Cassazione n. 12360/2026

gli Avvocati [OSCURATO:PERSONA] eROSAMARIA NICASTRO giusta procura speciale in atti;-ricorrente-controCOMUNE [OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco pro tempore, rappresentatoe difeso dagli Avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] giustaprocura speciale in atti;-controricorrente-Numero registro generale 13585/2019Numero sezionale 1821/2026Numero di raccolta generale 12360/2026Data pubblicazione 03/05/2026avverso la sentenza n. 1665/2018 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA];udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio nonpartecipata del 26/2/2026 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA]'ORFANO;[OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (di seguito la Società) propone ricorso,affidato a sei motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe,con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte aveva respintogli appelli, riuniti, avverso le sentenze n. 127 e 128 del 2016, emesse dallaCommissione Tributaria Provinciale di Torino in rigetto dei ricorsi propostiavverso avvisi di accertamento ICI 2008-2009 emessi dal Comune di Ceresin relazione a due centrali idro-elettriche, iscritte in categoria catastale D.Il Comune resiste con controricorso.Entrambe le parti hanno da ultimo depositato memoria difensiva.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360,primo comma, n. 3), c.p.c., violazione dell'art. 1, comma 161, L. 296/2006per avere i Giudici di seconde cure, implicitamente ed erroneamente,ritenuto tempestivo l'avviso di accertamento emesso per l'anno d'imposta2008 e notificato in data 24 dicembre 2014.1.2. Con il quinto motivo, da esaminare preliminarmente rispetto allealtre censure, la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma,n. 4), c.p.c., nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia inrelazione al motivo di gravame con cui la Società aveva eccepito«l'illegittimità della sanzione di omessa dichiarazione irrogata dal [OSCURATO:PERSONA] negli avvisi di accertamento per insussistenza della condottasanzionata ... » avendo la Società «presentato apposita dichiarazione ICIin relazione ai complessi immobiliari delle Centrali in contestazione».1.3. Le doglianze da esaminare congiuntamente, in quantostrettamente connesse, sono infondate.1.4. In tema di ICI, ai fini dell'individuazione del dies a quo del terminequinquennale di decadenza del potere di accertamento da parte degli entiNumero registro generale 13585/2019Numero sezionale 1821/2026Numero di raccolta generale 12360/2026Data pubblicazione 03/05/2026locali, previsto dall'art. 1, comma 161, della l. n. 296 del 2006, occorredistinguere l'ipotesi di omesso versamento dell'imposta (in relazione allaquale deve farsi riferimento al termine entro cui il tributo avrebbe dovutoessere pagato) da quella di omessa dichiarazione (in ordine alla quale devefarsi riferimento al termine entro cui avrebbe dovuto essere presentata ladichiarazione omessa); pertanto, mentre nella prima ipotesi il primo deicinque anni previsti dalla norma richiamata è quello successivo all'annooggetto di accertamento e nel corso del quale il maggior tributo avrebbedovuto essere pagato, nella seconda ipotesi esso coincide, invece, con ilsecondo anno successivo a quello oggetto di accertamento, atteso che iltermine di presentazione della dichiarazione scade l'anno successivo aquello di chiusura del periodo di imposta (cfr. Cass. n. 352/2021).1.5. Con riguardo alla decorrenza del termine quinquennale previstoper il mancato adempimento dell’obbligo di presentazione delladichiarazione ICI, l’art. 10, comma 4, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504prevede quanto segue: «I soggetti passivi devono dichiarare gli immobiliposseduti nel territorio dello Stato, con esclusione di quelli esentidall’imposta ai sensi dell’articolo 7, su apposito modulo, entro il termine dipresentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui ilpossesso ha avuto inizio ... La dichiarazione ha effetto anche per gli annisuccessivi sempreché non si verifichino modificazioni dei dati ed elementidichiarati cui consegua un diverso ammontare dell’imposta dovuta; in talcaso il soggetto interessato è tenuto a denunciare nelle forme sopraindicate le modificazioni intervenute, entro il termine di presentazione delladichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui le modificazioni si sonoverificate».1.6. Dunque, l’obbligo dichiarativo, che è stato soppresso dall’art. 37,comma 53, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni,dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, così come modificato dall’art. 1, comma174, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, rimane, comunque, fermo «neicasi in cui gli elementi rilevanti ai fini dell’imposta dipendano da atti per iquali non sono applicabili le procedure telematiche previste dall’articoloNumero registro generale 13585/2019Numero sezionale 1821/2026Numero di raccolta generale 12360/2026Data pubblicazione 03/05/20263-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 463, concernente ladisciplina del modello unico informatico ».1.7. In seguito all’informatizzazione del catasto, resa operativa conprovvedimento direttoriale del 18 dicembre 2007, il contribuente non è piùobbligato, per gli anni 2008 e seguenti, alla dichiarazione prevista dall’art.10, comma 4, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, soppressa dall’art. 37,comma 53, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni,dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, tranne che nei casi previsti dal secondoe ultimo periodo di tale norma, afferenti agli elementi da cui derivi unariduzione di imposta e a quelli, rilevanti ai fini d’imposta, che dipendano dadall’art. 3bis del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 463, concernente la disciplinadel modello unico informatico (cfr. Cass. nn. 19684/2024, 2321/2023,37505/2022, 28043/2018, 20797/2016).1.8. Ciò posto, è riportato nella sentenza impugnata, nelle premessein fatto, ed è incontestato, quanto segue:«... Negli anni in contestazionele centrali risultavano sprovviste di rendita catastale, sino all’avvenutoaccatastamento nel 2014 (come risultava dai DOCFA, allegati ai ricorsi)...».1.9. Nell’originaria dichiarazione ICI, quindi, deve ritenersi che nonsiano state indicate le componenti, corrispondenti alle «parti mobili di unacentrale elettrica o idroelettrica», oggetto di successiva richiesta diaccatastamento mediante DOCFA, avendo la stessa ricorrente confermatola circostanza in esame adducendo, secondo quanto dedotto in ricorso,«l’assoluta incertezza» sulla valorizzabilità di tali beni ai fini delladeterminazione della rendita catastale da attribuire alla centralemedesima.1.10. Ne consegue che tale omissione si è tradotta nella contestata«omessa dichiarazione» ICI relativamente all’annualità 2008, e va cosìsanzionata, sicché la decadenza dalla pretesa impositiva doveva essereriferita, in virtù dell'art. 1, comma 161, della l. n. 296 del 2006, al 31dicembre del quinto anno successivo a quello in cui il tributo avrebbedovuto essere versato.Numero registro generale 13585/2019Numero sezionale 1821/2026Numero di raccolta generale 12360/2026Data pubblicazione 03/05/20261.11. Alla luce di quanto sopra l'avviso di accertamento risultanotificato in data 28/12/2014, pertanto entro il termine di cui all'art. 1,comma 161 della l. n. 296 del 2006.2.1. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360,primo comma, n. 3), c.p.c., violazione dell’art. 7 della L. n. 212/2000 edell’art. 1, comma 162, legge 27 dicembre 2006 n. 296 per avere i Giudicid’appello respinto la censura circa il difetto di motivazione degli avvisi diaccertamento catastale, in quanto privi dell’indicazione delle ragionigiuridiche e fattuali poste alla base della pretesa impositiva.2.2. La censura va disattesa.2.3. In tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), l'obbligomotivazionale dell'accertamento è assolto, infatti, quando il contribuente èstato posto nella condizione di conoscere la pretesa tributaria nei suoielementi essenziali, al fine di contestare efficacemente l'an ed il quantumdell'imposta; ne consegue, quindi, che il requisito motivazionale esige,oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi dellaposizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamentegiustificativi di essa per delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'enteimpositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi,affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardantil'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno allapretesa impositiva, ma dovendosi escludere, comunque, la sufficienza dellamotivazione dell'atto impositivo dal fatto di una compiuta difesa delcontribuente in giudizio (cfr. Cass. nn. 26336/2024, 26431/2017)2.4. Nella specie, tale obbligo motivazionale è stato ampiamentesoddisfatto, atteso che dall’esame dell’atto impugnato (ritualmenteallegato al ricorso) emerge l’indicazione – attraverso un prospetto analiticoe riassuntivo - dell’identificazione catastale, della superficie rilevante, delperiodo temporale, del valore imponibile, dell’aliquota applicabile edell’imposta liquidata per ciascun immobile, il che è sufficiente adassicurare la completezza motivazionale dell’avviso di accertamento inossequio ai parametri dell’art. 7 della n. 212/2000 (cfr Cass. nn. 6259 e121 del 2025).Numero registro generale 13585/2019Numero sezionale 1821/2026Numero di raccolta generale 12360/2026Data pubblicazione 03/05/20263.1. Con il quarto motivo, da esaminare preliminarmente in virtù delprincipio della ragione più liquida, la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art.360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione dell’art. 5 D.Lgs. n. 504/1992per avere i Giudici di seconde cure erroneamente respinto il gravame dellacontribuente in merito all’illegittima determinazione, da parte del Comune,della base imponibile relativa ad immobili accatastati nella categoria D, inavulso da quelli normativamente fissati», mediante maggiorazione del 40% del valore catastale motivata sul rilievo che «per situazioni di immobilisimilari il valore catastale risulta essere inferiore mediamente del 40 %rispetto al valore dell’immobile iscritto nei libri contabili».3.2. La censura è fondata.3.3. Secondo consolidato orientamento di questa Corte, in tema diimposta comunale sugli immobili, il metodo di determinazione della baseimponibile collegato alle iscrizioni contabili, previsto dall'art. 5, comma 3,del d.lgs. n. 504 del 1992, opera, anche per gli immobili già accatastatinella categoria D, fino al momento nel quale è formulata la richiesta didi una situazione giuridica nuova, derivante dall'adesione al sistemagenerale della rendita catastale, sicché può essere tenuto a pagare unasomma maggiore o minore rispetto a quella provvisoriamente determinatain virtù del detto metodo, potendo, nel secondo caso, richiedere il rimborsoentro i termini di legge (cfr. Cass. nn. 11424/2022, 11472/2018; SU n.3160/2011).3.4. È stato altresì evidenziato che in tema di imposta comunale sugliimmobili (ICI), prima dell'entrata in vigore della l. n. 296 del 2006 che, adecorrere dall'annualità di imposta 2007, ha abrogato gli artt. 5, comma4, e 11, commi 1, 2 e 2 bis, del d.lgs. n. 504 del 1992, i Comuni avevanoil potere di determinare la base imponibile per gli immobili non iscritti inCatasto, ma ascrivibili in cat. D), alla stregua del valore costituitodall'ammontare, al lordo delle quote di ammortamento, che risultava dallescritture contabili, applicando per ciascun anno di formazione dello stessoi coefficienti indicati nell'art. 7 del d.l. n. 333 del 1992, conv. con modif.Numero registro generale 13585/2019Numero sezionale 1821/2026Numero di raccolta generale 12360/2026Data pubblicazione 03/05/2026dalla l. n. 359 del 1992, come indicato dall'art. 5, comma 3, del d.lgs. n.504 del 1992, ovvero, in mancanza, in virtù della rendita presunta di cuiall'art. 5, comma 4, dello stesso decreto; successivamente all'entrata invigore della l. n. 296 del 2006, dall'annualità di imposta 2007 residua incapo ai Comuni il potere di determinare la rendita degli opifici non iscrittiin Catasto esclusivamente sulla base del criterio di cui al citato art. 5,comma 3 (cfr. Cass. n. 8358/2022).3.5. Pertanto, a decorrere dall'annualità di imposta 2007, per ifabbricati non accatastati ma iscrivibili in categoria D), non è più possibileriferirsi alle rendite presunte ex art. 5, comma 4, cit. ed il Comune non hapiù il potere di provvedere ex art. 11, comma 3, cit. «alla rettifica delledichiarazioni e delle denunce nel caso di infedeltà, incompletezza odinesattezza ovvero di provvedere all'accertamento d'ufficio nel caso diomessa presentazione», quanto meno con riferimento al criterio dellarendita presunta.3.6. In ogni caso, in mancanza delle scritture contabili, abrogato ilcriterio subordinato di cui all'art. 5 comma 4 cit., sovviene l'art. 8 delRegolamento (D.P.R. 1142/49, precedentemente art. 10 Legge n.1249/1939 ed Istruzione III 28 giugno 1942 ex Direzione generale delcatasto e dei servizi tecnici erariali, ribadito, poi, con la Circolare n.6/2012), il quale sancisce che «la classificazione non si esegue nei riguardidelle categorie comprendenti unità immobiliari costituite da opifici ed ingenere fabbricati appartenenti alle categorie D ed E».3.7. L'art. 30 stabilisce che «le tariffe non si determinano per le unitàimmobiliari indicate nell'art. 8. Tuttavia, la rendita catastale delle unitàimmobiliari appartenenti a tali categorie si accerta ugualmente con stimadiretta per ogni singola unità».3.8. Pertanto, il potere di procedere alla stima diretta per ladeterminazione della rendita catastale spetta inequivocabilmenteall'Agenzia delle Entrate - territorio, atteso che il potere del Comune dideterminare la base imponibile ai fini ICI per gli immobili non ancora iscrittiin Catasto, ma classificabili in categoria D, è ancorato esclusivamente alNumero registro generale 13585/2019Numero sezionale 1821/2026Numero di raccolta generale 12360/2026Data pubblicazione 03/05/2026criterio delle scritture contabili dell'ente contribuente (art. 5, comma 3 eart. 11 comma 3 del d.lgs. in disamina).3.9. Nel caso di specie, come in quello considerato nella citata sentenzan. 8358 del 2022, il Comune non si è affatto sostituito all'Ufficiocompetente nel potere a questi spettante di attribuzione della nuovarendita all'immobile, ma, constatata la rilevanza catastale degli impianti,si è mantenuto nell'esercizio dei suoi poteri di liquidazione e diaccertamento dell'imposta (cfr. anche Cass. n. 1706/2016).3.10. La disposizione che impone al Comune l'obbligo di richiedereall'Ufficio competente l'attribuzione della rendita nell'ipotesi di negligenzadel contribuente, non esclude tout court il potere del Comune di provvederealla determinazione della rendita provvisoria ai sensi dell'art. 5 cit., comma3, mentre l'omessa dichiarazione di taluni beni e il mancatoaccatastamento determinerebbe il riconoscimento di una aprioristica(quanto irragionevole) esenzione dall'ICI, in contraddizione con il principiocostituzionale che vuole che le imposte siano parametrate alla capacitàcontributiva.3.11. Alla luce del doveroso rispetto di siffatto principio, l'omessa oparziale dichiarazione non può costituire un impedimento al riconoscimentodella sua imponibilità, in particolare ove tale mancato accatastamento siastato determinato da una mancanza del contribuente, che non abbiaprovveduto a denunciare al Catasto una parte dei cespiti della medesimacentrale (Cass. n. 19196 del 2006).3.12. Sotto questo profilo non sussiste un generale difetto dilegittimazione del Comune a determinare la base imponibile per gliimmobili non iscritti in Catasto (o privi di rendita catastale come nel casoin esame), ma iscrivibili in categoria D) (cfr. Cass. n. 1704/2016; n.15025/2005; n. 3277/2019; Cass. n. 19196 del 2006; v. anche Cass. n.1576 del 2005; contra Cass. n. 7276/2019, in motiv.), atteso che illegislatore, nell'abrogare l'art. 11, commi 1,2 e 2 bis, cit., ha intesodelimitare il potere impositivo dei Comuni, riservandolo alladeterminazione - ex art. 5 comma 3, cit. - della base imponibile deifabbricati della categoria D), tant'è che il comma 3 dell'art. 11 cit., tuttoraNumero registro generale 13585/2019Numero sezionale 1821/2026Numero di raccolta generale 12360/2026Data pubblicazione 03/05/2026vigente, consente ai Comuni di «ai fini dell'esercizio dell’attività diliquidazione ed accertamento di invitare i contribuenti, indicandone ilmotivo, a esibire o trasmettere atti e documenti; inviare ai contribuentiquestionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, con invito arestituirli compilati e firmati; richiedere dati, notizie ed elementi rilevantinei confronti dei singoli contribuenti agli uffici pubblici competenti, conesenzione di spese e diritti».3.13. Tale potere si correla e si spiega evidentemente con quello che ilComune ha di determinare la base imponibile ai fini ICI sulla base dellescritture contabili del contribuente (ex art. 5, comma 3, cit.), risultandoevidente che allorquando, invece, l'Agenzia si trovi in presenza di immobilinon accatastati, iscrivibili in categorie D), deve provvedere alla loroiscrizione in catasto, attribuendo anche la rendita catastale, in virtù dell'art.74 L. n. 342/2000 e dell'art. 1 L. 262/2004 (alla stregua dell'art. 10, r.d.l.n. 652 del 1939, conv. in l. n. 1249 del 1939, con stima diretta per ognisingola unità).3.14. Conferma siffatta interpretazione la sopravvivenza del dispostodell'art. 7 del d.l. n.333/92 che, nell'individuare i criteri di determinazionedel valore degli immobili iscrivibili in Catasto, ai fini dell’individuazione dellabase dell'imposta comunale, è evidentemente finalizzato all'esercizio delpotere impositivo dei Comuni.3.15. Tuttavia, l'ente comunale non poteva determinare, nellapresente fattispecie, relativa alle annualità di imposta 2008-2009 la baseimponibile alla stregua del criterio della rendita presunta, già abrogata dallegislatore a decorrere dall'annualità di imposta 2007, con la conseguenteillegittimità dell'avviso opposto.3.16. Osserva, infatti, il Collegio che l’ente impositore, non avendoaccesso ai libri della società contribuente, ha ritenuto di applicare il criterio(di carattere generale) di determinazione della base imponibile fondato sulvalore contabile del cespite, desunto dal valore della rendita, indicato dallaSocietà nella proposta DOCFA presentata nel 2014, con aumento del 40%(«utilizzando la rendita attribuita a fabbricati aventi caratteristichesimilari»; cfr. pag. 29 controricorso), criterio che, peraltro, presuppone cheNumero registro generale 13585/2019Numero sezionale 1821/2026Numero di raccolta generale 12360/2026Data pubblicazione 03/05/2026il possesso del bene sia riferibile all’impresa e che esso sia distintamentecontabilizzato; facendo riferimento a «valori contabili similari», l’enteimpositore non ha affatto applicato quanto previsto dall’art. art. 5, comma3, del d.lgs. citato, bensì ha impiegato un metodo diverso, riferibile,piuttosto, al criterio (di carattere sussidiario), fondato sulla rendita deifabbricati similari iscritti in catasto (cd. rendita presunta).3.17. La decisione della CTR, quindi, è censurabile laddove,erroneamente, ha ritenuto che fosse stato rispettato dal Comune il dettatodell'art. 5, comma 3, del d. lgs. 504/92, norma che, appunto, prevede chel'Ici debba essere corrisposta secondo il valore contabile per i fabbricaticlassificabili nel gruppo D non ancora iscritti in catasto e,conseguentemente, privi di rendita catastale.3.18. Infatti, la base imponibile dell'imposta è stata illegittimamentedeterminata, come si è detto, secondo un criterio che non può esserericondotto alla disposizione (art. 5, comma 3, cit.) invocata dall’enteimpositore, atteso che il potere impositivo del Comune è stato esercitatoin relazione ad un criterio (di determinazione della base imponibile) che- fondato sulla «rendita dei fabbricati similari già iscritti in catasto» - èdifforme da quello legale, a partire dall’annualità 2007, in ragione dellasopra ripercorsa abrogazione del d.lgs. n. 504 del 1992, art. 5, comma 4e dell’art. 511, commi 1, 2 e 2-bis.3.19. Va, inoltre, evidenziato che, come indicato dalla ricorrente (pag.4 ricorso) e non contestato dal Comune, gli stessi beni qui in contestazionehanno formato oggetto nel corso del 2014 di successiva dichiarazioneDocfa da parte della Società ed i relativi valori non sono stati rettificatidall’unico organo competente all’attribuzione/rettifica della renditacatastale ovvero dall’Agenzia delle Entrate.3.20. Non v’è dunque motivo di discostarsi dall’indirizzogiurisprudenziale di legittimità che, in relazione ad analoghe fattispecie, haribadito che la regola generale ricavabile dall'art. 5, comma 2, d.lgs. n. 504del 1992, secondo cui le risultanze catastali divenute definitive permancata impugnazione hanno efficacia a decorrere dall'anno d'impostasuccessivo a quello nel corso del quale sono state annotate negli attiNumero registro generale 13585/2019Numero sezionale 1821/2026Numero di raccolta generale 12360/2026Data pubblicazione 03/05/2026catastali, patisce eccezione solo se le variazioni costituiscano correzioni dierrori materiali nel classamento che sostituiscono, ovvero conseguano arettifica del classamento operato dal contribuente con procedura DOCFA,per cui la successiva attribuzione, da parte dell'ente impositore, dellarendita catastale costituisce, una volta notificata, la base imponibile ancheper le annualità «sospese» suscettibili di accertamento; individuandosi, intale ultimo caso, la base imponibile dalla data della denuncia e coninclusione anche delle annualità sub iudice (cfr. Cass. nn. 16679/2021;26347/2021; 10126/2019; 11472/2018).4. Quanto sin qui illustrato comporta l’accoglimento del quarto motivodi ricorso, respinto il primo, il secondo ed il quinto motivo ed assorbiti irimanenti motivi (relativi alla pretesa violazione del principio dell’onereprobatorio ed all’insussistenza dei presupposti per l’applicazione dellesanzioni per incertezza normativa «in tema di accatastamento dellecomponenti delle centrali elettriche e relativo pagamento delle impostecomunali»), con conseguente cassazione della sentenza impugnata erinvio per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Piemonte in diversa composizione, cui resta demandata anche lapronuncia sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il quarto motivo di ricorso; rigetta il primo, il secondo eil quinto motivo di ricorso; dichiara assorbiti i rimanenti motivi; cassa lasentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversacomposizione, cui demanda di pronunciare anche sulle spese del giudiziodi legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di Cassazione,Sezione Tributaria, in data 26.2.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])