Cassazione n. 24566/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.642/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] G. MAZZINI 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. SASSARI n. 450/2018depositata il 18/05/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/05/2023dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] 1. con atto registrato in data 23/02/2009 la "S D Market" , società a responsabilità limitata con un unico socio, modificava la propria ragione sociale in [OSCURATO:SOCIETA]. e,contestualmente, deliberava l'aumento del proprio capitale sociale da euro 10.000,00 ad euro 100.000,00 con offerta delle quote di nuova emissione alla società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.che le sottoscriveva integralmente. In luogo del versamento in danaro, la società da ultimo indicata conferiva i tre rami d'azienda commerciale posseduti, organizzati per la gestione di supermercati e più precisamente: a) ramo d'azienda commerciale avente per oggetto l'attività di commercio al dettaglio su base fissa di generi alimentari e non alimentari, classificato come "grande struttura di vendita ", sito a Sassari, via Gramsci; b) ramo di azienda commercialeavente per oggetto l'attività di commercio al dettaglio su base fissa di generi alimentari e non alimentari, classificato come “ media struttura di vendita", sito a Sassari , via [OSCURATO:PERSONA];c) ramo di azienda commerciale al dettaglio su base fissa di generi alimentari e non alimentari, classificato come "media struttura di vendita" sito a Sassari, via Cavour. Al termine della suddetta operazione l'importo del capitale sociale risultava così ripartito fra i due soci:società [OSCURATO:SOCIETA]., quota di euro 10.000,00, pari al 10% del capitale socialee la società [OSCURATO:PERSONA] S .p.A. , quota di euro 90.000,00, pari al 90% del capitale sociale. L'atto veniva registrato con il pagamento dell'imposta fissa di registro pari adeuro 168,00 prevista dall'art. 4, punto 3), della tariffa parte prima allegata al d.P.R. 131/86. In data 25 / 02 / 2009, due giorni dopo il sopra descritto conferimento delle treaziende, con scrittura privata autenticatain [OSCURATO:PERSONA], la società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. cedeva l'intera quota di partecipazione nella "Multimarketss.r.l." alla "[OSCURATO:SOCIETA]." che deteneva il 10%delle quote sociali. Per detta cessione il corrispettivo delle quote cedute, del valore nominale di euro 81.000,00, veniva concordato in euro 31.268.000,00 . Anche detto atto veniva registrato con l'applicazione dell'imposta fissa pari ad euro 168,00 previstadall'art. 11 della tariffa , parte prima , del d. P . R . 131/86 per la cessione di quote sociali. In sede di accertamento l’Agenzia delle Entrate, ravvisando un collegamento negoziale fra dettoatto di cessione della quota di partecipazione ed il precedente atto di conferimento dei tre rami di azienda, considerava l'intera operazione qualecessione d'azienda e rettificava la base imponibile in euro 31.268.000,00. Alla suddetta base imponibile l'Ufficio applicava l'aliquota del 3% prevista dall'art. 6 della tariffa , parte prima, allegata al D.P.R. 131/87 e determinava , pertanto , una maggiore imposta dovuta pari ad euro 938.040,00,contestualmente irrogando la sanzione di euro 938.040,00 ex art. 71 del d.P.R. 131/86; 2. avverso l'avviso di accertamento notificato in data 16/04/2009 e 27/04/2009, lasocietà [OSCURATO:SOCIETA]., la società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.e la società "F utura s.r.l. " proponevano separati ricorsi avanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Sassari cui r esisteva l'ufficio; 2.1 la Commissione adita, dopo aver riunito i ricorsi, con sentenza n. 580/01/2016 respingevai ricorsi delle società contribuenti; 2.2. proposti separati appelli dalla [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e, congiuntamente dalla "[OSCURATO:SOCIETA]. ” e dalla "[OSCURATO:SOCIETA]." la [OSCURATO:PERSONA] della Sardegna , con la sentenza n. 450/8/18, depositata il 18/05/2018e non notificata, respingeva gli appelli delle società contribuenti , compensando le spese di giudizio; 2.2. i giudici di appello osservavano che, correttamente, l’ufficio aveva ravvisato un collegamento nego ziale tra gli atti di conferimento e la cessione delle quote ed aveva rivalutato l’ operazionecomplessiva quale "vendita indiretta di azienda", ai sensi dell’ art.20 del d.P.R. 131/86 , in quanto l’ insieme dei negozi giuridici posti in esserecon la cessione delle quote da parte della società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. alla società "[OSCURATO:SOCIETA]." avevano sortito quale unico e voluto effetto giuridico la vendita dei tre rami di azienda alla società "[OSCURATO:SOCIETA]., società interamente controllata dalla Futuras.r.l. che , di fatto , aveva acquistato la proprietà dell ’ azienda. Rilevavano che la dinamica contrattuale, corroborata anche dallo scarsissimo lasso di tempo intercorso tra i due atti (due giorni), era particolarmente chiara poiché con il primo atto la MultinedduS.p.A. aveva inteso cedere i tre rami di azienda ed aveva ceduto una quota di capitale alla società che, invece, aveva inteso acquistarli e, a copertura della quota di capitale sottoscritta, av eva conferito le proprie aziende.Con il secondo atto le quote di partecipazione erano state vendute alla società [OSCURATO:SOCIETA]. che , in questo modo , aveva sostanzialmente acquistato le tre aziende oggetto del precedente conferimento. Le parti , a dire della [OSCURATO:PERSONA], avevano quindi realizzato gli stessi effetti economici della vendita di azienda, tassando tuttavia, l’ operazione con la sola tassa fissa e traendone per l’ effetto, un notevole vantaggio economico, risultando chiaro che l’ ufficio impositore, ai sensi dell’ art. 20 del d. P.R. n . 131/1986 , aveva valorizzato la intrinseca natura e gli effetti giuridici di entrambi gli atti (conferimento e cessionedi quote) e, ravvisando il vantaggio fiscale della operazione derivante dal fatto che i conferimenti avevano scontatola imposta in misura fissa, aveva legittimante provveduto alrecupero; 2.3. le società [OSCURATO:SOCIETA].,"[OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., quale società incorporante la [OSCURATO:SOCIETA]., con ricorso notificato in data 7 gennaio 2019, affidato a quattordici motivi , chiedono la riforma dellasuindicata sentenza ; 2.4. l'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso; 2.5. le società ricorrenti, con note in data 27 aprile 2023, hanno chiesto dichiararsi l’ estinzione del giudizio; [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo si deduce, ex art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ.,violazione e falsa applicazione degli artt . 1, 11, 16, 20,21, 22, 23 e 51 d. P . R . n. 131/86 nonché degli artt. 1, 2, 4 e 11 della tariffa allegata al medesimo d.P.R. per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente ritenuto che l'art. 20 del d.P .R. n. 131/86 imporrebbe di applicare l’ imposta di registro sulla base della regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti nonché degli effetti giuridici ed economici finali prodotti dagli atti che, pur essendo presentati alla registrazione in via autonoma siano fra loro collegati, invece che sulla base degli effetti giuridici degli atti portati alla registrazione singolarmente considerati; 1.1. con il secondo motivosi lamenta, ex art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ.,violazione e falsa applicazione degli artt. 41, 46 e 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea e del principio generale riconosciuto dal diritto dell’Unione delrispetto del diritto di difesa, non avendo la [OSCURATO:PERSONA] considerato che, vertendosi in materia rientrante nella sfera di applicazione dell’UE, era necessaria la preventiva instaurazione del contraddittorio; 1.2.con il terzo motivo si lamenta, ex art. 360, primo comma n. 4, cod. proc. civ.,violazione e falsa applicazione degli artt. 18, 53 e 57 d. lgs.n. 546 del 19 92 per avere i giudici di appello erroneamente dichiarato inammissibile,per violazione del divieto di ius novorum, il motivo di gravame con cui le società ricorrenti avevano chiesto l'annullamento dell'avviso impugnato in quanto l'assoggettamento ad imposta di registro proporzionale sarebbe incompatibile con il divieto di assoggettamento dei conferimenti di azienda ad imposte indirette proporzionali sancito dalla Direttiva n. 2008/7/CE sulla raccolta dei capitali, profilo rilevabile ex officioin qualunque stato e grado del giudizio; 1.3.con il quarto motivo si lamenta, ex art. 360, primo comma n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt . 2909 cod. civ.,54 d.lgs. n. 546 del 92 nonché 324, 328, 333 e 334 cod. proc. civ. per avere la Commissione adita erroneamente dichiarato inammissibile,per violazione del divieto di ius novorum, il motivo di gravame con cui lesocietà ricorrenti avevano chiesto l'annullamento dell'avviso impugnato in quanto l'assoggettamento ad imposta di registro proporzionale sarebbe incompatibile con il divieto di assoggettamento dei conferimenti di azienda ad imposte indirette proporzionali sancito dalla Direttiva n. 2008/7/CEsulla raccolta dei capitali, non considerando il formarsi del giudicato interno sull’ ammissibilità di tale motivo di impugnazione; 1.4. con il quintomotivo si lamenta, ex art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt . 3, 5, 6, 7, 8 e 14 della direttiva 2008/7/CE nonché degli artt. 1, 20, 21, 23 e 51d.P.R. n. 131 del 19 86 e degli art t. 1, 2, 4 e 11 della T ariffa , Parte Prima, allegata a detto d.P.R., atteso che la [OSCURATO:PERSONA], erroneamente, aveva confermato l’ avviso benché l’ art. 20 cit., ove imponesse di assoggettare ad imposta proporzionale i conferimenti dei rami di azienda seguiti dalla cessione delle quote di partecipazione nella società conferitaria, sarebbe incompatibile con il divieto di assoggettamento dei conferimenti di azienda ad imposte indirette proporzionali sancito dalla direttiva sulla raccolta di capitali; 1.5. con il sestomotivo si lamenta, ex art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ.,violazione e falsa applicazione degli artt. 37 - bis del d.P.R.n. 600 del 19 73 e 53 - bis del d. P . R . n. 131 del 1986 in quanto i giudici di appello, pur avendo riconosciuto che nell’ avviso impugnato l’ufficio aveva elevato a carico delle società ricorrenti una condotta di natura antielusiva, aveva ritenuto che non dovessero trovare applicazione gli obblighi procedimentali di cui alle citate disposizioni; 1.6. con il settimo motivo si lamenta,ex art. 360, primo comma n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. non avendo la [OSCURATO:PERSONA] esaminato la specifica censura relativa alla violazione dell’art. 37-bis commi 4 e 5 del d.P.R. n. 600del 19 73, limitandosi ad affrontare la questione relativa alla violazione del principio generale del contraddittorio preventivo; 1.7.con l’ottavo motiv o si lamenta, ex art. 360, primo comma n. 3 , cod. proc. civ., violazione del divieto di abuso del diritto fiscale, dell’art. 37-bis d.P.R. 600/73, dell’art. 53 Cost. degli artt. nonché degli artt. 20,21, 23 e 51 d. P . R . n. 131/86 e degli art t. 1, 2, 4 e 11 della Tariffa, Parte Prima, allegata a detto d.P.R. dal momento che la [OSCURATO:PERSONA] aveva ritenuto l’atto impugnato legittimo senza verificare se il riconosciuto vantaggio fiscale era indebito e se l’operazione contestata era priva di valide ragioni economiche; 1.8. c on il nono motivo , subordinato al precedente, si lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 4 . cod. proc. civ., violazione e falsa applicazionedell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 1 3 2 cod. proc. civ. per non avere i giudici di merito spiegato perché il presunto vantaggio fiscale era da ritenere indebito e per quali ragioni l’operazione contestata sarebbe stata priva di valide ragioni economiche; 1.9. con il decimo motivo si lamenta, ex art. 360, primo comma n. 3,cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione de gli artt . 20 e 57 del d.P.R. n. 131 del 86 nonché dell’art. 53 Cost. in quanto la CommissioneTributaria Regionale aveva erroneamente ritenuto che la società beneficiaria di un conferimento di azienda, cui ha fatto seguito la cessione delle partecipazioni ottenute dalla conferente ad una terza società, deve essere considerata quale parte contraente della presunta vendita di ramo di azienda alla quale, mediante il compimento di tali operazioni, avrebbero dato luogo la conferente e la terza acquirente delle partecipazioni, mentre le parti contraenti obbligate in solido al pagamento dell’ imposta di registro sono solo le parti dell’ atto da registrare; 1.10. conl’undicesimo motivo si lamenta, ex art. 360, primo comma n. 4,cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione de gli artt . 20 , 5 1 e 71del d.P.R. n. 131 del 19 86 in quanto la [OSCURATO:PERSONA] aveva erroneamente ritenuto che la sanzione di insufficiente dichiarazione di valore prevista dall’ art. 71 cit. fosse applicabile anche nel caso in cui l’ufficio abbia liquidato l’imposta in misura proporzionale in relazione ad atti presentati alla registrazione con applicazione della tassa fissa anziché esclusivamente nei casi in cui l’Ufficio abbia rettificato con provvedimento divenuto definitivo, il valore di beni e diritti di cui all’ art. 51 del medesimo d.P.R.; 1.11.con il dodicesimo motivo si lamenta, ex art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione de gli artt . 20 e 71 del d. P . R . n. 131 del 19 86 nonché dell’art. 3 d.lgs. n. 546 del 1992 per non avere i giudici considerato che non sono sanzionabili le violazioni derivanti dall’ inopponibilità all’ Amministrazione finanziaria degli effetti fiscali delle operazioni compiute dai contribuenti in base all’ art. 20 del d.P.R. n. 131 del 19 86 ed al generale divieto di abuso del diritto fiscale; 1.12. con il tredicesimomotivo si lamenta, ex art. 360, primo comma n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. non avendola Commissione di secondo grado esaminato la specifica censura relativa alla chiesta disapplicazione della sanzione in ragione delle condizioni di incertezza interpretativa; 1.13. con il quattordicesimo motivo , subordinato al precedente, si lamenta, exart. 360, primo comma , n. 3 , cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt . 20 e 71 del d. P . R . 131/86 nonché dell’art. 6 d.lgs. n. 546 del 1992 per avere la CommissioneTributaria Regionale erroneamente escluso che sia idoneo ad integrare la configurabilità di obiettive condizioni di incertezza il fatto che nessuna disposizione prevede espressamente la fattispecie contestata ed in ragione della sussistenza di indirizzi giurisprudenziali contrastanti; 2. risulta dagli atti allegatiche con provvedimento di annullamento parziale in autotutela relativo all’avviso di rettifica e liquidazione n. 20091T0001620l’ufficio ha annullato l’avviso de quo lim itatamente all’ imposta pari ad euro 937.872,00, dando atto dell’intervenuto pagamento delle sanzioni ai sensi dell’ art. 17 d.lgs. n. 472/1997, profilo quest’ ultimo in relazione alla quale le predette società hanno dichiarato dirinunziare al ricorso; 2. ne discende che stante lacessazione della materia del contendere ex art. 46 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in conseguenza dell'annullamento in via di autotutela dell'atto recante la pretesa fiscale ed in conseguenza della rinunzia per il resto de l ricorso va disposta l’estinzione del giudizio con compensazione delle spese di lite; 3. la tipologia di pronunzia, che è di estinzione e non di rigetto o di inammissibilità od improponibilità, esclude - trattandosi di norma lato sensusanzionatoria e comunque eccezionale ed in quanto tale di stretta interpretazione - l'applicabilità dell'art. 13, comma 1 - quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, quale inserito dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, circa l'obbligo per il ricorrente non vittorioso di versare una somma pari al contributo unificato già versato all'atto della proposizione dell'impugnazione; e la stessa estraneità della fattispecie a quella prevista dalla norma ora richiamata consente pure di omettere ogni ulteriore specificazione in dispositivo (tra le tante: Cass., Sez. 6^-3, 30 settembre 2015, n. 19560; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2018, n. 25485; Cass., Sez. 5^, 28 maggio 2020, n. 10140; Cass., Sez. 5^, 9 marzo 2021, n. 6400; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2022, n. 19599); P.Q.M. la Corte dichiara l'estinzione del giudizio e compensa le spese