Cassazione n. 09518/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n.1505/2017R.G. proposto da : Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui è elettivamente domiciliata in Roma alla via Panama n.68, in sostituzione degli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hanno rinunziato al mandato; -controricorrente- avverso la sentenza n. 187/2016 della Commissione tributaria regionale del Friuli – [OSCURATO:PERSONA] , pronunciata il 27 ottobre 2015, depositata in data 6 giugno2016 e non notificata. tributi r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 marzo 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1. L’ Agenzia delle entrate ricorre con quattro motivi contro l’Udinese C alcio S.p.A. , che resiste con controricorso, avverso l a sentenza n.187/2016 della Commissione tributaria regionale del Friuli –[OSCURATO:PERSONA], pronunciata il 27 ottobre 2015, depositata in data 6 giugno 2016 e non notificata, cheha accolto l’appello del la contribuente in controversia avente ad oggetto l’impugnativa deldiniego di rimborso delle maggiori imposte IRES, IRAP ed IVA, versate nell’anno 2002. 2. Con la sentenza impu gnata, l a C.t.r. ri teneva applicabile al la fattispecie in esame la disciplina di cui all’art.8 d.l. n.16/2012, ai sensi del quale, qualora intervenga una sentenza penale definitiva di assoluzione, al contribuente compete il rimborso delle maggiori imposte pagate in relazione alla non ammissibilità in deduzione dei costi e delle spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di attività qualificabili come delitto non colposo, per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale. Pertanto, il giudice di appello concludeva nel senso dell’illegittimità del diniego dell’istanza di rimborso avanzata dalla contribuente. 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 29marzo 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197 . Parte contribuente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Preliminarmente deve rilevarsi che la causa è stata fissata ed è trattata in adunanza camerale, in quanto il collegio ritiene che non abbia i requisiti per la trattazione in pubblica udienza, non involgendo r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] questioni a rilevanza peculia re per l’unità del diritto oggettivo nazionale. 1.1. Con il primomotivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.8, comma 1, d.l. 2 marzo 2012, n.16, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, erroneamente la C.t.r. aveva ritenuto che l’originario recupero dei costi era dovuto al fatto che gli stessi erano collegati a beni o prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero avevaesercitato l'azione penale, ai sensi dell’art.8 d.l. n.16/2012, mentre la ripresa atassazione si basava sulla ordinaria disciplina del T.u.i.r., in quanto costi fittizi per operazioni parzialmente inesistenti. Inoltre, in base alla disposizione di cui all’art.8, comma 3, d.l. n.16/2012, l’intervenuta definitività della pretesa erariale, nel caso di specie oggetto di conciliazione giudiziale prima dell’entrata in vigore del decreto legge suddetto, costituiva comunque un limite alla possibilità di richiedere il rimborso. 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.21, comma 7, d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, e dell’art.8, comma 1, d.l. 2 marzo 2012, n.16,in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, erroneamente la C.t.r. ha accolto il ricorso anche per gli importi dovuti a titolo di Iva, per la quale non trova applicazione la disciplina di cui all’art.8 citato, applicabile solo alle imposte dirette. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 66 (ora 110), 68 (ora103) e 75 (ora 109) d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.u.i.r.) , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la ricorrente, la C.t.r. non avrebbe tenuto conto del fatto che i recuperi a tassazione dei quali parte contribuente aveva chiesto il rimborso avevano ad oggetto la contabilizzazione e deduzione di componenti negativi connessi a fatture passive per operazioni oggettivamente inesistenti. L’indeducibilità dei costi contestati deriverebbe, quindi, dalla loro inesistenza, a prescindere dalla rilevanza penale del comportamento del contribuente. 1.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Ritiene la ricorrente che igiudici di appello non avevano preso in considerazione il fatto che il reato ipotizzato consisteva proprio nell’utilizzo di fatture false, emesse per operazioni inesistenti. 2. I l primo , il terzo ed il quarto motivo, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono complessivamente infondati e vanno rigettati. 2.1. Appare opportuno premettere che la fattispecie in esame trae origine da distinti avvisi di accertamento per le imposte Irpeg, Irap ed Iva, per gli anni di imposta dal 2002 al 2004, con i quali l’ufficio contestava la contabilizzazione di costi fittizi e, conseguentemente, rideterminava le quote di ammortamento, le minusvalenze e le svalutazioni dei diritti pluriennali dei calciatori oggetto di compravendita. Risulta dagli atti allegati al ricorso ed è pacifico tra le parti che negli avvisi e nel p.v.c. si richiamasse, sia l’indeducibilità dei costi direttamente collegati alla commissione delle ipotesi delittuose ipotizzate a carico della parte contribuente, sia le norme del T.u.i.r. sui requisiti dei costi deducibili. La società impugnava gli anzidetti atti impositivi innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Udine. r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], l'Agenzia delle Entrate e la società [OSCURATO:PERSONA] decidevano di definire in via conciliativa la controversia. Nella proposta conciliativa presentata in data 29novembre 2010, l'ufficio ritenevale operazioni parzialmente inesistenti, ovvero gonfiate nei loro valori, riconducendo il valore dei singoli giocatori al valore minimo indicato dal perito di parte e su tale valore rideterminava le imposte dovute. Conseguentemente, ai sensi dell'art. 48 , comma 5 , d.lgs. n.546/1992, la controversia veniva definita in via conciliativa e la società chiedeva di usufruiredella massima rateizzazione consentita , procedendoal pagamento della prima rata in data 3.12.2010. Con sentenza n. 111/01/2011, depositata il 06.09.2011, la C.t.p. di Udine, preso atto dell'accordo intervenuto, dichiarava l'estinzione dei giudizi per cessazione della materia del contendere. Nelle more dei pagamenti rateali, giungeva a definizione il procedimento penale a carico della [OSCURATO:PERSONA] S . p .A. con l'assoluzione degli imputati dai reati loro ascritti “perché il fatto non sussiste”. In data 12.03.2013, a seguito della surrichiamata pronuncia e ritenendo di poter usufruire dei vantaggi fiscali previsti dalle norme contenute nel “ Decreto Semplificazioni ” n. 16/2012, la società presentava istanza di rimborso di quanto versato con le prime 10 rate - quantificato nell'importo complessivo di euro 3.712.308,46 oltre ad interessi di legge —sul presupposto che, a seguito dell'emanazione del d.l. n. 16/2012 ( e d, in particolare , dell'introduzione dell'art. 8 del decreto citato,che ha modificato la norma dell'art. 14, comma 4-bis , l. n. 537/1993), quanto definito a seguito di conciliazione a titolo di IRPEG, IVA, IRAP e relativi interessi e sanzioni non era più dovuto, in quanto imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione di costi da reato. r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] provvedimento di diniego emesso in data 21.05.2013, regolarmente notificato allacontribuente, l'ufficio rigettava la domanda di rimborso. Nel merito l'Agenzia rilevava l'infondatezza dell'istanza de qua preliminarmente per «l'assoluta estraneità dell'IVA dalla disposizione richiamata dalla [OSCURATO:PERSONA]», essendo l'art. 14 comma 4-bisl. n.537/1993 rigorosamente limitata al campo di applicazione dei redditi soggetti ad imposizione diretta, ovverosia IRES, IRPEG, IRAP. L’ufficio sosteneva,inoltre, che il rilievo ai fini delle imposte dirette n on avevaad oggetto il recupero di pretesi costi da reato, bensì l'omesso assoggettamento a tassazione delle plusvalenze conseguite con la cessione dei giocatori, pertanto non inerenti al recupero dei costi da reato. La società impugnava il provvedimento di diniego sull'istanza di rimborso eccependo che la conciliazione conclusa, per quanto avesse avuto formalmente ad oggetto recuperi fiscali relativi a costi indeducibili per operazioni oggettivamente inesistenti, in concreto riguardava rilievi su costida reato. 2.2. La questione che si pone è dunque quella relativa all’applicabilità, alla fattispecie descritta, dell’art.14, comma 4-bis, l. n. 537/1993, come novellato dall’art.8 d.l. n.16/2002, che al primo comma dispone: «Nella determinazione dei redditi di cui all'art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attivita' qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilita' in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi». r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] norma, al successivo terzo comma, prevede 3. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attivita' posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove piu' favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al comma 4- bis previgente non si siano resi definitivi; resta ferma l'applicabilita' delle previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell'imposta regionale sulle attivita' produttive . 2.3. Nell’accogliere l’appello della società contribuente, la C.t.r. ha ritenuto che alla norma di cui al comma 3 dell'art. 8 dovesse essere data un'interpretazione "costituzionalmente orientata", nel senso di non precludere il rimborso di ciò che è stato dal contribuente versato per una "indeducibilità" di costi e spese basata sulla configurabilità di un’ipotesi di reato, che successivamente il giudice penale aveva riconosciuto, con sentenza definitiva, del tutto "insussistente", assolvendo gli imputati con formula piena "perché il fatto non sussiste". Il giudice di appello ha affermato, inoltre, che il presupposto per l'applicazione del diritto al rimborso andasseindividuato nella sentenza di assoluzione, pronunziata in data 19.07.2012, dopo l'entrata in vigore della norma, mentre gli atti impositivi eranodivenuti definitivi prima di tale momento. Secondo la C.t.r., una diversa interpretazione solleverebbe evidenti dubbi di costituzionalità creando un’ingiustificata disparità di trattamento fra posizioni sostanzialmente uguali sulla sola base della non applicabilità retroattiva della disciplina in esame, che doveva, invece, applicarsi sia agli accertamenti resisi definitivi in seguito a r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] giudicato tributario, siaalle ipotesi di conciliazione in sede tributaria in pendenza di ricorso davanti alle Commissioni. 2.4. Secondo l’Agenzia ricorrente,invece, l’art.8 d.l. n.16/2012 era inapplicabile alla fattispecie in esame, in quanto, indipendentemente dalla configurabilità o meno di un’ipotesi di reato, l’accertamento dell’ufficio e la successiva conciliazione giudiziale si basavano sull’indeducibilità dei costi ritenuti fittizi, poiché non vi era la prova che la società li avesse effettivamente sostenuti, in tutto o in parte. Il recupero, quindi, si giustificava con l’applicazione delle ordinarie norme in tema di deduzione dei costi, in quanto era onere del contribuente provare l’effettività, inerenza e competenza dei costi portati in deduzione, una volta che l’amministrazione, sulla base di specifiche contestazioni, li avesse disconosciuti. Inoltre, la ricorrente sostieneche la conciliazione giudiziale aveva, comunque, reso definitivi gli accertamentisul recupero dei costi fittizi, ancor prima dell’entrata in vigora del novellato art.14 comma 4 - bis citato, con conseguente inapplicabilità dell’invocata disciplina, trattandosi di fatti precedenti alla sua vigenza. 2.5. Tuttavia, rileva la Corte che risulta pacifico che negli atti di accertamento, così come nella successiva proposta conciliativa, l’indeducibilità dei costi, descritti come fittizi e collegati ad operazioni in tutto o in parte inesistenti, viene testualmente ricondotta alla commissione dei reati di infedele dichiarazione ipotizzati a carico dei contribuenti, con l’espresso richiamo all’art.14 l. n. 537/1993 vigente ratione temporis. L’Agenzia delle entrate sostiene che l’accordo conciliativo contemplava la riqualificazione dell’operazione come parzialmente inesistente per sovrafatturazione, con il conseguente riconoscimento della deducibilità di parte dei costi contestati. r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] giurisprudenza penale di legittimità ha ribadito l’indirizzo secondo il qualeil reato di cui all’art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione (ovvero quando la stessanon sia stata mai posta in essere nella realtà), sia nell'ipotesi di inesistenza relativa (ovvero quando l'operazione vi è stata, ma per quantitativiinferiori a quelli indicati in fattura), sia, infine, nell'ipotesi di sovrafatturazione qualitativa (ovvero quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi unprezzo maggiore di quelli forniti), in quanto oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale (Cass., sezione 3^ penale , sent. n. 51027 del 2.12.2015). Nella specie, dunque, la fattispecie risulta rapportabile all'art. 14, comma 4-bis, l. n.537 del 1993 , nella formulazione introdotta dall' art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla l. n. 44 del 2012, in quanto la motivazione del recupero fiscale ai fini delle imposte dirette appare molto ampia, attinente alla simulazione di prezzi “gonfiati” nelle operazioni di compravendita dei calciatori, prezzi ritenuti indeducibili dall’ufficio perchè collegati direttamente al reato di infedele dichiarazione. Inoltre, come già rilevato da questa Corte, in fattispecie relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti, la normativa in questione si applica, ai sensi dell'art. 8, comma 3, d.l. cit., anche ad atti, fatti o attività posti in essere prima della sua entrata in vigore ( vedi Cass.n.4645/2020). Pertanto, nel caso in esame deve ritenersi che non osti alla sua applicazione la circostanza che i fatti oggetto di rilievo ai fini fiscali siano precedenti all’entrata in vigore della disciplina in esame. Rimane da verificare se nella specie i provvedimenti di accertamento fiscale, emessi originariamente in base al comma 4-bis r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] previgente, “non si siano resi definitivi”, poiché in tal caso, ai sensi del terzo comma dell’art. l' art. 14, comma 4 - bis , l. n. 537 del 1993 , il riconoscimento del diritto al rimborso della maggiore imposta versata, in conseguenza dell’indeducibilità dei costi direttamente utilizzati per la commissione del reato, èimpedito dalla definitività dell’accertamento, anteriore all’entrata in vigore della modifica normativa del 2012. Ritiene la Corte che laddove il terzo comma dell’articolo in esame si riferisce ai “ provvedimenti emessi in base al comma 4 - bis previgente” che “non si siano resi definitivi” sia da intendere nell’accezione più tecnica, nel senso dell’intervenuta definitività degli atti impositivi, circostanza che non è rinvenibile nella fattispecie in esame, in cui le parti sono addivenuta ad una conciliazione giudiziale, peraltro con un contenuto diverso rispetto agli avvisi originari, secondo quanto riportato dallastessa amministrazione. Tale interpretazione, peraltro, risulta in linea con quanto sostenuto nella circolare dell’Agenzia delle entrate n. 32/E del 3/8/2012, che al punto 2.5 afferma nel caso in cui ricorrano le condizioni previste nell'ultimo periodo del comma 1 dell'art. 8 in commento ed il contribuente si attivi ai fini dell'ottenimento del rimborso delle maggiori imposte, dei relativi interessi e delle sanzioni, si ritiene che, in via del tutto eccezionale in funzione della particolarità della norma che subordina all'esito del procedimento penale la pretesa tributaria, il rimborso stesso compete anche nelle ipotesi in cui il contribuente abbia definito la pretesa attraverso il ricorso agli istituti definitori di cui al d. lgs. 19 giugno 1997, n. 218, al d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 nonché agli artt. 16 e17 del d.lgs. 47211997 . Sebbene la circolare si riferisca al comma 1 dell’art.8 d.l. n.16/2012, ragioni logiche e sistematiche portano a ritenere che , in caso di conciliazione giudiziale, non si realizzi la definitività dell'atto impositivo, preclusiva del diritto al rimborso a seguito del giudicato r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] penale favorevole al contribuente,anche in relazione ai fatti precedenti all’entrata in vigore della disposizione in esame. Nel caso in esame, non vi è, dunque, alcun impedimento all’applicazione del primo comma dell’art.14, comma 4-bis, citato, e deve riconoscersi il diritto al rimborso della parte contribuente, sia pure limitatamente alle imposte dirette. 3. A diverse conclusioni deve pervenirsi in ordine al rilievo dell’amministrazione, oggetto del secondo motivo di ricorso, relativo al fatto che la norma di cui all’art.8 d.l. n.16/2002 sia rivolta esclusivamente al settore delle imposte dirette. In tal senso milita il tenore testuale della norma, che fa espresso riferimento alla determinazione dei redditi di cui all’art.6, comma 1, T.u.i.r., nonché la considerazione che, ai fini Iva, è irrilevante la determinazione del reddito imponibile in base alla differenza tra costi e ricavi, trattandosi di un’imposta che grava sui consumi e che si applica alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi. Per altro, nel caso in esame, deve rilevarsi che il giudicato assolutorio in sede penale depone nel senso dell’effettività delle operazioni contestate; pertanto sulle stesse l’Iva risulta dovuta. A tale conclusione si giunge anche considerando che, in tema di Iva, ai sensi dell’art. 21, settimo comma, d.P.R. n. 633/1972, se viene emessa fattura per operazioni inesistenti... l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazionidella fattura . Infatti, la semplice emissione del documento contabile, completo in tutti i suoi elementi formali, in quanto suscettibile di essere utilizzato a fini fiscali -o ad altri fini giuridicamente rilevanti - ove non sia stato tempestivamente eliminato e sottratto al commercio giuridico determina l'insorgenza del rapporto impositivo (Cass. ord. 14.2.2019 n. 4344; 27.5.2015 n. 10939). r.g. n.1505/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], con riferimento al diniego di rimborso relativoai recuperi a tassazione relativi all’Iva, il secondo motivo di ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli – [OSCURATO:PERSONA], che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.