Cassazione n. 28835/2022

ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 29360/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (ADS80224030587) che la rappresenta e difende. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 14, [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che l a rappresenta e difende unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]). -controricorrente - Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] , n. 495 /1 5 , depositata il 07/05/2015. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27/09/2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Udite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso. Udito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], che ha proposto istanza di discussione orale della causa (art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137). [OSCURATO:PERSONA] 1. Si controverte dell’impugnazione, da parte di [OSCURATO:PERSONA] N.V., poi [OSCURATO:SOCIETA]., dell’avviso di accertamento, emanato ai sensi dell’art. 41-bis, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, (cd. accertamento parziale), che recuperava a tassazione I.r.e.s. e I.r.a.p., per il 2004, maggiori imposte non versate (per un ammontare di euro 38.092.232,00, comprese le sanzioni), a causa dell’erronea applicazione, operata dalla società, dell’imposta sostitutiva (con aliquota agevolata del 4 per cento) di affrancamento sul valore del saldo attivo di rivalutazione di un bene ammortizzabile (“ costumer data base ”) iscritto a bilancio (per euro 2.029.860.000,00) al netto (anziché al lordo) dell’imposta sostitutiva di rivalutazione (pari a euro 476.140.000,00, per effetto dell’applicazione dell’aliquota del 19 per cento). 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Torino accolse il ricorso della contribuente con sentenza (n. 121/09/2012) parzialmente confermata dalla Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) del [OSCURATO:PERSONA], la quale ha rigettato l’appello principale dell’ufficio ed ha accolto quello incidentale della società. In primo luogo (quanto all’appello principale dell’ufficio), delineato il quadro normativo di riferimento, e discostandosi consapevolmente dalla prassi amministrativa (circ. Agenzia delle entrate 18/E del 13/06/2006), la C.T.R. ha stabilito che la legge impone il pagamento dell’imposta sostitutiva di affrancamento sul saldo attivo di rivalutazione iscritto in bilancio, e quindi al netto della relativa imposta sostitutiva, poiché, come chiarisce la relazione di accompagnamento alla legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005), “il saldo di rivalutazione ha già scontato imposizione sostitutiva”. In secondo luogo (quanto all’appello incidentale della contribuente), a giudizio della C.T.R., l’atto impositivo è illegittimo per carenza degli elementi dell’accertamento parziale di cui all’art. 41-bis, d.P.R. n. 600 del 1973. 3. L’Agenzia delle entrate ricorre con tre motivi per la cassazione della sentenza di appello; la contribuente resiste con controricorso, illustrato con una memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso [«1. Violazione e falsa applicazione degli artt. 1 commi 473, 474 e 475 l. 30.12.2004 n. 311; 10, 12, 13 l. 21.11.2000 n. 342; 9 c. 1 dm 13.4.2001 n. 162, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che, a causa dell’errata interpretazione del quadro normativo di riferimento, ha affermato che l’imposta sostitutiva sull’affrancamento (con aliquota del 4 per cento) ha come base imponibile l’ammontare del saldo attivo di rivalutazione al netto dell’imposta sostitutiva di rivalutazione (con aliquota del 19 per cento), senza considerare che la facoltà di affrancamento, ai sensi della legge n. 311 del 2004, riguarda cespiti che sono stati rivalutati, a mente della legge 21 novembre 2000, n. 342, sicché l’imposta sostitutiva sull’affrancamento deve applicarsi sul saldo attivo di rivalutazione assunto nella sua interezza, ossia al lordo dell’imposta sostitutiva di rivalutazione. E questo, in sintesi, accade in ragione del fatto che quando sul saldo attivo di rivalutazione si applicano due imposizioni sostitutive (o straordinarie), una per la rivalutazione, l’altra per affrancare la futura distribuzione del valore rivalutato (senza che lo stesso entri a comporre, come utile, l’imponibile della società che lo distribuisce e, come dividendo, l’imponibile dei soci percipienti), non vi è alcun rischio di doppia imposizione purché le relative aliquote siano ben coordinate, come nel caso di specie, dato il tasso agevolato del 4 per cento dell’imposta di affrancamento cui va aggiunto quello del 19 per cento dell’imposta sostitutiva di rivalutazione, per un totale del 23 per cento, inferiore all’aliquota ordinaria dell’Ires all’epoca vigente. 2. Con il secondo motivo [«2. Violazione e falsa applicazione dell’art. 41 bis dpr 29.9.73 n. 600, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.»], proposto in subordine rispetto al terzo motivo, l’Agenzia censura il capo della decisione qui impugnata che, in accoglimento dell’appello incidentale della contribuente, ha negato che ricorressero i presupposti per l’accertamento parziale (art. 41-bis, d.P.R. n. 600 del 1973), trascurando che tale tipologia di accertamento si attaglia al caso di specie nel quale laripresa fiscale si fonda su una certa interpretazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle norme impositive, in relazione a fatti assunti per come dichiarati dal contribuente. 3. Con il terzo motivo [« 3 . Violazione e falsa applicazione dell’art. 36 c. 2 n. 4 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 546, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che, omettendo al riguardo ogni motivazione (cfr. supra punto n. 2), ha negato la sussistenza dei presupposti dell’accertamento parziale. 4. Il primo motivo è fondato. 4.1. Il dictum della C.T.R. è conforme alla giurisprudenza sezionale (cfr. Cass. 30/07/2021, n. 21866) — che il Collegio condivide ed alla quale intende dare seguito —che, in fattispecie in linea con quella in esame, haaffermato questi principî: (i) la Corte, prima di ora, si è occupata del tema limitrofo dell’assoggettamento a imposta sostitutiva del s aldo attivo di rivalutazione di cui all’art. 1, comma 472, legge 23 dicembre 2005, n. 266, ed ha sancito che l’affrancamento ai fini fiscali di tale posta attiva a seguito del versamento dell’imposta sostitutiva ha la funzione di sottrarre tale posta, la quale non concorre alla formazione del reddito imponibile della società (stante il rinvio recettizio di tale disposizione all’art. 1, comma 475, legge 30 dicembre 2004, n. 311, [legge finanziaria 2005], che assume rilievo in questa causa), al regime di sospensione di imposta, rendendola disponibile ai fini della distribuzione ai soci secondo il regime proprio dei dividendi e superando il vincolo di destinazione a capitale rappresentato dall’art. 13, comma 1, legge 21 novembre 2000, n. 342 (come affermato da Cass.18/04/2018, n. 9509; conf. Cass. 10/12/2019, n. 32304; Cass. 22/09/202 0, n. 19772 ; negli stessi termini, Cass. 22/03/2022, n. 9194; Cass. 05/05/2022, 14359); (ii) al contrario di quanto afferma la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 18/E del 13/06/2006, la base imponibile da considerare al lordo dell’imposta sostitutiva, a mente dell ’ art. 4, secondo comma, d.m. 19 aprile 2002, n. 86 (come previsto dall’art. 1, comma 476, legge n. 266 del 2005), riguarda il saldo attivo di rivalutazione nelle ipotesi indicate nell’art. 13, comma 3 , legge n. 342del 2000, in caso, appunto, di distribuzione del saldo attivo ai soci o ai partecipanti, «dal che si evince come l’imposta sostitutiva rientri nella base imponibile solo in ipotesi di effettiva distribuzione ai soci del saldo attivo non affrancato di rivalutazione» (Cass. n. 9509/2018, cit.); (iii) considerazioni analoghe sono stat e svolte da questa Corte in relazione aisaldi attivi di rivalutazione in sospensione di imposta disciplinati da altra disposizione normativa, ove si è osservato che il versamento dell’imposta sostitutiva (con affrancamento ai fini fiscali dei maggiori valori rivalutati) comporta il passaggio dei saldi di rivalutazione dallo stato di sospensione a quello di poste liberamente distribuibili o comunque utilizzabili (Cass. 17 /03/ 2017, n. 6929); (iv) gli stessi argomenti valgono anche nel nostro caso, stante il rinvio recettizio operato dall’art. 1, comma 472, legge n. 266 del 2005, all ’ art. 1, commi 475, 477, 478 , legge n. 311 del 2004, nonché in ragione della circostanza che la funzione dell’affrancamento mediante versamento dell’imposta sostitutiva è quella di rendere distribuibile la riserva; con la conseguenza, da un lato, che la base imponibile dell ’ imposta è quella della riserva presente nel patrimonio netto, la quale viene iscritta al netto dell’imposta sostitutiva e che in caso di futura distribuzione verrà attribuita ai soci; dall’altro, che soltanto in caso di distribuzione alla base imponibile dell’imposta si aggiunge l’imposta già assolta, che concorre così alla formazione del conto economico e del reddito. 5. Il secondo e il terzo motivo, da esaminare insieme per connessione, sono inammissibili. 5.1. Detto che l’atto impositivo risulta illegittimo alla luce della ratio decidendi della sentenza sopra illustrata, trova nella specie applicazione il tralatizio principio di diritto (cfr. ex multis Cass.11/05/2018, n. 11493; conf.: Cass. 14/02/2012, n. 2108; Cass. Sez. U. 29/03/2013, n. 7931; Cass. 18/06/2019, n. 16314) per il quale «Qualora la decisione di merito si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro distinte e autonome, singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, la ritenuta infondatezza delle censure mosse ad una delle “rationes decidendi” rende inammissibili, per sopravvenuto difetto di interesse, le censure relative alle altre ragioni esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime non potrebbero comunque condurre, stante l’intervenuta definitività delle altre, alla cassazione della decisione stessa». 6. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza. 7. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 20.000,00, a titolo di compenso, euro 200,00, per esborsi, oltre al 15 per cento sul comp