5 - , Sentenza n. 26037 del 16/12/2016; Cass. S ez. 6 - 5 , Or- dinanzan. 11620 del 14/05/2018). Non vi sono ragioni per disco- starsinel caso in esame da tale consolidato insegnamento giurispru- denzialee, pertanto , non è intervenuta la decadenza denunciata con conseguentereiezione anche della quarta censura . 12. Con il quinto motivo – ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ.– si deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 19 comma 1d.P.R. 633/72 nonché dell'art. 168 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, poiché la CTR ha disconosciuto il diritto alla detrazione dell’ IVA nei confronti della ricorrente, nono- stante sia stato provato che l'imposta afferente alle prestazioni di servizidi cui è stata contestata l'inesistenza e che le è stata addebi- tatain via di rivalsa è stata effettivamente versata dal prestatore di servizi.A dire della ricorrente non vi sarebbe stata alcuna evasione dell'impostatale da legittimare l'Agenzia delle Entrate a disconoscere ildiritto alla detrazione. 13. Il motivo è infondato. Infatti, il diritto alla detrazione sorge quandol'imposta detraibile diviene esigibile, ossia all'atto della ces- sione di beni o della prestazione di servizi, con la conseguenza che la fittizietà delle già menzionate operazioni ne impedisce l'insor- genza(Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 28263 del 11/12/2020 ). Tale insegnamento della Corte di cassazione, cui va dato continuità , è condivisibile perché non contrast a col principio della neutralità fi- scale,il quale, in quanto espressione del generale principio della pa- ritàdi trattamento, consente trattamenti differenziati degli operatori economiciin assenza di operazioni imponibili rispetto a quelli che ab- biano posto in essere un' operazione effettivamente realizzata nei terminiprospettati. 15. Con il sesto motivo – in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 21 e 54 d.P.R. 633/72 e degli art. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. nonché dell'art. 168 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 poiché la CTR avrebbe erroneamente ritenuto che l'onere della prova dell'effettività delle operazioni ricadesse sulla so- cietà. 16. Il settimo motivo, agli effetti dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2359, 2497- sexies, 2727, 2728 e 2729 cod. civ. per aver la CTR erroneamente ritenuto non provata l’esistenza oggettiva di presta- zioni di servizi di direzione e coordinamento rese dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. in favore della ricorrente, sebbene nel caso di specie operasse la presunzione legale ex art. 2497- sexies cod. civ. dell'effettivo esercizio di tale attività da parte della società controllante ([OSCURATO:SOCIETA].) nei confronti della controllata (la ricorrente). 17. Con l'ottavo motivo, ai fini dell’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., si censura l’omesso esame di un fatto decisivo che ha formato oggetto di discussione tra le parti, perché la CTR avrebbe omesso di considerare che dai documenti depositati dalla ricorrente emergerebbe in modo chiaro ed inconfutabile la prova dell'effettività (soggettiva ed oggettiva) delle operazioni contestate, nonché la le- gittimità della detrazione IVA operata. 18. I tre motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto connessi, e non possono trovare ingresso. La CTR ha espresso una decisione in linea con il canone giurisprudenziale di riparto dell’onere della prova sulle operazioni soggettivamente inesistentigià sopra ri- portato in risposta a l primo motivo , accertando il ruolo di cartiera della [OSCURATO:SOCIETA]. in favore della contribuente in relazione alle presta- zioni fatturate e di cui il giudice ha ritenuto non sia stata data dimo- strazione del loro effettivo svolgimento, e che l’immediatezza dei rapporti tra le parti fosse indice oggettivo idoneo ad escludere l’igno- ranza incolpevole di essere partecipe ad una frode fiscale. Il fatto è stato valutato e la ricorrente non può rimetterne in discussione, con- trapponendone uno difforme, l'apprezzamento infatto del giudice del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento deifatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità. 19. Il nono motivo, in rapporto all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dell'art. 1, comma 2, dell'art. 5, comma 4, e dell'art. 6, comma 6, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, dell'art. 32 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt. 15 e 32 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, nonché dell'art. 1, comma 133, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, perché le sanzioni am- ministrative irrogate a carico della società avrebbero dovuto essere ridotte dal giudice in applicazione del principio del favor rei e ride- terminate con riferimento alle più miti misure introdotte dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. 20. Il motivo è fondato. Va premesso che la questione è tempestiva, dal momento che la novella è entrata in vigore il 1° gennaio 2016 allorquando all’udienza del 3 novembre 2015 la causa era già stata introitata per la decisione dal giudice di appello e dunque non poteva essere più posta in tale fase di giudizio. Dev’essere quindi ricordato il consolidato principio giurisprudenziale (Cass. n.9505/2017) se- condo il quale in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in “favor rei”, rendendo la san- zione irrogata illegale.Sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno “ius superveniens” più favorevole, senza altra precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cas- sazione con rinvio della sentenza impugnata, non solo in ragione della necessaria specificità dei motivi di ricorso ma, soprattutto, per il principio costituzionale di ragionevole durata del processo. Nel caso di specie la ricorrente ha fornito adeguati riferimenti al caso con- creto, riportando il contenuto dell’avviso di accertamento nella parte relativa alla determinazione delle sanzioni, e proponendo anche un conteggio alternativoall’esistente circala misura della riduzione con- cretamente applicabile, misura che dovrà essere stabilita dal giudice del merito. 21. Per l’effetto la senten