Cassazione n. 13529/2026

nn. 1832693, 1832707, 1899103, 1897800, [OSCURATO:SOCIETA],[OSCURATO:SOCIETA], Vedetta 2 [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA];-ricorrenti-controAgenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA];-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado diLombardia n. 953/2024 depositata il 28/03/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano rigettava iricorsi, previa riunione degli stessi, presentati da: i) Lloyd’s in relazione alrischio assunto con i certificati n. 1832693, 1897800, 1897799, 1832707sull’avviso di liquidazione indicato in sentenza come sub A, (ii) Lloyd’s inrelazione al rischio assunto con il certificato n. 1899103 sull’avviso sub B,Numero registro generale 23994/2024Numero sezionale 708/2026Numero di raccolta generale 13529/2026Data pubblicazione 10/05/2026(iii) Sicuritalia sull’avviso sub C (iv) Base sull’avviso sub D (v) SOSsull’avviso sub E (vi) Mondialpol sull’avviso sub F; tutti avvisi relativi allaliquidazione dell’imposta di registro di una sentenza resa dal Tribunale diMilano nell’ambito del giudizio di cui le predette erano state parti.2. Avverso siffatta pronuncia le contribuenti proponevano appelloinnanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Lombardia cherigettava il gravame, condannando le appellanti al pagamento delle speseprocessuali.3. Le ricorrenti elencate in epigrafe hanno proposto ricorso percassazione affidandosi a due motivi.4. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.5. Il Pubblico Ministero ha depositato requisitoria con cui conclude peril rigetto del ricorso.6. In prossimità dell’adunanza camerale la parte ricorrente hadepositato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo, le ricorrenti lamentano l’error in procedendoper violazione dell’art. 112 c.p.c. ai sensi dell’art. 360, I comma, n. 4c.p.c., in cui sarebbe incorsa la Corte di secondo grado ritenendo che ilGiudice di prime cure abbia correttamente applicato il principio diassorbimento delle domande, benché la sentenza della Corte di primogrado non contenga alcuna statuizione idonea a confutare, anche soloimplicitamente, specifiche censure formulate dalle odierne ricorrentiavverso gli avvisi di liquidazione di imposta impugnati.1.1. Il motivo è infondato.1.2. Come già affermato da questa Corte, il giudizio di appellocostituisce, anche nel processo tributario, un gravame generale acarattere sostitutivo che impone al giudice dell'impugnazione dipronunciarsi e decidere sul merito della controversia (cfr. Cass. n.19579/2018; n. 3559/2010; n. 17127/2007) sicché, in materia diNumero registro generale 23994/2024Numero sezionale 708/2026Numero di raccolta generale 13529/2026Data pubblicazione 10/05/2026processo tributario, l’omessa pronuncia da parte del giudice di primogrado su un motivo di ricorso avverso l’atto impositivo non puòcomportare la riforma dell’impugnata sentenza, né tampoco laretrocessione del processo al grado inferiore, ma impone al giudiced’appello di pronunciare sul motivo pretermesso; ne consegue che ilricorso per cassazione può essere proposto solo per contestare lamotivazione resa dai giudici di appello sul motivo di merito o la mancanzadi motivazione, non invece per contestare l’omessa motivazione o,comunque, la motivazione resa dal giudice di grado superiore sullacensura di omessa pronuncia del giudice di grado inferiore (così Cass. n.18373 del 2025).1.3. Nel caso di specie la CGT di 2° grado non ha omesso di pronunciarsisul motivo di impugnazione costituito dalla pretesa omessa pronuncia daparte del giudice di 1° grado sulle questioni poste dalle ricorrenticonsiderate dallo stesso assorbite, avendo in relazione ad esso affermato,con motivazione che si pone al di sopra del ‘minimo costituzionale’ (vediCass., Sez. U, n. 8053 del 2014), che “il Collegio di prime cure, infatti,non ha omesso di esaminare alcun fatto o circostanza, bensì, affrontandola questione dirimente rispetto alla soluzione del caso concreto, hatacitamente respinto le argomentazioni che le appellanti avevano dedottonelle proprie difese.”, per poi richiamare la giurisprudenza di legittimitàsull’insussistenza del difetto di omessa pronuncia nel caso di domanderigettate implicitamente, incompatibili con la soluzione logico-giuridicaadottata dal giudice nel caso concreto.1.4. In altri termini, al di là della correttezza giuridica della motivazioneadottata sul punto dal giudice di secondo grado, non è revocabile indubbio che questi abbia esaminato il motivo di impugnazione per omessapronuncia del giudice di primo grado, ritenendo correttamente applicatodallo stesso giudice il principio dell’assorbimento. Da ciò derival’infondatezza del motivo, avulso dal già richiamato carattere prettamenteNumero registro generale 23994/2024Numero sezionale 708/2026Numero di raccolta generale 13529/2026Data pubblicazione 10/05/2026sostitutivo della pronuncia di appello.2. Con il secondo motivo, le ricorrenti si dolgono della violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 21 e 37 del D.P.R. n. 131/1986, in relazioneall’art. 360, I comma, n. 3 c.p.c., per aver il giudice dell’appelloerroneamente accertato la legittimità della liquidazione di un’imposta diregistro di una sentenza civile di condanna, benché sia statareiteratamente applicata l’aliquota del 3% in mancanza dei presupposti dilegge, tenuto conto dell’effettivo contenuto economico delle statuizionioggetto del provvedimento; in particolare, per aver la CGT si 2° gradoritenuto erroneamente che nella statuizione resa dal Tribunale di Milanosoggetta all’imposizione non sarebbe ravvisabile alcun “vincolo diderivazione necessaria” nel senso prospettato dall’art. 21 del TUR, inquanto il provvedimento di condanna si fonderebbe su titoli distinti esarebbe diretto ad assolvere a funzioni diverse, e segnatamente allafunzione risarcitoria e alla funzione indennitaria, con la conseguenza chesarebbe portata correttamente a tassazione anche “la disposizione dellamanleva”, trattandosi, invece, secondo le ricorrenti, di condannarisarcitoria di diverse società componenti l’ATI che derivadall’inadempimento di un unico rapporto contrattuale tra la Unicredit el’ATI appaltatrice.2.1. Il motivo è infondato.2.2. Come già evidenziato da questa Corte con l’ordinanza n.20946 del2024, in tema di imposta di registro, l'imposta applicabile a una sentenzadeve essere determinata in funzione degli effetti giuridici contenutinell'atto, per cui l'atto giudiziario contenente plurime disposizioni dicondanna va assoggettato ad autonoma tassazione per ciascunadisposizione, se queste ultime non derivano necessariamente l'unadall'altra per la loro intrinseca natura, bensì risultano da rapporti giuridiciautonomi (art. 21, comma 1, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131).2.3. A fondamento di tale conclusione si è osservato che il D.P.R. 26Numero registro generale 23994/2024Numero sezionale 708/2026Numero di raccolta generale 13529/2026Data pubblicazione 10/05/2026aprile 1986, n. 131, art. 20, dispone che "L'imposta è applicata secondo laintrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato allaregistrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente..."; e, come di recente lo stesso Giudice delle Leggi ha avuto modo dirimarcare - nel rilevare la legittimità costituzionale della novellazione didetta disposizione che correla (ora) l'intrinseca natura e gli effetti giuridicidell'atto agli "elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo daquelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto dispostodagli articoli successivi" - detta disposizione "nel confermare la tassazioneisolata del negozio veicolato dall'atto presentato alla registrazione secondogli effetti giuridici da esso desumibili, si mostra coerente con i principiispiratori della disciplina dell'imposta di registro e, in particolare, con lanatura di "imposta d'atto" storicamente riconosciuta al tributo di registrodopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta."; ed ha, quindi,rimarcato che (così) la disposizione di cui all'art. 20, cit., è stataricondotta "all'interno del suo alveo originario, dove l'interpretazione, inlinea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effettigiuridici dell'atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum,rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffaallegata al testo unico)" (Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158);2.4. - Lo stesso D.P.R., cit., art. 21, contempla, quindi, l'eventualità diplurime "disposizioni" (riconducibili al medesimo instrumentum)prevedendo una differente disciplina dell'atto plurale (gesta) presentatoalla registrazione, che ha immediate ricadute sulla determinazione dellabase imponibile del tributo, risultando, dunque previsto che: a) – se ledisposizioni "non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura,le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosseun atto distinto" (comma 1); b) - se dette disposizioni "derivanonecessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'impostasi applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo allaNumero registro generale 23994/2024Numero sezionale 708/2026Numero di raccolta generale 13529/2026Data pubblicazione 10/05/2026imposizione più onerosa" (comma 2);2.5. Secondo un orientamento consolidato della Corte, e risalente neltempo (affermatosi, dunque, in relazione, dapprima, al r.d. 30 dicembre1923, n. 3269, art. 9, di poi al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, art. 20), ladisciplina degli atti che contengono più disposizioni (art. 21, cit.) - ove,dunque, con il termine "disposizione" la norma intende riferirsi al concettodi negozio giuridico (o di provvedimento, ecc.) e, quindi, non a quello diobbligazione e tanto meno a quello di mero vincolo obbligatorio (Cass., 4maggio 2009, n. 10180; Cass., 7 giugno 2004, n. 10789; Cass., 19novembre 1987, n. 8508) - deve interpretarsi, alla stregua della litteralegis - che ha riguardo ad un rapporto di derivazione necessaria delledisposizioni, le une dalle altre, tale da escludere il rilievo della meravolontà delle parti - e della sua ratio - desumibile dalla natura di impostad'atto dell'imposta di registro che, in quanto tale, si commisura all'attosottoposto a registrazione, e trova applicazione in occasione della stipula odella formazione di atti a contenuto economico, in quanto assunti dallegislatore come indici di capacità contributiva - nel senso che la rilevanzadella connessione delle plurime disposizioni negoziali - che, derivandol'una dall'altra, importano l'applicazione dell'imposta per una sola volta,come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizionepiù onerosa (art. 21, comma 2, cit.) - discende dalla volontà della legge odall'intrinseca natura delle diverse disposizioni, tale che non si possaconcepirne l'esistenza se non in ragione della dipendenza dell'unadall'altra, secondo una connessione oggettiva delle diverse disposizionirispetto alla quale a nulla rileva l'esistenza, tra le stesse, di una meraconnessione soggettiva, ovvero fondata sulla (sola) volontà dei disponenti(v. Cass., 19 ottobre 2012, n. 17948; Cass., 4 maggio 2009, n. 10180;Cass., 17 marzo 2008, n. 7113; Cass., 7 giugno 2004, n. 10789);2.6. - E si è, così, ulteriormente precisato che la distinzione tra il comma1 ed il comma 2 del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, coglie la differenzaNumero registro generale 23994/2024Numero sezionale 708/2026Numero di raccolta generale 13529/2026Data pubblicazione 10/05/2026fra il negozio complesso ed i negozi collegati, in virtù della quale il negoziocomplesso è contrassegnato da una causa unica, là dove, nelcollegamento negoziale, distinti ed autonomi negozi si riannodano ad unafattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte,ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamenteidentificabili (v. Cass., 11 settembre 2014, n. 19245 cui adde Cass., 6maggio 2021, n. 11922; Cass., 11 ottobre 2018, n. 25341; Cass., 23giugno 2017, n. 15774; Cass., 20 luglio 2016, n. 14866; Cass., 29 ottobre2014, n. 22899);2.7. Ancora di recente si è, quindi, affermato che l'evoluzione dellagiurisprudenza di legittimità ha, dunque, concluso per la teorica dellacausa unica, così che "mentre l'atto complesso va assoggettato adun'unica tassazione, come se l'atto contenesse la sola disposizione che dàluogo all'imposizione più onerosa, in quanto le varie disposizioni sono retteda un'unica causa e, quindi, derivano necessariamente, per loro intrinsecanatura, le une dalle altre; le disposizioni che danno vita ad uncollegamento negoziale, in quanto rette da cause distinte, sono invecesoggette ciascuna ad autonoma tassazione, in quanto la pluralità dellecause dei singoli negozi, ancorché funzionalmente collegate dalla causacomplessiva dell'operazione, essendo autonomamente identificabili,portano ad escludere l'operatività dell'art. 21 cit., comma 2" (Cass., 7novembre 2023, n. 30983);2.8. In tema di tassazione degli atti giudiziari, che qui in particolareinteressa, la Corte ha in più occasioni rimarcato che quella di registrorimane imposta d'atto e comporta, nel caso in cui l'atto da registrare siauna sentenza, che per stabilire i presupposti e i criteri della tassazioneoccorra fare riferimento al contenuto ed agli effetti che emergono dallasentenza stessa, senza possibilità di utilizzare elementi ad essa estraneiné di ricercare contenuti diversi da quelli su cui si sia formato il giudicato(Cass., 19 giugno 2020, n. 12013; Cass., 7 novembre 2012, n. 19247;Numero registro generale 23994/2024Numero sezionale 708/2026Numero di raccolta generale 13529/2026Data pubblicazione 10/05/2026Cass., 20 luglio 2011, n. 15918; Cass., 27 ottobre 2006, n. 23243);2.9. Resta, dunque, al fondo della questione – che involgel'identificazione dei criteri discretivi che consentono la selezione del règimedi tassazione delle plurime disposizioni di cui all'art. 21, cit. – comeanticipato, che l'imposta di registro deve trovare applicazione "secondo laintrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato allaregistrazione" (art. 20, cit.), così che da detti effetti non può, ad ognimodo, prescindersi nella considerazione sul se le plurime disposizionisiano, o meno, tra di loro necessariamente dipendenti (nel senso che"derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dallealtre").2.10. Nella fattispecie, come rilevato dal giudice del gravameconformemente al giudice di prime cure, vengono in considerazione, ineffetti, capi di condanna che risultano fondati su titoli distinti – i) laresponsabilità contrattuale risarcitoria delle società appaltatrici costituitein ATI per inadempimento dell’appalto di servizi posto in essere con lacommittente; ii) l’obbligo di manleva contrattuale di una delle societàcomponente dell’ATI nei confronti delle altre componenti dell’ATI sullabase del distinto titolo contrattuale costituito dell’atto di costituzionedell’associazione temporanea di imprese; iii) la responsabilità contrattualea titolo di garanzia propria di ciascuna assicuratrice della responsabilitàcivile nei confronti di ciascuna delle imprese assicurate condannate – che,seppur connessi, risultano autonomi e non riconducibili ad una causaunica.2.11. Pertanto, all'autonomia dei rapporti si correla, per l'appunto,l'autonoma rilevanza degli effetti giuridici dell'atto giudiziario checontestualmente sugli stessi abbia provveduto (v. Cass., 17 marzo 2008,n. 7113; Cass., 7 giugno 2004, n. 10789).2.12. Il che esclude il vincolo di derivazione necessaria di cui al 2° commadell’art.21 del DPR 131/86, potendo ciascun titolo, oggetto della sentenzaNumero registro generale 23994/2024Numero sezionale 708/2026Numero di raccolta generale 13529/2026Data pubblicazione 10/05/2026tassata, essere azionato autonomamente senza alcun vincolo didipendenza ciascuno dall’altro.2.13. Del resto, a riprova di quanto sin qui affermato, ciascun assicuratorerisponde, a titolo di manleva, solo del proprio obbligo contrattuale verso ilproprio assicurato in base alla specifica polizza azionata, senza alcunrapporto di solidarietà con gli altri assicuratori. L’autonomia dei rapportigiuridici di garanzia propria comporta, quindi, la tassazione separata ai finidell'imposta di registro per ciascuna condanna di manleva, proprio perchédifetta quel vincolo unitario che caratterizzerebbe, invece, un'obbligazionesolidale.3. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.4. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art.13, se dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso, condannando le ricorrenti, in solido, alpagamento, in favore di Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio cheliquida in Euro 12.000,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate adebito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art.13, se dovuto.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria del 27/1/2026 .Il PresidenteGiacomo Maria StallaNumero registro generale 23994/2024Numero sezionale 708/2026Numero di raccolta generale 13529/2026Data pubblicazione 10/05/2026