Cassazione n. 09517/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n.8511/2016R.G. proposto da : Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentat o e difes o dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui elettivamente domicilia in Roma alla via Panama n.68; -controricorrente- avverso la sentenza n. 5017/38/15 della Commissione tributaria regionale del Lazio, pronunciata il 23 settembre 2015, depositata in data 24 settembre 2015, e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 marzo 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . tributi r.g. n.8511/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]: 1.L’Agenzia delle entrate ricorre con un unico motivo contro [OSCURATO:PERSONA], che resiste con controricorso, avverso l a sentenza n. 5017/38/15 della Commissione tributaria regionale del Lazio, pronunciata il 23 settembre 2015, depositata in data 24 settembre 2015 e non notificata, che ha nominato un commissario ad acta per l’ottemperanza alla sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione n.13663/2011, emessa il 24 maggio 2011 e depositata il 22 giugno 2011, che aveva riconosciuto il diritto al rimborso delle ritenute alla fonte operate dal sostituto di imposta su una prestazione di capitale corrisposto al contribuente dal Fondo pensione dei dirigenti del gruppo Enel (Fondenel, già [OSCURATO:PERSONA], P.I.A.) ai sensi del C.C.N.L. 16 maggio 1985 per i dirigenti di aziende industriali. 2. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 29 marzo 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197 . Le parti hanno depositato memorie ed il controricorrente ha chiesto fissarsi la trattazione in pubblica udienza [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente, deve rilevarsi che non sussistono motivi per rinviare la trattazione del ricorso al fine di consentirne la fissazione in pubblica udienza, in quanto la causa non ha rilievo nomofilattico e riguarda questioni già esaminate da questa Corte, con orientamento condivisibile, al quale si intende dare continuità. 1.1. Con l'unico motivo di ricorso l'Ammin istrazione erariale denuncia, in relazione, all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 70 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, imputando al giudice dell'ottemperanza l'errore di non r.g. n.8511/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] aver considerato, che, nell'ipotesi in cui il contribuente ̀ gi ̀ iscritto al fondo di previdenza in epoca precedente al 1993, il regime fiscale di cui all'art. 6 della legge 26 settembre 1985 n. 482 possa applicarsi al rendimento di polizza della P.I.A. solo se ottenuto attraverso la gestione del capitale accantonato sul mercato. 2.1.Il motivo è fondato e va accolto. In primo luogo, in ordine alla ricorribilità del provvedimento emesso in sede di ottemperanza, questa Corte ha avuto modo di chiarire, con giurisprudenza costante, che «l'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992 - a mente del quale il ricorso per cassazione contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza ̀ ammesso per "violazione delle norme del procedimento" - deve essere interpretato nel senso chè possibile denunciare alla Suprema Corte non soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio, ma anche ogni altro error in procedendo nel quale sia incorso il giudice dell'ottemperanza edin particolare il mancato o difettoso esercizio del potere-dovere di interpretare ed eventualmente integrare il dictum costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata o l'omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede» (cfr. Cass., 28/09/2018, n. 23487). E' evidente, dunque, che l'opera interpretativa cui ̀ chiamato il giudice dell'ottemperanza, afferisce alla regola iuris nascente dalla sentenza passata in giudicato e non gì una questio facti, e le difformit ̀ tra il contenuto della regula iuris che emerge dal giudicato e le precisazioni rese dal giudice dell'ottemperanza, nella sua decisione, sono sindacabili in cassazione come questioni di diritto e denunciabili come errores in iudicando (cos̀, Cass., 24/11/2006, n. 24992). Deve essere, altres̀, evidenziato che, nell'ambito del giudizio d'ottemperanza alle decisioni delle commissioni tributarie, ̀ interpretazione unanime di questa Corte che il potere del giudice sul r.g. n.8511/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] comando definitivo inevaso vadaesercitato entro i confini invalicabili posti dall'oggetto della controversia definita col giudicato (c.d. carattere "chiuso" del giudizio di ottemperanza), di tal che il giudice dell'ottemperanza pù , si, enucleare e precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla decisione passata in giudicato, chiarendone il reale significato e rendendolo quindi "effettivo", ma nel limite invalicabile del non poter attribuire un diritto nuovo ed ulteriore rispetto a quello riconosciuto con la sentenza da eseguire (cfr. Cass.24/06/2005 n. 13681), ń dal poter negare il diritto riconosciuto dal dictum azionato (cfr. Cass., 29/05/2019, n. 14642 che richiama Cass., 16/04/2014, n. 8830; conf. Cass., 28/09/2018, n. 23487). In sintesi di tali principi, deve ritenersi, dunque, che il giudice dell'ottemperanza ̀ tenuto ad interpretare il contenuto degli obblighi nascenti dalla decisione passata in giudicato, chiarendo, attraverso tale opera di doverosa interpretazione del comando giuridico scaturente dal giudicato, il reale significato degli obblighi oggetto di ottemperanza, con l'unico limite di non poter attribuire, con l'ottemperanza, un diritto estraneo al giudicato (sul punto vedi Cass. n.37235/2022 , alla cui ampia motivazione si rimanda). 2.2. Data tale premessa, nella specie i l ricorso ̀ fondato non avendo il giudice dell'ottemperanza tenuto conto che il fondo P.I.A. era privo della possibilit̀ di effettuare operazioni sul mercato finanziario. Come è stato detto, in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del r.g. n.8511/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall'art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dall'1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit. (Cass.S.U. n. 13642/2011). Con orientamento costante di questa Corte è stato ulteriormente chiarito che in tema di fondi integrativi Enel, il rendimento corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel non costituisce rendimento netto "ottenuto", soggetto alla ritenuta del 12,50 per cento di cui all'art. 6, l. n. 482 del 1985, in quanto tale coerenza costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato; peraltro, è onere del contribuente, che impugni (il diniego di) un'istanza di rimborso, provare quale parte di indennità ricevuta sia ascrivibile a rendimenti frutto d'investimento sui mercati di riferimento, senza che lo stesso possa dirsi sufficientemente assolto attraverso il mero rinvio al conteggio proveniente dall'Enel, non contenendo questo alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento e non chiarendo, perciò, se si tratta di un incremento della quota individuale del Fondo, attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. n.5494/2020). Sul punto la C.t.r. non ha adeguatamente considerato la circostanza relativa all'impiego sui mercati, non necessariamente finanziari, del fondo accantonato ; i l giudice avrebbe dovuto, invece, conformarsi alla nozione di rendimento evincibile dalla decisione delle Sezioni Unite, cui hanno fatto seguito numerose altre sentenze (Cass.r.g. n.8511/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 720/2017; Cass. 5614/15; Cass.287/12; Cass. 14498/12; Cass.23520/12; Cass. 3130/14; Cass.17365/14; Cass. 10285/17). Per rendimento del capitale deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza n. 13642/11 delle Sezioni Unite, il "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato", la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito sulla base di una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta, che operi l'accertamento della natura e quantit̀ del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) da parte del Fondo l'impiego sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego. Inoltre, ̀ stato ul teriormente chiarito che si applica la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall'art. 6 della l. n. 482 del 1985, alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. “rendimento" e "sono tali le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato — non necessariamente finanziario — non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate ( ex multis, vedi Sez. 5, Sentenza n. 24525 del 2017; n.15853/2018; n.27610/2018). Ń il giudice dell’ottemperanza avrebbe potuto ritenere che la richiesta del contribuente potesse fondarsi sull'attestazione del dott. [OSCURATO:PERSONA], dirigente dell'Enel, o sulla relazione tecnica del dott. [OSCURATO:PERSONA], perch̀ tali atti non evidenziano il rendimento conseguito, in relazione all'impiego sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato, bens̀, come dedotto dallo stesso contribuente, solo il cd. rendimento di polizza (ciò la differenza tra i contributi versati dal contribuente e dall'Enel ed il capitale erogato dalla stessa societ̀ [OSCURATO:SOCIETA].) ed il r.g. n.8511/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rendimento netto derivante dalla gestione dell'intero patrimonio dell'Enel, deducibile dai bilanci contabili della societ̀ ed imputati a P.I.A. mediante la creazione di una riserva matematica con i successivi accantonamenti di adeguamento. Risulta, dunque, evidente che la Commissione regionale, nell’accogliere il ricorso del contribuente, nominando il commissario ad acta, ̀ incorsa nell’errore procedurale denunciato, perch́ non si ̀ attenuta alla portata precettiva del giudicato, avvalendosi dei poteri conferiti dall’art. 70 del d.lgs. n. 546/1992 per renderlo effettivo, ma ha del tutto omesso di verificare se vi fossero nella specie somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, cioè derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, rispetto alle quali poteva trovare applicazione il più favorevole criterio impositivo. Il ricorso va dunque accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va rigettato il ricorso originariodel contribuente. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. Sussistono giusti motivi per compensare le spese dei precedenti gradi di giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso , cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso in ottemperanzadel contribuente; compensa le spese dei precedenti gradi di giudizio; condanna il controricorrente al pagamen