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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 16 aprile 2026

Cassazione n. 09784/2026

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età estinta [OSCURATO:SOCIETA]rappresentato e difeso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dal Prof.Avv. [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio sito in Roma, alla ViaSant’[OSCURATO:PERSONA] n. 96, è elettivamente domiciliato.-ricorrente-controAgenzia Delle Entrate in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma,Via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata.-resistente-Numero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026Avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 4384/2016, depositata in data 28/07/2016.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 06/11/2025dal [OSCURATO:PERSONA];sentito il [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] che hachiesto di accogliere il primo motivo del ricorso e dichiarare assorbiti irestanti;sentiti, per il ricorrente, l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], per delega scritta dell'Avv.Panzarola e l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], delegato dell’Avv.Pacchiarotti, che hanno chiesto l’accoglimento del ricorso;Sentito per la controricorrente, l’Avv.

Generale dello [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per il rigetto del ricorso;1. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] veniva nominato in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]amministratore unico della società [OSCURATO:SOCIETA]., di cuiacquistava, in data 15/09/2011, lo 0,1 % del capitale.L’Assemblea della predetta società ne deliberava, poi, lo scioglimento, concontestuale nomina quale liquidatore dell’odierno ricorrente.2.

In data 18/01/2012 l’[OSCURATO:SOCIETA] veniva cancellata dal registro delleimprese.3.

In data 1/07/2013, all’esito di una verifica fiscale nei confronti dellapredetta società, l’Agenzia delle Entrate notificava anche all’odiernoricorrente un avviso di accertamento T9B03DT02597/2013 a titolo dimaggiore imposta IRES per l’anno d’imposta 2008 per la sommacomplessiva di Euro 3.477.577,02, comprensiva di interessi e sanzioni,l’avviso di accertamento di responsabilità T9B03DT02597/2013/1 e l’attodi contestazione n.

T9BCODT01250/2013 con cui chiedeva il pagamento diulteriori sanzioni nella misura di Euro 1. 728.006,00.4.

Avverso i predetti avvisi, il ricorrente proponeva tre separati ricorsidinanzi alla C.t.p. di Milano eccependo, in sintesi, l’inesistenza giuridica delNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026soggetto nei cui confronti era stata effettuata la verifica fiscale ed emessigli atti prodromici alla notifica dell’avviso, l’inesistenza di debiti erarialiall’atto della cancellazione della [OSCURATO:SOCIETA]., da cuideriva l’inesistenza di profili di responsabilità a carico del Sig. [OSCURATO:PERSONA],irregolarità formali connesse alla sottoscrizione dell’atto impositivo,l’erronea valutazione della operazione di c.d. promissory note, nonchél’illegittima irrogazione delle sanzioni in quanto non dovute; si costituivaanche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.5.

La C.t.p. di Milano, sez. 26, con la sentenza n. 4601/26/15, pronunciatail 15/04/2015 e depositata il 20/05/2015, respingeva i ricorsi.6.

Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.g.t.di secondo grado della Lombardia lamentando l’omessa e apparentepronuncia in relazione pressoché a tutti i profili oggetto di denuncia; sicostituiva anche l’Agenzia delle Entrate, chiedendo conferma dellasentenza impugnata.7.

Con sentenza n. 4384/2016, emessa in data 15/07/2016 e depositata ilsuccessivo 28/07/2016, la predetta C.g.t. rigettava il gravameevidenziando in estrema sintesi la responsabilità del ricorrente nelle suevarie qualità di amministratore, liquidatore e socio della [OSCURATO:SOCIETA]. in virtù della fittizietà della operazione di promissorynote conclusa da detta società.8.

Avverso la predetta sentenza, il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a sei motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha depositato attoal solo fine della partecipazione alla pubblica udienza.9. [OSCURATO:PERSONA] P.G. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria scritta con cui hachiesto che la Corte accolga il primo motivo di ricorso e dichiari assorbitigli altri.La causa è stata trattata nell’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA] per la qualeil contribuente ha depositato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/20261.

Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimità dellasentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2495cod. civ., nonché dell’art. 36, d.P.R. n. 602/1973, in relazione all’art. 360,co. 1, n. 3, cod. proc. civ.”, il ricorrente lamenta che i giudici d’appellohanno interpretato le citate disposizioni in contrasto con il loro tenoreletterale, con la relativa ratio legis e la giurisprudenza di legittimità che,infatti, in relazione al combinato disposto dell’art. 2495 cod. civ. e dell’art.36, d.P.R. n. 602/1973 ha chiarito che spetta al Fisco che voglia agire neiconfronti del socio, dimostrare il presupposto della responsabilità diquest'ultimo, e cioè che in concreto, in base al bilancio finale diliquidazione, vi sia stata la distribuzione dell'attivo e che una quota di taleperaltro invocare la responsabilità dei soci nei limiti delle somme percepitenegli ultimi due periodi d'imposta antecedenti la cessazione della societàpartecipata e per il pagamento delle imposte dirette definitivamenteaccertate in capo alla società estinta.

Per invocare la responsabilità degliamministratori, liquidatori e soci, ex artt. 36 e 2495 cit., occorre dunqueinnanzitutto che sia provato che i predetti soggetti abbiano ricevuto inassegnazione denaro o beni sociali o che abbiano riscosso sommerisultanti dal bilancio finale dell’ente.

Nel caso di specie, a fronte dei rilievidel ricorrente circa la mancata riscossione di somme distribuitedall’[OSCURATO:SOCIETA] e l’assenza di prove in tal senso da parte del Fisco, lasentenza d’appello avrebbe acriticamente aderito alle conclusionidell’Ufficio omettendo di pronunciarsi puntualmente sui vari rilievi sollevatiavverso gli atti impositivi in discussione che sono, inoltre, ancora subiudice ed emessi oltre un anno dopo l'estinzione della predetta società,sicché la pretesa erariale non si riferisce ad imposte definitivamenteaccertate in capo alla società estinta al momento dello scioglimento.

Lapretesa in parola, inoltre, attiene ad asserite maggiori imposte dovutedalla Società per l’anno 2008 e delle quali i soci, il liquidatore e gliNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026amministratori non avevano la minima contezza al tempo in cui ne è statodeliberato lo scioglimento.1.1.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimitàdella sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazioneall’art. 360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ.”, il ricorrente ritiene che lasentenza impugnata sia meritevole di censura, attesa l'omessa pronunciasul motivo di gravame relativo alla nullità dell’avviso di accertamento perdifetto delle condizioni di legge per invocare la sua responsabilità qualeultimo amministratore della società, mancando sia il requisito delladefinitività degli importi dovuti, che quello della legale certezza circa laloro doverosità.Ribadisce, poi, che all’epoca in cui ha svolto le funzioni di amministratoree liquidatore della [OSCURATO:SOCIETA] non erano conoscibili esposizioni debitorieverso l’Erario e che è stato, inoltre, ritenuto responsabile per l’interoammontare del debito.

La sentenza d’appello non ha invece affrontato lepredette questioni, omettendo integralmente di pronunciarsi sul punto.1.2.

Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimità dellasentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art.360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ.”, il ricorrente deduce l’omessa pronunciada parte dei giudici d’appello sul motivo di gravame relativo alla nullitàdegli atti impugnati in ragione della nullità/inesistenza degli attiprodromici, poiché emessi nei confronti di un soggetto estinto e quindigiuridicamente inesistente, incorrendo nella violazione del principio dicorrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c.1.3.

Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimitàdella sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 42d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, cod. proc. civ.”, ilricorrente lamenta di avere denunciato nel corso dei giudizi di merito lanullità dell'avviso di accertamento e dell'accertamento di responsabilità inquanto sottoscritti da un soggetto diverso dal titolare dell'Ufficio e, comeNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026tale, privo dei relativi poteri.

I giudici d’appello si sarebbero limitati adaffermare il rispetto del disposto dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973nonostante l’Amministrazione non abbia dato prova dell’esistenza di unvalido provvedimento di delega.1.4.

Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimitàdella sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36del d.P.R. n. 602/1973, nonché degli artt. 2, 3, 5 e 8 del d.lgs. n.472/1997, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, cod. proc. civ.”, ilricorrente lamenta la violazione delle norme citate in rubrica nella parte incui i Giudici di seconde cure hanno ritenuto di ascrivergli anche laresponsabilità a titolo di sanzioni, sebbene fosse estrano alle operazionioggetto di sindacato fiscale.

Osserva che a tenore delle norme richiamate,la responsabilità del socio non può estendersi oltre le somme assegnatigliin sede di liquidazione.

La sentenza impugnata, come già quella di primogrado, violerebbe poi il principio di colpevolezza poiché dall'art. 2 deld.lgs. n. 472/1997 si evince chiaramente che “la sanzione è riferibile allapersona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione”.1.6.

Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimità dellasentenza impugnata per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, dell’art.132 cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., nonché degliartt. 111, co. 6 e 24 Cost. in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4, cod.proc. civ.”, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] lamenta un deficit motivazionale della sentenzaimpugnata poiché “la condivisione tout court delle argomentazioni diControparte è inequivoca espressione dell'assoluta superficialità con cui ilCollegio ha inteso superare le allegazioni addotte dalla Società istante,senza offrire alcuna effettiva motivazione”.Dalla motivazione della sentenza impugnata non sarebbe, infatti, possibilecogliere l’iter logico seguito in relazione alle circostanze fattuali espostedal ricorrente nell’atto di appello a riprova delle ragioni economichesottostanti l’operazione di promissory note ritenuta dal FiscoNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026antieconomica e perciò abusiva ed elusiva.

La superficialità dellamotivazione della sentenza gravata emergerebbe poi anche dallaqualificazione della somma di € 1.101.915,11 in termini di “proventidetassati”, laddove essa è la risultante della deduzione di interessi passivie del credito d’imposta figurativo previsto dalla specifica disciplina dellamenzionata operazione economica di cui alla ConvenzioneItalia/Portogallo.2.

Tanto considerato in punto di riassunto delle doglianze sollevate dalricorrente avverso la sentenza impugnata, deve premettersi che risultanofondati i motivi primo, secondo e sesto, da trattarsi congiuntamentelà della loro differente qualificazione ad opera del proponente (il primomotivo, si è visto, riguarda la violazione dell’art. 36 d.P.R. 602/1973 e art.2495 cod. civ. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc, civ.; ilsecondo concerne la violazione degli artt. 112, 360, comma 1 n. 4 cod.proc. civ. ed il sesto quella degli art. 36 d.lgs. n. 546/1992, 132 cod. proc.civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., nonché degli artt. 111, co. 6 e 24 Cost.in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.), ad un viziomotivazionale della decisione di cui si discute, mentre deve ritenersiassorbito il quinto e rigettati i restanti.2.1.

L’esame dei predetti motivi richiede un preliminare accenno allecaratteristiche della motivazione ed una, pur sintetica, analisi delcomplessivo quadro normativo di riferimento della responsabilità dei soci,amministratori e liquidatori per i debiti di una società estinta,rappresentato dall’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e dall’art. 2495 cod. civ.2.2.

Quanto alle caratteristiche di una adeguata motivazione delledecisioni, questa Corte ha precisato che la riformulazione dell'art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaluce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, comeNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sullamotivazione, con conseguente denunciabilità in cassazione della«mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», della«motivazione apparente», del «contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili» e della «motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile», con esclusione della rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione. (Cass.

SS.UU. 07/04/2014, nn. 8053 e8054).La motivazione è, poi, solo apparente allorquando non renda percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioni inidonee a farconoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione delproprio convincimento (Cass.

SS.UU. 19/06/2018, n. 16159 [p. 7.2.], chemenziona Cass.

SS.UU. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass.

SS.UU. nn.22229, 22230, 22231, del 2016.

I medesimi concetti giuridici sonoespressi da Cass. Sez.

U. 24/03/2017, n. 766; Cass.

SS.UU. 09/06/2017,n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez.

U. 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]).2.3.

Quanto alle norme rilevanti nel caso di interesse, deve innanzituttoricordarsi che l’odierno ricorrente, come già anticipato, ha ricoperto dal 19aprile 2011 il ruolo di amministratore unico della [OSCURATO:SOCIETA] ImmobiliareS.r.l., quello di socio dal 15 settembre 2011 con lo 0,1 % del capitale ed,infine, quello di liquidatore tanto da essere chiamato a risponderedall’Amministrazione finanziaria dei debiti tributari della citata societàestinta in tutte le tre qualità di cui sopra.Orbene, l’art. 36 prevede, ai commi 1 e 2, che “I liquidatori dei soggettiall'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempionoall'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovuteper il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori,rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aversoddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai socio associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelliNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026tributari.

Tale responsabilità è commisurata all'importo dei creditid'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione deicrediti.

La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agliamministratori in carica all'atto dello scioglimento della società o dell'entese non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori”.Il terzo comma dello stesso articolo specifica, invece, che “I soci oassociati che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d’impostaprecedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali inassegnazione dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sonoresponsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui alprimo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggioriresponsabilità stabilite dal codice civile”, mentre il quarto comma estendele responsabilità previste dai commi precedenti “agli amministratori chehanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedentialla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hannooccultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritturecontabili”.Quanto all’art. 2495 cod. civ., esso prevede che “Ferma restandol'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali nonsoddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino allaconcorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale diliquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento èdipeso da colpa di questi”.2.4.

La ratio delle norme predette poggia sulla considerazione che qualoraall'estinzione della società conseguente alla sua cancellazione dal registrodelle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridicofacente capo ad essa, si determina un fenomeno di tipo successorio, invirtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ciò chesacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma sitrasferisce ai soggetti individuati dal legislatore, i quali ne rispondono alleNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026condizioni indicati dalle norme citate (Cass.

SS.UU., 12 marzo 2013, nn.6070, 6071 e 6072)”.[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], quale liquidatore ed amministratore dell’Amadeo, è dunquestato chiamato a rispondere del pagamento delle imposte della societàestinta, salva la possibilità di fornire la prova di avere già soddisfatto icrediti tributari prima di assegnare beni ai soci o di avere comunquesoddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari.

Come socio è, poi,responsabile del pagamento delle predette imposte nel caso in cui abbiaricevuto negli ultimi due periodi d’imposta, precedenti alla messa inliquidazione della società, danaro o altri beni sociali, nei limiti del valoredei beni ricevuti.Come efficacemente evidenziato dalla recente pronuncia di questa Corte aSezioni Unite n. 3625 del 12/02/2025, il citato art. 36 delinea, dunque,due diverse ipotesi di responsabilità: quella dei liquidatori (che nonabbiano pagato le imposte del periodo della liquidazione o dei periodiantecedenti) e degli amministratori (tanto quelli in carica al momentodello scioglimento della società, avvenuto senza nomina dei liquidatori,quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi diimposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazioneovvero abbiano occultato attività sociali) e quella dei soci della societàestinta.Quest’ultima forma di responsabilità “concerne i debiti di imposta dellasocietà, colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi dueperiodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri benisociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatoridurante il tempo della liquidazione, e trova limite quantitativo nel valoredei beni loro assegnati.

Pur non trattandosi né di una responsabilità exlege per inadempimento o fatto illecito (diversamente quindi da quella, subase organica, che si è visto attingere i liquidatori e gli amministratori), nédi una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495 cod. civ., al pari diNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026quest’ultima la responsabilità in esame ingenera in capo al socio l’obbligodi pagamento di un debito della società sul solo presupposto obiettivo, enei limiti, della percezione di attività sociali in fase di liquidazione (oanche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelledue annualità d’imposta antecedenti).

Va inoltre considerato che lo stessoart. 36, comma 3, fa espressamente salve “le maggiori responsabilitàstabilite dal codice civile”, con ciò implicitamente ma univocamenterichiamandosi alla portata generale dell’attuale art. 2495 cod. civ., e chein entrambi i casi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamentodelle imposte già gravanti sulla società cessata (“La responsabilità di cui aicommi precedenti (…)”) è necessaria la notificazione nei suoi confronti diavviso di accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regolegenerali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92.”.In questo quadro, l’avvenuta riscossione di somme in base al bilanciofinale di liquidazione si atteggia, dunque, oltre che a misura massimadell’esposizione debitoria personale dei soci prevista normativamente,quale condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire.Ove peraltro la ricorrenza di detto presupposto sia contestato, lemenzionate SS.UU. hanno rimarcato che spetta al Fisco che faccia valere,con la notificazione ai soci ex artt. 36 co. 5 d.P.R. n. 602/73 e 60 d.P.R.600/73 di apposito avviso di accertamento, la responsabilità in questione,fornire la prova della sua sussistenza.2.5.

Orbene, venendo al primo motivo, con riferimento alla posizionedell’odierno ricorrente, l’impugnata sentenza ha affermato che “[OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] è chiamato a rispondere sia come liquidatore della società [OSCURATO:SOCIETA]. ai sensi dell’art. 2495 c.c. per aver distribuito utiliprima di aver provveduto a soddisfare i debiti fiscali sia quale socio dellapredetta società per essere responsabile ai sensi dell’art. 36 del D.P.R.602/73, dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi sui maggioriimponibili sottratti a tassazione dalla predetta società estinta il 18.2.2012,Numero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026della pronuncia, in modo estremamente sintetico peraltro, il contenuto didetta operazione “Con tale operazione, infatti, la società [OSCURATO:SOCIETA] si èappropriata della maggiore imposta IRES che altrimenti doveva esseredichiarata e versata, monetizzando, sotto forma di proventi/imponibilidetassati, € 1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori chehanno ben evidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente postain essere unicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”.In sostanza l’impugnata sentenza afferma la responsabilità del Sig.[OSCURATO:PERSONA], ma omette di motivare tale asserzione e di affrontare quindi laquestione della sussistenza del presupposto della sua responsabilità comeliquidatore e, poi, come socio e dimenticando, invece, la sua responsabilitàquale amministratore, contestatagli negli avvisi di accertamentoimpugnati.In merito alla natura della responsabilità del liquidatore ed al suo rapportocon l’obbligazione tributaria della società, le Sezioni Unite di questa Cortehanno di recente (n. 32790 del 27/11/2023 (Rv. 669631 - 01) chiarito chela condotta che fa sorgere la responsabilità del predetto soggetto siarticola in due fattispecie di negligenza tipizzate normativamente: la primacostituita dal mancato rispetto dell’ordine di graduazione nelladestinazione dell’attivo societario, se da ciò derivi danno all’Erario che nonriceve il dovuto; la seconda rappresentata dal fatto che il mancatopagamento delle imposte è stato causato dall’assegnazione di beni socialiai soci o agli associati prima di aver soddisfatto il creditore erariale, benicosì indebitamente sottratti all’attività della liquidazione.

Dette condottenon hanno natura tributaria perché sono estranee alla realizzazione di fattiindice di capacità contributiva, riguardando, invece, l’adempimento degliobblighi propri del liquidatore di società, che appartengono alla sfera deldiritto civile, sicché la responsabilità di cui si discute ha natura civilisticaNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026ex art. 1218 cod.civ. e va valutata secondo il parametro della normalediligenza di cui all’art. 1176 cod.civ.L’obbligazione tributaria societaria è dunque mero presupposto dellaresponsabilità del liquidatore che nasce dalla mancata salvaguardia delcredito erariale, spettando all’Amministrazione finanziaria accertare ipresupposti della stessa.Nel caso di specie, la sentenza impugnata si è limitata a riprodurreparzialmente il contenuto delle norme rilevanti ([OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] è chiamatoa rispondere sia come liquidatore della società [OSCURATO:SOCIETA] ImmobiliareS.r.l. ai sensi dell’art. 2495 c.c. per aver distribuito utili prima di averprovveduto a soddisfare i debiti fiscali sia quale socio della predettasocietà per essere responsabile ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/73,dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi sui maggiori imponibilisottratti a tassazione), senza che tuttavia risulti quali utili/beni fosseropresenti nel patrimonio societario all’atto della liquidazione, quali sianoquindi stati distribuiti dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] in favore dei soci così sottraendoliall’erario e dunque quale è la specifica condotta negligente rimproverabileal ricorrente.Non vi è traccia, infatti, nella sentenza di alcun ragionamento sul punto,né è presente qualsivoglia elemento da cui inferire che la problematica siastata comunque affrontata dai giudici d’appello e risolta positivamente,così da giustificare l’affermazione di responsabilità del ricorrentecontenuta in sentenza, né alcun accenno è effettuato a documenti dibilancio o altri elementi probatori da cui desumere l’effettiva presenza diutili poi distribuiti.Trattandosi di profilo centrale in quel giudizio, in quanto costituente iltitolo della responsabilità dell’odierno ricorrente, esso non poteva esseredato per presupposto, come invece accaduto, ma necessitava di unesplicito ed analitico esame da parte dei giudici d’appello, così da rendereedotta la parte ricorrente del ragionamento effettivamente seguito nelNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026ritenere sussistente la sua responsabilità per i debiti tributari di cui sidiscute.Analoghe osservazioni valgono con riguardo alla responsabilità delricorrente nella sua qualità di socio della società estinta poiché, come giàevidenziato, anche sotto tale profilo la sentenza si limita ad affermarlasenza fornire alcuna specifica giustificazione della conclusione raggiunta.Ne deriva la obiettiva ricorrenza di un vizio di motivazione della sentenzaimpugnata, da ritenersi meramente apparente.3.

Il secondo motivo può ritenersi assorbito dal precedente.

Ed invero, aldi là della differente rubrica, si è già sopra ricordato come il ricorrente difatto contesti l’assenza in sentenza di riferimenti alla sua responsabilitànella qualità di ultimo amministratore della Amadeo, atteso che, come si èvisto, la pronuncia non fa alcun riferimento a detta circostanza,nonostante gli avvisi di accertamento affermino espressamente laresponsabilità del Sig. [OSCURATO:PERSONA] anche in tale qualità e lo stesso abbia quindisvolto specifiche contestazioni avverso detto assunto nel ricorso inappello.4.

La stessa carenza di motivazione sopra rilevata, si coglie conriferimento alle considerazioni svolte nel sesto motivo oggetto del ricorso.4.1.

Si è visto, infatti, come il ricorrente ritenga assente la motivazionedella sentenza impugnata rispetto ai profili, analiticamente evidenziati nelricorso in appello, come pure in quello di primo grado, relativi alle ragionieconomiche sottostanti l’operazione di promissory note, ritenuta elusivadal Fisco.Giova in merito ricordare che l’Agenzia delle Entrate accertava che lasocietà [OSCURATO:SOCIETA]. aveva sottoscritto un titolo di debito emesso dallasocietà portoghese [OSCURATO:PERSONA] e Servicios del valore di€ 46.285.000,00 e quest’ultima società si era impegnata per parte sua acorrispondere alla Amadeo interessi attivi al tasso dell’80% nel periodo 27ottobre 2008/29 dicembre 2008; l’obbligo restitutorio da parte della citataNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026Marquis era ancorato al rapporto di cambio €/USD in una datapredeterminata con un valore minimo garantito.

La sottoscrizione dellapromissory note veniva poi accompagnata da un contestuale un mutuo discopo sostanzialmente dello stesso importo della somma versata allaMarquis, stipulato sempre dalla Amadeo con una società slovacca EuropaOpportunity sro.4.2.

In sede di verifica, emergeva che alla fine del 2008 sul conto correntedella [OSCURATO:SOCIETA] era disponibile un saldo attivo di € 19.093,72 inferiore alproprio capitale investito inizialmente (€ 539.985,00) e che nonostante glielevati interessi attivi formalmente riconosciuti dalla società portoghese invirtù della promissory note, il risultato finanziario conseguito erasfavorevole in virtù di “una perdita di € 520.891,30 (539.985,00 –19.093,72) contro una perdita su crediti contabilizzata e dedotta di euro6.451.666,15”.Considerato dunque che l’operazione in parola aveva determinato unosvantaggio economico per la [OSCURATO:SOCIETA]., che i contratti erano statisottoscritti lo stesso giorno di ricezione della proposta e dunque senza unadeguato spazio di ponderazione e che, infine, il tasso di cambio €/USDche avrebbe consentito l’effettiva restituzione della somma erogata allaMarquis non era in sostanza compatibile con i valori dell’epoca, l’Agenziariteneva l’operazione fittizia perché posta in essere allo scopo dideterminare un credito d’imposta figurativo di € 958.670,00 e componentinegativi di reddito fittizi pari a € 6.912.025,53.4.3.

Nel ricorso in appello, tuttavia, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] contestavaanaliticamente le predette conclusioni, ricostruendo dapprima la normativadisciplinante l’operazione e successivamente illustrando le ragioni delladeducibilità dal reddito di impresa della Amadeo della perdita derivante dalrimborso della promissory note emessa dalla società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] per un importo inferiore al valore nominalee degli interessi passivi dovuti dalla società italiana per il finanziamentoNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026concluso per l'acquisto delle promissory note emesse dalla Marquis,nonché, da ultimo, spiegando puntualmente le ragioni economichesottostanti le operazioni poste in essere (si veda il paragrafo 7 del ricorsoin appello, pagine da 41 a 55).Con riferimento a tale ultimo aspetto, l’odierno ricorrente contestava leconclusioni dell’Ufficio poste a sostegno della tesi della fittizietàdell’operazione basata sull’assenza di alea della stessa, ricostruendo gliscenari economici che si sarebbero potuti determinare sulla base di unrapporto €/USD al minimo storico e con un rapporto di 1:1, evidenziando idiversi esiti nell’uno e nell’altro caso; sottolineava, poi, l’effettivaesecuzione della operazione di promissory note, essendo stati i varicontratti regolarmente sottoscritti dalle parti ed acquisiti nel corso dellaverifica fiscale, così come le contabili bancarie che dimostravanol'effettività di tutti i pagamenti effettuati e ricevuti.4.4.

A fronte delle puntuali contestazioni svolte dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] rispetto aisingoli rilievi mossi dall’Ufficio all’operazione di cui si discute, la sentenzaimpugnata appare oggettivamente lacunosa: i giudici d’appello, infatti,come già sopra riportato, non hanno richiamato le doglianze elevateavverso la sentenza di primo grado dal ricorrente, né hanno dedicato allaquestione della validità dell’operazione economica realizzata alcuno spazioin motivazione, limitandosi ad affermare che con l’operazione dipromissory note “la società [OSCURATO:SOCIETA] si è appropriata della maggioreimposta IRES che altrimenti doveva essere dichiarata e versata,monetizzando, sotto forma di proventi/imponibili detassati, €1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori che hanno benevidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente posta in essereunicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”.In disparte da ogni considerazione sul merito dei contratti stipulati,questione che esula dal presente giudizio di legittimità, appare evidenteche i giudici d’appello abbiano soltanto mutuato le conclusioni raggiunteNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026dall’Amministrazione finanziaria circa la fittizietà dell’operazioneeconomica suddetta, senza tuttavia pronunciarsi, come dovuto, su alcunodei motivi specificamente evidenziati dal ricorrente a dimostrazione dellacorrettezza e legittimità dell’operazione realizzata, dando conto di averliesaminati e poi disattesi, evidenziando le ragioni di una tale decisione.Dalla integrale mancata considerazione delle specifiche censure contenutenel ricorso in appello e dall’assenza di qualsivoglia giustificazione delladecisione assunta rispetto ad esse, deriva pertanto la ricorrenza deldenunciato vizio di motivazione.5.

L’accoglimento dei predetti motivi rende superfluo l’esame del quinto daritenersi assorbito rispetto ad essi.Ed invero, quest’ultimo motivo concerne l’irrogazione delle sanzioni neiconfronti dell’odierno ricorrente connesse al mancato pagamento deitributi dovuti.

Tuttavia, non essendo la sentenza impugnata motivata,come appena illustrato, né con riferimento all’esistenza stessa dellacondizione necessaria ad invocare la responsabilità del Sig. [OSCURATO:PERSONA] alle imposte cui accedono le sanzioni di cui si discute, quale socio,amministratore e liquidatore, né a monte rispetto al presupposto stessoper ritenere legittima la pretesa erariale (fittizietà della operazione dipromissory note) e dovendo pertanto essere cassata con rinvio al giudicedi merito, appare superflua la trattazione del motivo in questione, daritenersi strettamente connesso ai precedenti ed assorbito dal loroaccoglimento.6.

I restanti motivi sono, invece, infondati e devono quindi, comeanticipato, essere rigettati.6.1.

Quanto al terzo, si è visto come il ricorrente lamenti l’omessapronuncia da parte dei giudici d’appello sulla questione della nullità degliuna società già estinta al momento in cui aveva luogo la verifica fiscale.Numero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026Deve innanzitutto rilevarsi che dall’esame degli avvisi di accertamentooggetto d’impugnazione si evince come gli stessi si siano riferiti adimposte dovute dalla [OSCURATO:SOCIETA]. all’anno 2008, nelcorso del quale la predetta era pienamente attiva tanto da avere posto inessere l’operazione di promissory note di cui si è riferito.

Dunque l’attivitàaccertativa ha sì riguardato la predetta società, ma tutti gli atti adottatidall’Amministrazione finanziaria sono stati correttamente notificati ai socie ai rappresentanti legali della stessa, facendo puntualmente riferimentoalle diverse responsabilità dei predetti soggetti nelle loro distinte qualità diliquidatori, amministratori e/o soci.D’altra parte, si è già sopra richiamata la giurisprudenza di questa Cortesecondo cui l’estinzione della società determina un fenomeno successorioper il quale i soci della società estinta e i rappresentanti legali di essa sonochiamati a rispondere delle obbligazioni inadempiute della società,rispondendone illimitatamente o nei limiti di quanto riscosso in sede diliquidazione, a seconda che, pendente societate, fossero illimitatamente olimitatamente responsabili per i debiti sociali (V. anche Cass. n. 753 del09/01/2024; n. 30736 del 29/10/2021).La disciplina dettata dall'art. 2495, comma 2, c.c., come modificatadall'art. 4 d.lgs. n. 6 del 2003, nella parte in cui ricollega alla cancellazionedal registro delle imprese l'estinzione immediata della società, implica,infatti, che nei debiti sociali subentrano "ex lege" i soci, (Cass. n. 31904del 05/11/2021).Non è quindi dato cogliere alcuna anomalia nella notifica al Sig. [OSCURATO:PERSONA] avvisi di accertamento in contestazione in ragione della sua qualità disocio, liquidatore e amministratore della Amadeo e di soggetto destinatodunque a succedere ad essa nei rapporti, anche tributari, pendenti.

Gli attinotificati riportano, poi, le informazioni previste dalla legge, condescrizione delle attività di verifica espletate, delle anomalie riscontrate edelle conclusioni raggiunte alla base degli atti poi adottati.Numero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026La sentenza d’appello, pertanto, nell’affermare espressamente laresponsabilità dell’odierno ricorrente in ragione delle diverse qualifichericoperte nella estinta Amadeo ai sensi degli artt. 2495 cod. civ. e 36d.P.R. 602/1973, ha evidentemente ritenuto di rigettare in manieraimplicita la doglianza relativa alla asserita illegittimità della notifica degliparte non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la motivazioneaccolga una tesi incompatibile con quella prospettata, implicandone ilrigetto (Cass. n. 2153 del 30/01/2020), sicché deve concludersi per ilrigetto del motivo in esame.6.2.

Anche il quarto motivo è infondato e va, pertanto, rigettato.Si è visto come il Sig. [OSCURATO:PERSONA] lamenti la nullità dell'avviso di accertamentoe dell'accertamento di responsabilità in quanto sottoscritti da un soggettodiverso dal titolare dell'Ufficio e, come tale, privo dei relativi poteri.Ebbene, deve innanzitutto rammentarsi che l’art. 42 del d.P.R. 600/1973prevede che “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sonoportati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisisottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttivada lui delegato”.Costante è l’orientamento di questa Corte in merito all’applicazione dellanorma citata: la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento adun funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42citato ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza unmero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'attofirmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenzache, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione didetta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio,senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficientel'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la qualeconsente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore eNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026destinatario della delega stessa (Cass. 10/05/2024 n. 12916; Cass.06/03/2023 n. 6678; Cass. 19/04/2019 n. 11013; Cass. 08/11/2019 n.28850).Nel caso di specie, tanto la sentenza di primo grado, quanto quellaimpugnata con il presente ricorso per cassazione, hanno dato atto delfatto che l'Ufficio ha depositato documentazione attestante ilprovvedimento di delega al funzionario di qualifica direttiva che l’hasottoscritto, nella persona del Sig. [OSCURATO:PERSONA].Inconferente è poi il richiamo effettuato dalla ricorrente allagiurisprudenza di questa Corte n. 22803/2015 al fine di dimostrare lanullità della delega, riferendosi detta pronuncia alle problematicheconnesse alla c.d. delega in bianco e delega per relationem a soggettoincerto, ipotesi non ricorrenti nel caso che ci occupa alla luce di quanto giàsopra esposto.7.

Riassumendo da quanto sopra esposto, vanno quindi accolti i motiviprimo, secondo e sesto, va dichiarato assorbito il quinto e rigettati irestanti, e per l’effetto va cassata la sentenza impugnata con rinvio allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, perché si attenga ai principi sopra esposti e provveda ancheal regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie i motivi primo, secondo e sesto, assorbito il quinto erigettati i restanti, e, per l’effetto, cassa la sentenza impugnata e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, cui demanda di uniformarsi ai sopraindicati principie di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso, in Roma, il 6 novembre 2025.Il PresidenteIl Consigliere estensore [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
età estinta [OSCURATO:SOCIETA]rappresentato e difeso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dal Prof.Avv. [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio sito in Roma, alla ViaSant’[OSCURATO:PERSONA] n. 96, è elettivamente domiciliato.-ricorrente-controAgenzia Delle Entrate in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma,Via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata.-resistente-Numero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026Avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 4384/2016, depositata in data 28/07/2016.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 06/11/2025dal [OSCURATO:PERSONA];sentito il [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] che hachiesto di accogliere il primo motivo del ricorso e dichiarare assorbiti irestanti;sentiti, per il ricorrente, l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], per delega scritta dell'Avv.Panzarola e l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], delegato dell’Avv.Pacchiarotti, che hanno chiesto l’accoglimento del ricorso;Sentito per la controricorrente, l’Avv. Generale dello [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per il rigetto del ricorso;1. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] veniva nominato in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]amministratore unico della società [OSCURATO:SOCIETA]., di cuiacquistava, in data 15/09/2011, lo 0,1 % del capitale.L’Assemblea della predetta società ne deliberava, poi, lo scioglimento, concontestuale nomina quale liquidatore dell’odierno ricorrente.2. In data 18/01/2012 l’[OSCURATO:SOCIETA] veniva cancellata dal registro delleimprese.3. In data 1/07/2013, all’esito di una verifica fiscale nei confronti dellapredetta società, l’Agenzia delle Entrate notificava anche all’odiernoricorrente un avviso di accertamento T9B03DT02597/2013 a titolo dimaggiore imposta IRES per l’anno d’imposta 2008 per la sommacomplessiva di Euro 3.477.577,02, comprensiva di interessi e sanzioni,l’avviso di accertamento di responsabilità T9B03DT02597/2013/1 e l’attodi contestazione n. T9BCODT01250/2013 con cui chiedeva il pagamento diulteriori sanzioni nella misura di Euro 1. 728.006,00.4. Avverso i predetti avvisi, il ricorrente proponeva tre separati ricorsidinanzi alla C.t.p. di Milano eccependo, in sintesi, l’inesistenza giuridica delNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026soggetto nei cui confronti era stata effettuata la verifica fiscale ed emessigli atti prodromici alla notifica dell’avviso, l’inesistenza di debiti erarialiall’atto della cancellazione della [OSCURATO:SOCIETA]., da cuideriva l’inesistenza di profili di responsabilità a carico del Sig. [OSCURATO:PERSONA],irregolarità formali connesse alla sottoscrizione dell’atto impositivo,l’erronea valutazione della operazione di c.d. promissory note, nonchél’illegittima irrogazione delle sanzioni in quanto non dovute; si costituivaanche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.5. La C.t.p. di Milano, sez. 26, con la sentenza n. 4601/26/15, pronunciatail 15/04/2015 e depositata il 20/05/2015, respingeva i ricorsi.6. Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.g.t.di secondo grado della Lombardia lamentando l’omessa e apparentepronuncia in relazione pressoché a tutti i profili oggetto di denuncia; sicostituiva anche l’Agenzia delle Entrate, chiedendo conferma dellasentenza impugnata.7. Con sentenza n. 4384/2016, emessa in data 15/07/2016 e depositata ilsuccessivo 28/07/2016, la predetta C.g.t. rigettava il gravameevidenziando in estrema sintesi la responsabilità del ricorrente nelle suevarie qualità di amministratore, liquidatore e socio della [OSCURATO:SOCIETA]. in virtù della fittizietà della operazione di promissorynote conclusa da detta società.8. Avverso la predetta sentenza, il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a sei motivi. L’Agenzia delle Entrate ha depositato attoal solo fine della partecipazione alla pubblica udienza.9. [OSCURATO:PERSONA] P.G. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria scritta con cui hachiesto che la Corte accolga il primo motivo di ricorso e dichiari assorbitigli altri.La causa è stata trattata nell’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA] per la qualeil contribuente ha depositato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/20261. Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimità dellasentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2495cod. civ., nonché dell’art. 36, d.P.R. n. 602/1973, in relazione all’art. 360,co. 1, n. 3, cod. proc. civ.”, il ricorrente lamenta che i giudici d’appellohanno interpretato le citate disposizioni in contrasto con il loro tenoreletterale, con la relativa ratio legis e la giurisprudenza di legittimità che,infatti, in relazione al combinato disposto dell’art. 2495 cod. civ. e dell’art.36, d.P.R. n. 602/1973 ha chiarito che spetta al Fisco che voglia agire neiconfronti del socio, dimostrare il presupposto della responsabilità diquest'ultimo, e cioè che in concreto, in base al bilancio finale diliquidazione, vi sia stata la distribuzione dell'attivo e che una quota di taleperaltro invocare la responsabilità dei soci nei limiti delle somme percepitenegli ultimi due periodi d'imposta antecedenti la cessazione della societàpartecipata e per il pagamento delle imposte dirette definitivamenteaccertate in capo alla società estinta. Per invocare la responsabilità degliamministratori, liquidatori e soci, ex artt. 36 e 2495 cit., occorre dunqueinnanzitutto che sia provato che i predetti soggetti abbiano ricevuto inassegnazione denaro o beni sociali o che abbiano riscosso sommerisultanti dal bilancio finale dell’ente. Nel caso di specie, a fronte dei rilievidel ricorrente circa la mancata riscossione di somme distribuitedall’[OSCURATO:SOCIETA] e l’assenza di prove in tal senso da parte del Fisco, lasentenza d’appello avrebbe acriticamente aderito alle conclusionidell’Ufficio omettendo di pronunciarsi puntualmente sui vari rilievi sollevatiavverso gli atti impositivi in discussione che sono, inoltre, ancora subiudice ed emessi oltre un anno dopo l'estinzione della predetta società,sicché la pretesa erariale non si riferisce ad imposte definitivamenteaccertate in capo alla società estinta al momento dello scioglimento. Lapretesa in parola, inoltre, attiene ad asserite maggiori imposte dovutedalla Società per l’anno 2008 e delle quali i soci, il liquidatore e gliNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026amministratori non avevano la minima contezza al tempo in cui ne è statodeliberato lo scioglimento.1.1. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimitàdella sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazioneall’art. 360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ.”, il ricorrente ritiene che lasentenza impugnata sia meritevole di censura, attesa l'omessa pronunciasul motivo di gravame relativo alla nullità dell’avviso di accertamento perdifetto delle condizioni di legge per invocare la sua responsabilità qualeultimo amministratore della società, mancando sia il requisito delladefinitività degli importi dovuti, che quello della legale certezza circa laloro doverosità.Ribadisce, poi, che all’epoca in cui ha svolto le funzioni di amministratoree liquidatore della [OSCURATO:SOCIETA] non erano conoscibili esposizioni debitorieverso l’Erario e che è stato, inoltre, ritenuto responsabile per l’interoammontare del debito. La sentenza d’appello non ha invece affrontato lepredette questioni, omettendo integralmente di pronunciarsi sul punto.1.2. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimità dellasentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art.360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ.”, il ricorrente deduce l’omessa pronunciada parte dei giudici d’appello sul motivo di gravame relativo alla nullitàdegli atti impugnati in ragione della nullità/inesistenza degli attiprodromici, poiché emessi nei confronti di un soggetto estinto e quindigiuridicamente inesistente, incorrendo nella violazione del principio dicorrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c.1.3. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimitàdella sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 42d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, cod. proc. civ.”, ilricorrente lamenta di avere denunciato nel corso dei giudizi di merito lanullità dell'avviso di accertamento e dell'accertamento di responsabilità inquanto sottoscritti da un soggetto diverso dal titolare dell'Ufficio e, comeNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026tale, privo dei relativi poteri. I giudici d’appello si sarebbero limitati adaffermare il rispetto del disposto dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973nonostante l’Amministrazione non abbia dato prova dell’esistenza di unvalido provvedimento di delega.1.4. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimitàdella sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36del d.P.R. n. 602/1973, nonché degli artt. 2, 3, 5 e 8 del d.lgs. n.472/1997, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, cod. proc. civ.”, ilricorrente lamenta la violazione delle norme citate in rubrica nella parte incui i Giudici di seconde cure hanno ritenuto di ascrivergli anche laresponsabilità a titolo di sanzioni, sebbene fosse estrano alle operazionioggetto di sindacato fiscale. Osserva che a tenore delle norme richiamate,la responsabilità del socio non può estendersi oltre le somme assegnatigliin sede di liquidazione. La sentenza impugnata, come già quella di primogrado, violerebbe poi il principio di colpevolezza poiché dall'art. 2 deld.lgs. n. 472/1997 si evince chiaramente che “la sanzione è riferibile allapersona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione”.1.6. Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “Sulla nullità/illegittimità dellasentenza impugnata per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, dell’art.132 cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., nonché degliartt. 111, co. 6 e 24 Cost. in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4, cod.proc. civ.”, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] lamenta un deficit motivazionale della sentenzaimpugnata poiché “la condivisione tout court delle argomentazioni diControparte è inequivoca espressione dell'assoluta superficialità con cui ilCollegio ha inteso superare le allegazioni addotte dalla Società istante,senza offrire alcuna effettiva motivazione”.Dalla motivazione della sentenza impugnata non sarebbe, infatti, possibilecogliere l’iter logico seguito in relazione alle circostanze fattuali espostedal ricorrente nell’atto di appello a riprova delle ragioni economichesottostanti l’operazione di promissory note ritenuta dal FiscoNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026antieconomica e perciò abusiva ed elusiva. La superficialità dellamotivazione della sentenza gravata emergerebbe poi anche dallaqualificazione della somma di € 1.101.915,11 in termini di “proventidetassati”, laddove essa è la risultante della deduzione di interessi passivie del credito d’imposta figurativo previsto dalla specifica disciplina dellamenzionata operazione economica di cui alla ConvenzioneItalia/Portogallo.2. Tanto considerato in punto di riassunto delle doglianze sollevate dalricorrente avverso la sentenza impugnata, deve premettersi che risultanofondati i motivi primo, secondo e sesto, da trattarsi congiuntamentelà della loro differente qualificazione ad opera del proponente (il primomotivo, si è visto, riguarda la violazione dell’art. 36 d.P.R. 602/1973 e art.2495 cod. civ. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc, civ.; ilsecondo concerne la violazione degli artt. 112, 360, comma 1 n. 4 cod.proc. civ. ed il sesto quella degli art. 36 d.lgs. n. 546/1992, 132 cod. proc.civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., nonché degli artt. 111, co. 6 e 24 Cost.in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.), ad un viziomotivazionale della decisione di cui si discute, mentre deve ritenersiassorbito il quinto e rigettati i restanti.2.1. L’esame dei predetti motivi richiede un preliminare accenno allecaratteristiche della motivazione ed una, pur sintetica, analisi delcomplessivo quadro normativo di riferimento della responsabilità dei soci,amministratori e liquidatori per i debiti di una società estinta,rappresentato dall’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e dall’art. 2495 cod. civ.2.2. Quanto alle caratteristiche di una adeguata motivazione delledecisioni, questa Corte ha precisato che la riformulazione dell'art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaluce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, comeNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sullamotivazione, con conseguente denunciabilità in cassazione della«mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», della«motivazione apparente», del «contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili» e della «motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile», con esclusione della rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione. (Cass. SS.UU. 07/04/2014, nn. 8053 e8054).La motivazione è, poi, solo apparente allorquando non renda percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioni inidonee a farconoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione delproprio convincimento (Cass. SS.UU. 19/06/2018, n. 16159 [p. 7.2.], chemenziona Cass. SS.UU. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. SS.UU. nn.22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sonoespressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. SS.UU. 09/06/2017,n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]).2.3. Quanto alle norme rilevanti nel caso di interesse, deve innanzituttoricordarsi che l’odierno ricorrente, come già anticipato, ha ricoperto dal 19aprile 2011 il ruolo di amministratore unico della [OSCURATO:SOCIETA] ImmobiliareS.r.l., quello di socio dal 15 settembre 2011 con lo 0,1 % del capitale ed,infine, quello di liquidatore tanto da essere chiamato a risponderedall’Amministrazione finanziaria dei debiti tributari della citata societàestinta in tutte le tre qualità di cui sopra.Orbene, l’art. 36 prevede, ai commi 1 e 2, che “I liquidatori dei soggettiall'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempionoall'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovuteper il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori,rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aversoddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai socio associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelliNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei creditid'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione deicrediti. La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agliamministratori in carica all'atto dello scioglimento della società o dell'entese non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori”.Il terzo comma dello stesso articolo specifica, invece, che “I soci oassociati che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d’impostaprecedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali inassegnazione dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sonoresponsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui alprimo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggioriresponsabilità stabilite dal codice civile”, mentre il quarto comma estendele responsabilità previste dai commi precedenti “agli amministratori chehanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedentialla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hannooccultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritturecontabili”.Quanto all’art. 2495 cod. civ., esso prevede che “Ferma restandol'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali nonsoddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino allaconcorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale diliquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento èdipeso da colpa di questi”.2.4. La ratio delle norme predette poggia sulla considerazione che qualoraall'estinzione della società conseguente alla sua cancellazione dal registrodelle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridicofacente capo ad essa, si determina un fenomeno di tipo successorio, invirtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ciò chesacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma sitrasferisce ai soggetti individuati dal legislatore, i quali ne rispondono alleNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026condizioni indicati dalle norme citate (Cass. SS.UU., 12 marzo 2013, nn.6070, 6071 e 6072)”.[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], quale liquidatore ed amministratore dell’Amadeo, è dunquestato chiamato a rispondere del pagamento delle imposte della societàestinta, salva la possibilità di fornire la prova di avere già soddisfatto icrediti tributari prima di assegnare beni ai soci o di avere comunquesoddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Come socio è, poi,responsabile del pagamento delle predette imposte nel caso in cui abbiaricevuto negli ultimi due periodi d’imposta, precedenti alla messa inliquidazione della società, danaro o altri beni sociali, nei limiti del valoredei beni ricevuti.Come efficacemente evidenziato dalla recente pronuncia di questa Corte aSezioni Unite n. 3625 del 12/02/2025, il citato art. 36 delinea, dunque,due diverse ipotesi di responsabilità: quella dei liquidatori (che nonabbiano pagato le imposte del periodo della liquidazione o dei periodiantecedenti) e degli amministratori (tanto quelli in carica al momentodello scioglimento della società, avvenuto senza nomina dei liquidatori,quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi diimposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazioneovvero abbiano occultato attività sociali) e quella dei soci della societàestinta.Quest’ultima forma di responsabilità “concerne i debiti di imposta dellasocietà, colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi dueperiodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri benisociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatoridurante il tempo della liquidazione, e trova limite quantitativo nel valoredei beni loro assegnati. Pur non trattandosi né di una responsabilità exlege per inadempimento o fatto illecito (diversamente quindi da quella, subase organica, che si è visto attingere i liquidatori e gli amministratori), nédi una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495 cod. civ., al pari diNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026quest’ultima la responsabilità in esame ingenera in capo al socio l’obbligodi pagamento di un debito della società sul solo presupposto obiettivo, enei limiti, della percezione di attività sociali in fase di liquidazione (oanche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelledue annualità d’imposta antecedenti). Va inoltre considerato che lo stessoart. 36, comma 3, fa espressamente salve “le maggiori responsabilitàstabilite dal codice civile”, con ciò implicitamente ma univocamenterichiamandosi alla portata generale dell’attuale art. 2495 cod. civ., e chein entrambi i casi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamentodelle imposte già gravanti sulla società cessata (“La responsabilità di cui aicommi precedenti (…)”) è necessaria la notificazione nei suoi confronti diavviso di accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regolegenerali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92.”.In questo quadro, l’avvenuta riscossione di somme in base al bilanciofinale di liquidazione si atteggia, dunque, oltre che a misura massimadell’esposizione debitoria personale dei soci prevista normativamente,quale condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire.Ove peraltro la ricorrenza di detto presupposto sia contestato, lemenzionate SS.UU. hanno rimarcato che spetta al Fisco che faccia valere,con la notificazione ai soci ex artt. 36 co. 5 d.P.R. n. 602/73 e 60 d.P.R.600/73 di apposito avviso di accertamento, la responsabilità in questione,fornire la prova della sua sussistenza.2.5. Orbene, venendo al primo motivo, con riferimento alla posizionedell’odierno ricorrente, l’impugnata sentenza ha affermato che “[OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] è chiamato a rispondere sia come liquidatore della società [OSCURATO:SOCIETA]. ai sensi dell’art. 2495 c.c. per aver distribuito utiliprima di aver provveduto a soddisfare i debiti fiscali sia quale socio dellapredetta società per essere responsabile ai sensi dell’art. 36 del D.P.R.602/73, dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi sui maggioriimponibili sottratti a tassazione dalla predetta società estinta il 18.2.2012,Numero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026della pronuncia, in modo estremamente sintetico peraltro, il contenuto didetta operazione “Con tale operazione, infatti, la società [OSCURATO:SOCIETA] si èappropriata della maggiore imposta IRES che altrimenti doveva esseredichiarata e versata, monetizzando, sotto forma di proventi/imponibilidetassati, € 1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori chehanno ben evidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente postain essere unicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”.In sostanza l’impugnata sentenza afferma la responsabilità del Sig.[OSCURATO:PERSONA], ma omette di motivare tale asserzione e di affrontare quindi laquestione della sussistenza del presupposto della sua responsabilità comeliquidatore e, poi, come socio e dimenticando, invece, la sua responsabilitàquale amministratore, contestatagli negli avvisi di accertamentoimpugnati.In merito alla natura della responsabilità del liquidatore ed al suo rapportocon l’obbligazione tributaria della società, le Sezioni Unite di questa Cortehanno di recente (n. 32790 del 27/11/2023 (Rv. 669631 - 01) chiarito chela condotta che fa sorgere la responsabilità del predetto soggetto siarticola in due fattispecie di negligenza tipizzate normativamente: la primacostituita dal mancato rispetto dell’ordine di graduazione nelladestinazione dell’attivo societario, se da ciò derivi danno all’Erario che nonriceve il dovuto; la seconda rappresentata dal fatto che il mancatopagamento delle imposte è stato causato dall’assegnazione di beni socialiai soci o agli associati prima di aver soddisfatto il creditore erariale, benicosì indebitamente sottratti all’attività della liquidazione. Dette condottenon hanno natura tributaria perché sono estranee alla realizzazione di fattiindice di capacità contributiva, riguardando, invece, l’adempimento degliobblighi propri del liquidatore di società, che appartengono alla sfera deldiritto civile, sicché la responsabilità di cui si discute ha natura civilisticaNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026ex art. 1218 cod.civ. e va valutata secondo il parametro della normalediligenza di cui all’art. 1176 cod.civ.L’obbligazione tributaria societaria è dunque mero presupposto dellaresponsabilità del liquidatore che nasce dalla mancata salvaguardia delcredito erariale, spettando all’Amministrazione finanziaria accertare ipresupposti della stessa.Nel caso di specie, la sentenza impugnata si è limitata a riprodurreparzialmente il contenuto delle norme rilevanti ([OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] è chiamatoa rispondere sia come liquidatore della società [OSCURATO:SOCIETA] ImmobiliareS.r.l. ai sensi dell’art. 2495 c.c. per aver distribuito utili prima di averprovveduto a soddisfare i debiti fiscali sia quale socio della predettasocietà per essere responsabile ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/73,dell’imposta, delle sanzioni e degli interessi sui maggiori imponibilisottratti a tassazione), senza che tuttavia risulti quali utili/beni fosseropresenti nel patrimonio societario all’atto della liquidazione, quali sianoquindi stati distribuiti dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] in favore dei soci così sottraendoliall’erario e dunque quale è la specifica condotta negligente rimproverabileal ricorrente.Non vi è traccia, infatti, nella sentenza di alcun ragionamento sul punto,né è presente qualsivoglia elemento da cui inferire che la problematica siastata comunque affrontata dai giudici d’appello e risolta positivamente,così da giustificare l’affermazione di responsabilità del ricorrentecontenuta in sentenza, né alcun accenno è effettuato a documenti dibilancio o altri elementi probatori da cui desumere l’effettiva presenza diutili poi distribuiti.Trattandosi di profilo centrale in quel giudizio, in quanto costituente iltitolo della responsabilità dell’odierno ricorrente, esso non poteva esseredato per presupposto, come invece accaduto, ma necessitava di unesplicito ed analitico esame da parte dei giudici d’appello, così da rendereedotta la parte ricorrente del ragionamento effettivamente seguito nelNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026ritenere sussistente la sua responsabilità per i debiti tributari di cui sidiscute.Analoghe osservazioni valgono con riguardo alla responsabilità delricorrente nella sua qualità di socio della società estinta poiché, come giàevidenziato, anche sotto tale profilo la sentenza si limita ad affermarlasenza fornire alcuna specifica giustificazione della conclusione raggiunta.Ne deriva la obiettiva ricorrenza di un vizio di motivazione della sentenzaimpugnata, da ritenersi meramente apparente.3. Il secondo motivo può ritenersi assorbito dal precedente. Ed invero, aldi là della differente rubrica, si è già sopra ricordato come il ricorrente difatto contesti l’assenza in sentenza di riferimenti alla sua responsabilitànella qualità di ultimo amministratore della Amadeo, atteso che, come si èvisto, la pronuncia non fa alcun riferimento a detta circostanza,nonostante gli avvisi di accertamento affermino espressamente laresponsabilità del Sig. [OSCURATO:PERSONA] anche in tale qualità e lo stesso abbia quindisvolto specifiche contestazioni avverso detto assunto nel ricorso inappello.4. La stessa carenza di motivazione sopra rilevata, si coglie conriferimento alle considerazioni svolte nel sesto motivo oggetto del ricorso.4.1. Si è visto, infatti, come il ricorrente ritenga assente la motivazionedella sentenza impugnata rispetto ai profili, analiticamente evidenziati nelricorso in appello, come pure in quello di primo grado, relativi alle ragionieconomiche sottostanti l’operazione di promissory note, ritenuta elusivadal Fisco.Giova in merito ricordare che l’Agenzia delle Entrate accertava che lasocietà [OSCURATO:SOCIETA]. aveva sottoscritto un titolo di debito emesso dallasocietà portoghese [OSCURATO:PERSONA] e Servicios del valore di€ 46.285.000,00 e quest’ultima società si era impegnata per parte sua acorrispondere alla Amadeo interessi attivi al tasso dell’80% nel periodo 27ottobre 2008/29 dicembre 2008; l’obbligo restitutorio da parte della citataNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026Marquis era ancorato al rapporto di cambio €/USD in una datapredeterminata con un valore minimo garantito. La sottoscrizione dellapromissory note veniva poi accompagnata da un contestuale un mutuo discopo sostanzialmente dello stesso importo della somma versata allaMarquis, stipulato sempre dalla Amadeo con una società slovacca EuropaOpportunity sro.4.2. In sede di verifica, emergeva che alla fine del 2008 sul conto correntedella [OSCURATO:SOCIETA] era disponibile un saldo attivo di € 19.093,72 inferiore alproprio capitale investito inizialmente (€ 539.985,00) e che nonostante glielevati interessi attivi formalmente riconosciuti dalla società portoghese invirtù della promissory note, il risultato finanziario conseguito erasfavorevole in virtù di “una perdita di € 520.891,30 (539.985,00 –19.093,72) contro una perdita su crediti contabilizzata e dedotta di euro6.451.666,15”.Considerato dunque che l’operazione in parola aveva determinato unosvantaggio economico per la [OSCURATO:SOCIETA]., che i contratti erano statisottoscritti lo stesso giorno di ricezione della proposta e dunque senza unadeguato spazio di ponderazione e che, infine, il tasso di cambio €/USDche avrebbe consentito l’effettiva restituzione della somma erogata allaMarquis non era in sostanza compatibile con i valori dell’epoca, l’Agenziariteneva l’operazione fittizia perché posta in essere allo scopo dideterminare un credito d’imposta figurativo di € 958.670,00 e componentinegativi di reddito fittizi pari a € 6.912.025,53.4.3. Nel ricorso in appello, tuttavia, il Sig. [OSCURATO:PERSONA] contestavaanaliticamente le predette conclusioni, ricostruendo dapprima la normativadisciplinante l’operazione e successivamente illustrando le ragioni delladeducibilità dal reddito di impresa della Amadeo della perdita derivante dalrimborso della promissory note emessa dalla società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] per un importo inferiore al valore nominalee degli interessi passivi dovuti dalla società italiana per il finanziamentoNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026concluso per l'acquisto delle promissory note emesse dalla Marquis,nonché, da ultimo, spiegando puntualmente le ragioni economichesottostanti le operazioni poste in essere (si veda il paragrafo 7 del ricorsoin appello, pagine da 41 a 55).Con riferimento a tale ultimo aspetto, l’odierno ricorrente contestava leconclusioni dell’Ufficio poste a sostegno della tesi della fittizietàdell’operazione basata sull’assenza di alea della stessa, ricostruendo gliscenari economici che si sarebbero potuti determinare sulla base di unrapporto €/USD al minimo storico e con un rapporto di 1:1, evidenziando idiversi esiti nell’uno e nell’altro caso; sottolineava, poi, l’effettivaesecuzione della operazione di promissory note, essendo stati i varicontratti regolarmente sottoscritti dalle parti ed acquisiti nel corso dellaverifica fiscale, così come le contabili bancarie che dimostravanol'effettività di tutti i pagamenti effettuati e ricevuti.4.4. A fronte delle puntuali contestazioni svolte dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] rispetto aisingoli rilievi mossi dall’Ufficio all’operazione di cui si discute, la sentenzaimpugnata appare oggettivamente lacunosa: i giudici d’appello, infatti,come già sopra riportato, non hanno richiamato le doglianze elevateavverso la sentenza di primo grado dal ricorrente, né hanno dedicato allaquestione della validità dell’operazione economica realizzata alcuno spazioin motivazione, limitandosi ad affermare che con l’operazione dipromissory note “la società [OSCURATO:SOCIETA] si è appropriata della maggioreimposta IRES che altrimenti doveva essere dichiarata e versata,monetizzando, sotto forma di proventi/imponibili detassati, €1.101.915,11 così come risulta accertato dai verificatori che hanno benevidenziato l’antieconomicità dell’operazione artatamente posta in essereunicamente per conseguire un indebito vantaggio fiscale”.In disparte da ogni considerazione sul merito dei contratti stipulati,questione che esula dal presente giudizio di legittimità, appare evidenteche i giudici d’appello abbiano soltanto mutuato le conclusioni raggiunteNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026dall’Amministrazione finanziaria circa la fittizietà dell’operazioneeconomica suddetta, senza tuttavia pronunciarsi, come dovuto, su alcunodei motivi specificamente evidenziati dal ricorrente a dimostrazione dellacorrettezza e legittimità dell’operazione realizzata, dando conto di averliesaminati e poi disattesi, evidenziando le ragioni di una tale decisione.Dalla integrale mancata considerazione delle specifiche censure contenutenel ricorso in appello e dall’assenza di qualsivoglia giustificazione delladecisione assunta rispetto ad esse, deriva pertanto la ricorrenza deldenunciato vizio di motivazione.5. L’accoglimento dei predetti motivi rende superfluo l’esame del quinto daritenersi assorbito rispetto ad essi.Ed invero, quest’ultimo motivo concerne l’irrogazione delle sanzioni neiconfronti dell’odierno ricorrente connesse al mancato pagamento deitributi dovuti. Tuttavia, non essendo la sentenza impugnata motivata,come appena illustrato, né con riferimento all’esistenza stessa dellacondizione necessaria ad invocare la responsabilità del Sig. [OSCURATO:PERSONA] alle imposte cui accedono le sanzioni di cui si discute, quale socio,amministratore e liquidatore, né a monte rispetto al presupposto stessoper ritenere legittima la pretesa erariale (fittizietà della operazione dipromissory note) e dovendo pertanto essere cassata con rinvio al giudicedi merito, appare superflua la trattazione del motivo in questione, daritenersi strettamente connesso ai precedenti ed assorbito dal loroaccoglimento.6. I restanti motivi sono, invece, infondati e devono quindi, comeanticipato, essere rigettati.6.1. Quanto al terzo, si è visto come il ricorrente lamenti l’omessapronuncia da parte dei giudici d’appello sulla questione della nullità degliuna società già estinta al momento in cui aveva luogo la verifica fiscale.Numero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026Deve innanzitutto rilevarsi che dall’esame degli avvisi di accertamentooggetto d’impugnazione si evince come gli stessi si siano riferiti adimposte dovute dalla [OSCURATO:SOCIETA]. all’anno 2008, nelcorso del quale la predetta era pienamente attiva tanto da avere posto inessere l’operazione di promissory note di cui si è riferito. Dunque l’attivitàaccertativa ha sì riguardato la predetta società, ma tutti gli atti adottatidall’Amministrazione finanziaria sono stati correttamente notificati ai socie ai rappresentanti legali della stessa, facendo puntualmente riferimentoalle diverse responsabilità dei predetti soggetti nelle loro distinte qualità diliquidatori, amministratori e/o soci.D’altra parte, si è già sopra richiamata la giurisprudenza di questa Cortesecondo cui l’estinzione della società determina un fenomeno successorioper il quale i soci della società estinta e i rappresentanti legali di essa sonochiamati a rispondere delle obbligazioni inadempiute della società,rispondendone illimitatamente o nei limiti di quanto riscosso in sede diliquidazione, a seconda che, pendente societate, fossero illimitatamente olimitatamente responsabili per i debiti sociali (V. anche Cass. n. 753 del09/01/2024; n. 30736 del 29/10/2021).La disciplina dettata dall'art. 2495, comma 2, c.c., come modificatadall'art. 4 d.lgs. n. 6 del 2003, nella parte in cui ricollega alla cancellazionedal registro delle imprese l'estinzione immediata della società, implica,infatti, che nei debiti sociali subentrano "ex lege" i soci, (Cass. n. 31904del 05/11/2021).Non è quindi dato cogliere alcuna anomalia nella notifica al Sig. [OSCURATO:PERSONA] avvisi di accertamento in contestazione in ragione della sua qualità disocio, liquidatore e amministratore della Amadeo e di soggetto destinatodunque a succedere ad essa nei rapporti, anche tributari, pendenti. Gli attinotificati riportano, poi, le informazioni previste dalla legge, condescrizione delle attività di verifica espletate, delle anomalie riscontrate edelle conclusioni raggiunte alla base degli atti poi adottati.Numero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026La sentenza d’appello, pertanto, nell’affermare espressamente laresponsabilità dell’odierno ricorrente in ragione delle diverse qualifichericoperte nella estinta Amadeo ai sensi degli artt. 2495 cod. civ. e 36d.P.R. 602/1973, ha evidentemente ritenuto di rigettare in manieraimplicita la doglianza relativa alla asserita illegittimità della notifica degliparte non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la motivazioneaccolga una tesi incompatibile con quella prospettata, implicandone ilrigetto (Cass. n. 2153 del 30/01/2020), sicché deve concludersi per ilrigetto del motivo in esame.6.2. Anche il quarto motivo è infondato e va, pertanto, rigettato.Si è visto come il Sig. [OSCURATO:PERSONA] lamenti la nullità dell'avviso di accertamentoe dell'accertamento di responsabilità in quanto sottoscritti da un soggettodiverso dal titolare dell'Ufficio e, come tale, privo dei relativi poteri.Ebbene, deve innanzitutto rammentarsi che l’art. 42 del d.P.R. 600/1973prevede che “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sonoportati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisisottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttivada lui delegato”.Costante è l’orientamento di questa Corte in merito all’applicazione dellanorma citata: la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento adun funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42citato ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza unmero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'attofirmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenzache, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione didetta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio,senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficientel'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la qualeconsente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore eNumero registro generale 6270/2017Numero sezionale 697/2025Numero di raccolta generale 9784/2026Data pubblicazione 16/04/2026destinatario della delega stessa (Cass. 10/05/2024 n. 12916; Cass.06/03/2023 n. 6678; Cass. 19/04/2019 n. 11013; Cass. 08/11/2019 n.28850).Nel caso di specie, tanto la sentenza di primo grado, quanto quellaimpugnata con il presente ricorso per cassazione, hanno dato atto delfatto che l'Ufficio ha depositato documentazione attestante ilprovvedimento di delega al funzionario di qualifica direttiva che l’hasottoscritto, nella persona del Sig. [OSCURATO:PERSONA].Inconferente è poi il richiamo effettuato dalla ricorrente allagiurisprudenza di questa Corte n. 22803/2015 al fine di dimostrare lanullità della delega, riferendosi detta pronuncia alle problematicheconnesse alla c.d. delega in bianco e delega per relationem a soggettoincerto, ipotesi non ricorrenti nel caso che ci occupa alla luce di quanto giàsopra esposto.7. Riassumendo da quanto sopra esposto, vanno quindi accolti i motiviprimo, secondo e sesto, va dichiarato assorbito il quinto e rigettati irestanti, e per l’effetto va cassata la sentenza impugnata con rinvio allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, perché si attenga ai principi sopra esposti e provveda ancheal regolamento delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie i motivi primo, secondo e sesto, assorbito il quinto erigettati i restanti, e, per l’effetto, cassa la sentenza impugnata e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, cui demanda di uniformarsi ai sopraindicati principie di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso, in Roma, il 6 novembre 2025.Il PresidenteIl Consigliere estensore [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 09784/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris