Cassazione n. 04436/2023

ato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 9528/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, difesa e rappresentata per procure speciali dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] 23, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro - tempore , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissionetributaria regionale della Basilicata n. 253/01/2017,depositata il 29 marzo 2017; nonché sulricorso propost o da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, difesa e rappresentata per procure speciali dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] 23, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; Impugnazione diniego definizione agevolata-Compensazione credito Iva extra soglia ex art. 34, co. 1, l. n. 388/2000-Sanzioni –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE; –intimata– avverso il diniego della definizione agevolata della controversia tributariaex art. 6 d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modifiche, nella legge 17 dicembre 2018, n. 136, relativo all’avviso di recupero del credito d’imposta n. TC3CRT100005-2014; nonché sulricorso propost o da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, difesa e rappresentata per procure speciali dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] 23, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE; –intimata– avverso il diniego della definizione agevolata della controversia tributaria ex art. 6 d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modifiche, nella legge 17 dicembre 2018, n. 136,relativo all’avviso di recupero del credito d’imposta n. TC3CRT100008-2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 ottobre 2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevato che: 1. L’A genzi a delle entrate - con due apposit i att i emess i ex art. 1, comma 421, legge 30 dicembre 2004, n. 311 – recuperò i crediti illegittimamente utilizzati, rispettivamente, ne i periodi d’imposta 2008 e 2009 e nelperiodo 2010 , dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in compensazione , per superamento del limite massimo posto dall'art. 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000,n. 388, per il quale « a decorrere dal 1 gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovverorimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in lire 1 miliardo per ciascun anno solare», pari ad € 516.456,90. I crediti d'imposta opposti in compensazione derivavano , quanto al recupero relativo agli anni 2008 e 2009, in parte dalla dichiarazione Iva del periodo d'imposta 2007; in parte dal credito Iva infrannuale del secondo trimestre del 2008; ed in parte ulteriore dal credito Iva infrannuale del secondo trimestre del 2009. Inoltre, quanto all'anno 2010, i crediti derivavano in parte dalla dichiarazione Ivadel 2009; in parte dal credito Iva del primo trimestre 2010; ed in parte ulteriore dal credito del terzo trimestre 2010. Rilevato che il predetto art. 34 della legge n. 388 del 2000 vigente ratione temporisdisponeva, in materia di compensazione ex art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, che l'importo massimo dei crediti d'imposta utilizzabili in compensazione non potesse eccedere l'importo di € 516.456,90 per ciascun anno solare e che, nel predetto limite, occorresseconteggiare anche l'Iva a credito trimestrale richiesta in compensazione(come chiarito dalla risoluzione n. 218/E del 5 dicembre 2003), l’Amministrazione recuperò pertanto il credito indebitamente compensato per gli anni 2008/2009 e per l’anno 2010, in misura pari alla differenza tra l'importo effettivamente compensato ed il predetto limite legale. Sugli importi oggetto di recupero vennero altresì applicati gli interessi, con decorrenza dal giorno successivo a quello di scadenza del versamento in relazione a ciascun importo dovuto, e venne irrogata la sanzione per omesso versamento pari al 30 per cento dell'imposta indebitamente compensata, ai sensi dell'art. 13, comma 1, d.lgs. 18 dicembre 1997, n.471. Proposto dalla contribuente ricorso congiunto avverso gli atti in questione, l’adita Commissione tributaria provinciale di Potenzalo rigettò. La società propose appello che la Commissionetributaria regionale della Basilicata rigettò con la sentenza di cui all’epigrafe. Avverso tale decisione la contribuente ha allora proposto ricorso per Cassazione, affidato a tre motivi.Si è costituita con controricorso l’Agenzia delle entrate. 2. Nel corso del giudizio la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha presentato all’Agenzia delle Entrate domandedi definizione agevolata delle controversi e, di cui ai rispettivi atti impositivi, aisensi dell’art. 6 del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modifiche, nella legge 17 dicembre 2018, n. 136. Talidomande sono stat e respint e ed i dinieg hi oppost i dall’Agenzia sono statiimpugnati dalla contribuente innanzi questa Corte , con distinti ricors i, ciascuno affidato a tre motivi. L’Ufficio non si è costituito con apposito controricorso a seguito della notifica dei ricorsi avverso gli atti di diniego. La ricorrente ha prodotto memoria. Considerato che: 1. Dev e darsi innanzitutto atto che , nella memoria, la contribuente ha dedotto l’innalzamento del limite massimo di compensabilità, portato ad euro 700.000,00 con l'art. 9, comma 2, d.l. 8 aprile 2013, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 giugno 2013 n. 64, a decorrere dall'anno 2014; innalzato poi, per l’anno 2020, ad un milione di euro con l’art. 147 d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77; elevato ancora, per l’anno 2021, a due milioni di euro con l’art. 22 del d.l. 73 del 2021,convertito con modifiche dalla legge n. 106 del 2021; infine, fissato stabilmente, ai sensi dell'articolo 1, comma 72, della legge n. 234 del 30 dicembre 2021, a decorrere dall’ 1 gennaio 2022, a 2 milioni di euro. Si sono quindi susseguiti, anche dopo la presentazione del ricorso per cui si procede, innalzamenti del limite legale di compensazioneche, secondo la contribuente,integrerebbero ius superveniens che, in ossequio al principio del favor rei(rectius, dell’abolitio criminis) di cui all'art. 3, comma 2, del d.lgs. del 18 dicembre 1 997 , n. 472 , escluderebbe che la compensazione - effettuata con un credito Iva esistente, superiore alla soglia vigente al momento dell’omesso versamento contestato, ma compreso nel limite legale di 2 milioni di euroattualmente in vigore- sia tuttora passibile di sanzione , in quanto la condotta «non è più prevista dalla legge come illecito tributario e pertanto non costituisce omesso versamento d el tributo e non è sanzionabile».2. A sostegno della propria tesi, la contribuente ha allegato precedenti giurisprudenziali di legittimità, ed in particolare Cass. 23/02/2021, n. 4806, non massimata ( in motivazione: «la normativa sopravvenuta, poiché ha modificato in senso più ampio e favorevole al reo la compensabilità del credito di imposta e poiché ha escluso conseguentemente la rilevanza dell'illecito, non può non avere effetti sulla sanzione precedentemente applicata, posto che, proprio in ragione della più favorevole disposizione sopravvenuta, la condotta che prima integrava una violazione fiscale non costituisce più il presupposto per l'irrogazione della sanzione.»); Cass.30/06/2021, n. 18367 (« L'innalzamento (da euro 516.546,90 a euro 700.000,00) del limite per la compensazione dei crediti IVA, disposto dall'art. 9, comma 2, del d.l. n. 35 del 2013, conv, in l. n. 64 del 2013, ha determinato una riduzione della condotta rilevante ai fini dell'applicazione della sanzione ex art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, che risulta pertanto circoscritta all'omesso versamento di importi eccedenti il più elevato tetto, con conseguente applicazione, ai processi ancora in corso, del regime sanzionatorio più favorevole per il contribuente, in ossequio al principio del favor reidi cui all'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997.»); Cass. 10/05/2022, n. 14794 e n. 14795, non massimate (che richiamano Cass. 30/06/2021, n. 18367. Nello stesso senso, da ultimo, si veda anche Cass. 01/12/2022, n. 35385, non massimata, che in motivazione richiamaa sua volta Cass. 30/06/2021, n. 18367 ) . Diversamente questa Corte aveva ritenuto in passato, con riferimento ad uno degli innalzamenti sopravvenut i del limite massimo dell’imposta compensabile, affermando che «deve essere rammentata la costante giurisprudenza di questa Corte per cui, per realizzarsi la fattispecie della abolitio criminis exart. 3, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, che stabilisce, salvo contraria previsione, che non possa esser irrogata sanzione per un fatto che, a seguito di una legge posteriore, non costituisce più violazione punibile, occorre che l'imposta sia stata abrogata (Cass. sez. trib. n. 21168 del 2008; Cass. sez. trib. 25053 del 2006). E, nel concreto caso pervenuto all'esame, non c'è dubbio che l'imposta non versata di lire 116.297.000, sub specie di compensazione oltre il limite prescritto dalla legge, non è mai stata abrogata, per cui permane la violazione di omesso versamento, tutt'ora sanzionata dall'art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997. Deve andare altresì aggiunto, a completamento, che la ratio della richiamata giurisprudenza corrisponde all'esigenza, di cui alle disposizioniin tema di bilancio pubblico, di garantire le entrate stabilite, ciò che impone di mantenere le imposte che non vengono immediatamente sostituite con altri flussi.» (Cass. 08/10/2013, n. 22833, non massimata, in motivazione). 3. Ri tiene il Collegio che l a questione dell’effetto, sulla sanzione, della sopravvenienza delle norme che hanno innalzato il limite della compensabilità, debba essere esaminata anche alla luce di Cass., Sez. Un., 27/04/2022, n. 13145 che, pur se in tema di agevolazioni per l'acquistodella prima casa, ha affermato il principio secondo cui «In tema di successione di norme, l'impianto sanzionatorio in materia tributaria, seppure modellato, qualora incida sulle materie di competenza dell'Unione, dai principi unionali di adeguatezza, proporzionalità ed effettività, risponde a uno stampo penalistico che ha ormai ripudiato, ai fini dell'abolitio criminis, il criterio della doppia punibilità in concreto secondo cui, per poter lasciare ferma la sanzione, si richiede che il fatto punito in basealla legge anteriore, lo sia anche in base a quella posteriore; ne consegue che, qualora, nonostante la modificazione normativa, l'imposta continui ad essere dovuta per il passato, restando fermo il presupposto impositivo, anche la sanzione resta applicabile, segnando tale modificazione solo il passaggio tra due contesti giuridici con le correlate situazioni di fatto, cosicché estendere al primo il trattamento riservato al secondo, sia pure ai soli fini sanzionatori, si traduce in un'inammissibile applicazione della nuova norma ad un contesto diverso da quello al quale essa si riferisce.» (cfr. altresì Cass., 09/08/2022, n. 24555, secondo cui «In tema di sanzioni amministrative tributarie, per ritenere che vi sia stata abolitio criminis in conseguenza della successione di norme nel tempo, non è sufficiente una mera modifica (mediante riduzione, aumento od accorpamento) dei termini e delle scadenze connesse alle modalità di effettuazione dei versamenti d'imposta, poiché, in tali casi, rimane immutata sia la condotta materiale descritta dalla norma sanzionatoria (omesso o ritardato pagamento), sia l'interesse la cui offesa la sanzione intende reprimere.»).4. La rilevanza nomofilattica della questione rende opportuna la trattazione del ricorso per cui si procede nella pubblica udienza. P.Q.M. Rinvia a nuovo ruolo per la tratta