Cassazione n. 15224/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA](già [OSCURATO:SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Monza, e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio della seconda, alla via di Pietralata n. 320 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 4169, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Rivalutazione immobili - Pagamento della prima rata - Domanda di rimborso - Invocato errore - Onere della prova. 1. La [OSCURATO:SOCIETA] (all’epoca: [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] C.) versava all’Amministrazione finanziaria la prima rata dell’imposta prevista per la rivalutazione degli immobili all’art. 15 del Dl n. 185 del 2008, come conv. Sostenendo di essere incorsa in errore, però, la società presentava all’Ente impositore, il [OSCURATO:DATA_NASCITA], istanza di rimborso delle somme versate. L’Agenzia delle Entrate non assicurava riscontro alla richiesta restitutoria proposta dall’odierna ricorrente. 2. Maturati i termini di legge, la contribuente impugnava il silenzio rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, che riteneva infondata la richiesta di rimborso proposta dalla società per difetto di prova, non avendo prodotto la documentazione necessaria ad assicurare fondamento alle proprie prospettazioni. In conseguenza rigettava il ricorso proposto dalla contribuente. 3. La società spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita in primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La CTR confermava la decisione dei primi giudici. 4. Ha proposto ricorso per cassazione la società, affidandosi a tre motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 15, commi 16 e 17, del Dl n. 185 del 2008, “poiché il versamento della sola imposta non vale a perfezionare l’iter di rivalutazione secondo la fattispecie normativa” (ric., p. 5). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc civ., la ricorrente censura la violazione dell’art. 10 della legge n. 212 del 2000, in cui è incorsa la CTR per aver ritenuto necessaria, ai fini del conseguimento del rimborso, la produzione del bilancio, “bastando la dichiarazione dei redditi” (ric., p. 9), che evidentemente era già in possesso dell’Ente impositore. 3. Con il terzo motivo di ricorso proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione dell’art. 2697 cod. civ., per avere il giudice dell’appello errato nella ripartizione dell’onere della prova, esigendo dalla società la “produzione di un documento il cui deposito non era obbligatorio per legge” (ric., p. 11). 4. Mediante i suoi strumenti di impugnazione la ricorrente contesta la decisione pronunciata dalla CTR per aver ritenuto perfezionata la rivalutazione dell’immobile in conseguenza del solo pagamento di una rata degli oneri. Con il secondo ed il terzo motivo di ricorso la contribuente critica la decisione del giudice dell’appello per aver ritenuto necessaria la produzione di documenti ulteriori da parte del contribuente, al fine di accertare la legittimità della sua istanza di rimborso, mentre risultava sufficiente la dichiarazione dei redditi, e tanto ha comportato l’indebita inversione dell’onere della prova in pregiudizio della società. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezzaespositiva. 4.1. La contribuente lamenta innanzitutto che non poteva costituire prova del perfezionamento della procedura di rivalutazione immobiliare l’intervenuto pagamento della prima rata delle tre necessarie. Questo perché, ai sensi di legge, “l’iter di rivalutazione non si perfeziona col ‘solo’ versamento dell’importo (parziale o totale che sia), rendendosi invece necessario un quid pluris, rappresentato dall’appostamento nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017” (ric., p. 6). In quell’anno, prosegue la ricorrente, la ASAL era costituita in forma di Sas, “e dunque non era tenuta al deposito di alcun ‘bilancio’, procedendo unicamente alla dichiarazione dei redditi … è dunque a tale documento che occorre fare riferimento per verificare il perfezionamento dell’iter di rivalutazione (quadro RQ), come del resto prevedevano le istruzioni del Ministero … nella dichiarazione dei redditi … nessuna menzione della rivalutazione era stata fatta” (ric., p. 7). 4.2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, poi, la ricorrente critica la valutazione operata dalla CTR che, in contrasto con le indicazioni contenute nella Circolare applicativa dell’Agenzia delle Entrate n. 11/E del 19.3.2009, la quale richiede, ai fini del perfezionamento della rivalutazione, che la stessa risulti annotata nella dichiarazione dei redditi, ha invece ritenuto che sarebbe risultata imprescindibile la produzione del bilancio, peraltro violando l’art. 10, comma 1, della legge n. 212 del 2000, liddove prevede che al contribuente non possono essere richiesti, anche ove l’onere della prova sia a carico dello stesso, documenti ed informazioni già in possesso dell’Ufficio. Inoltre, e costituisce l’oggetto del terzo motivo di ricorso, pretendendocome necessaria “la produzione di un documento il cui deposito non era obbligatorio per legge”, la CTR “giunge proprio ad invertire l’onere probatorio di cui all’art. 2697 c.c.” (ric., p. 11). 4.3. La CTR scrive che “la facoltà di rivalutare gli immobili … venne regolarmente esercitata dalla società ASAL, con relativo versamento dell’importo dovuto e con la riconosciuta possibilità di avvalersi degli effetti favorevoli connessi alla rivalutazione dei propri immobili ai fini civilistici … trattasi di imposta volontaria, frutto di libera scelta … in ragione di ciò parlare di un mero errore, equiparabile ad una tardiva resipiscenza, non ha senso né possibilità di un suo giuridico apprezzamento, tenuto altresì conto della mancata produzione del bilancio relativo anno 2018, cioè dell’anno in cui la rivalutazione avrebbe dovuto essere eseguita” (sent. CTR, p. II). 4.4. Merita quindi di essere ricordato che l’art. 15, commi 16 e 17, del Dl n. 185 del 2008, come conv., nella parte più specificamente d’interesse dispone: “16. I soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché le società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate, che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio, possono, anche in deroga all'articolo 2426 del codice civile e ad ogni altra disposizione di legge vigente in materia, rivalutare i beni immobili, ad esclusione delle aree fabbricabili e degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività di impresa, risultanti dal bilancio in corso al 31 dicembre 2007. - 17. La rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto dell'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto, deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea e deve essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa. A tal fine si intendono compresi in due distinte categorie gli immobili ammortizzabili e quelli non ammortizzabili”. 4.4.1. Pertanto la disciplina normativa appare chiaramente comprensibile. In primo luogo deve rilevarsi che la forma sociale all’epoca dei fatti della ASAL, che era pacificamente una società in accomandita semplice, consentiva di accedere al beneficio. In secondo luogo la disciplina legale prevede che la rivalutazione dovesse risultare dal bilancio , o dal rendiconto , dell’anno successivo, e dovesse pure essere annotata nell’inventario e nella nota integrativa. Questi documenti non sono stati prodotti dalla contribuente, neppure nel secondo grado del giudizio, per quanto il giudice di primo grado avesse già evidenziato la circostanza. 4.5. La società invoca peraltro il disposto della Circolare Agenzia delle Entrate n. 11/E del 19.3.2009, in cui si è previsto che “coerentemente con quanto precisato nella risoluzione n. 362/E del 2008 con riferimento alla precedente rivalutazione prevista dalla legge n. 266 del 2005, si evidenzia che l’esercizio dell’opzione per la rivalutazione dei beni d’impresa deve ritenersi perfezionato con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e della relativa imposta sostitutiva” (par. 7). In conseguenza, sostiene la contribuente, poiché nella sua dichiarazione dei redditi non risultava annotata l’opzione per la rivalutazione, la stessa non si è perfezionata. Merita tuttavia di essere subito ricordato, per inciso, che una Circolare non ha il potere di abrogare o modificare disposizioni aventi forza di legge. 5. Occorre quindi preliminarmente evidenziare che il presente giudizio non ha ad oggetto il perfezionamento della procedura di rivalutazione di immobili, bensì il rimborso di somme che la contribuente afferma di avere versato per errore. Nel giudizio di rimborso l’onere della prova del fatto costitutivo della domanda, del titolo che lo abilita a pretendere la restituzione, grava sul contribuente, che assume la veste processuale di attore in senso sostanziale (cfr., tra le molte, Cass. sez. VI-V, 13.3.2020, n. 7223, Cass. sez. VI-V, 28.1.2020, n. 1906). La legge prevede che la rivalutazione degli immobili debba risultare dal bilancio, o dal rendiconto, dell’anno successivo, e debba pure essere annotata nell’inventario e nella nota integrativa. Questi documenti erano in possesso della contribuente l a quale, dimostrando che la rivalutazione non era stata annotata, avrebbe fornito una dimostrazione rilevante del preteso errore commesso nel versare la prima rata degli oneri di legge. Tuttavia la contribuente, che pure era tenuta ad assicurare la prova de l giusto fondamento della propria pretesa restitutoria, non ha prodotto alcuna di queste scritture. 5.1. La contribuente contesta però che l’Amministrazione finanziaria disponeva comunque della dichiarazione dei redditi, in cui non si fa cenno della rivalutazione, e la dichiarazione è stata indicata nella Circolare n. 11/E del 19.3.2009 come documento sufficiente a provare il perfezionamento della rivalutazione. Occorre allora ancora ribadire che lacontribuente ha introdotto un giudizio di rimborso, nel quale ha assunto la veste di attore in senso sostanziale, ed era onerata di provare il mancato perfezionamento della rivalutazione immobiliare che invoca. Diversamente il ricordato passaggio della Circolare dell’Agenzia si limita a facilitare la prova di chi intenda dimostrare l’intervenuto perfezionamento della rivalutazione, ma non disciplina l’ipotesi in cui si intenda disconoscere l’avverarsi del detto perfezionamento. A tal fine la ricorrente, come già ritenuto dai giudici dei gradi di merito del giudizio, avrebbe potuto produrre la documentazione ricordata, ma non lo ha fatto. 5.2. Sostiene ancora la ricorrente che parte della documentazione non era obbligatoria in considerazione della forma di società in accomandita semplice che all’epoca aveva la ASAL, ma a questo argomento replica efficacemente la controricorrente, osservando che la società operava in regime di contabilità ordinaria, e comunque un bilancio doveva redigerlo, ma ha scelto di non produrlo in questo giudizio. 6. In definitiva la contribuente non ha fornito la prova del giusto fondamento della propria istanza di rimborso, il suo ricorso risulta quindi infondato e deve essere respinto. 7. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate come in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della causa. 7.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA] (già [OSCURATO:SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita Agenzia delle Entrate, e le liquida in complessivi Euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processual