Cassazione n. 21021/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14244/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 68, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 4148/2016 depositata il 03/05/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/07/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’odierno controricorrente, ex dipendente con qualifica di dirigente dell’ENEL ed iscritto al [OSCURATO:PERSONA] denominato PIA, presentava all’Agenzia delle Entrate domanda di rimborso di quella che riteneva essere una maggiore ritenuta IRPEF, indebitamente operata dal datore di lavoro, con riferimento a somme erogategli in relazione agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 in conseguenza dell’intervenuto pensionamento, per complessivi euro 123.316,30, oltre interessi. Prospettava il contribuente che le somme a lui corrisposte in conseguenza del trattamento di previdenza integrativa aziendale (PIA) avevano natura assicurativa, costituivano comunque un reddito da capitale e dovevano essere assoggettate a tributo nella misura del 12,50% di cui all’art. 42, comma IV, TUIR, e non corrispondente alla misura prevista per il trattamento di fine rapporto come invece ritenuto dal datore di lavoro. 2. Il silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso proposta era impugnato dal contribuente innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, che insisteva, tra l’altro, nell’affermare la natura originariamente assicurativa del contratto integrativo aziendale. La CTP accoglieva il ricorso. 3. L’Agenzia spiegava appello avverso la pronuncia adottata dai giudici di primo grado innanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania, che accoglieva il gravame, negando il diritto del contribuente a conseguire il richiesto rimborso. 4. Avverso la sentenza della CTR proponeva ricorso per Cassazione il contribuente. La Suprema Corte si pronunciava con sentenza n. 5870 del 2014, che richiamava innanzitutto il principio di diritto indicato dalle Sezioni Unite secondo cui sono assoggettate all’aliquota agevolata le sole somme che costituiscono il ‘rendimento netto’, imputabile alla gestione sul mercato del [OSCURATO:PERSONA] capitale accantonato. [OSCURATO:PERSONA] di legittimità rilevava che la decisione impugnata, pronunciando nei termini anzi indicati, non sembrava aver esaminato compiutamente le questioni affrontate nella citata pronuncia e, d'altronde, la relativa statuizione non appariva emessa in coerenza al trascritto principio, non risultando operato alcun distinguo, secondo i criteri ivi fissati; cassava pertanto con rinvio la decisione impugnata, indicando i principi di diritto cui la CTR avrebbe dovuto attenersi. 5. Il contribuente riassumeva la causa innanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania ed insisteva per l’accoglimento della propria domanda di rimborso facendo riferimento, in materia di quantificazione, ad un’attestazione rilasciata dall’ENEL che illustrava la natura delle diverse somme versate al contribuente in occasione della cessazione del rapporto di lavoro. La CTR disponeva consulenza tecnica d’ufficio e, affermata l’intenzione di uniformarsi ai principi esposti dalla Suprema Corte nel disporre il rinvio, con sentenza n. 4148/33/2016 accoglieva l’istanza di rimborso nel minore importo di euro 65.936,65. 6. Avverso la predetta sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motivi. Resiste con controricorso il contribuente, che ha altresì depositato memoria illustrativa ex art. 380.1 bis cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione degli artt. 383, 392 e 393 c.p.c., nonché degli artt. 16 e 17, nonché degli artt. 41 primo comma, lett. g. quater, e 42, quarto comma, del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, in relazione all’art. 1, quinto comma, D.L. 31 dicembre 1986, n. 669, conv. nella L. 28 febbraio 1997, n. 30, all’art. 13, nono comma, d.lgs. n. 124 del 1993 ed all’art. 11, terzo comma, L. n. 335 del 1985 (art. 360, primo comma n. 3 c.p.c. ed all’art. 62, primo comma, D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546)”, l’Amministrazione censurala violazione dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., perché, nel decidere in sede di rinvio, la CTR non si sarebbe attenuta al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte e comunque a quanto da questa statuito. 2. Con il secondo strumento d’impugnazione, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost. e degli artt. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 112 e 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. ed all’art. 62 e 63, primo comma, d.lgs. n. 546 del 1992”, l’Agenzia delle Entrate lamenta che la CTR abbia erroneamente ritenuto irrilevanti le modalità con le quali le somme versate dal lavoratore sono state reinvestite dal fondo PIA. 3. Con i motivi di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente stante la loro stretta correlazione, l’Agenzia delle Entrate contesta, in relazione ai vizi di nullità della sentenza e di violazione di legge, la decisione impugnata per non essersi adeguata, nel giudizio di rinvio, al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte, e comunque per non aver osservato quanto da questa statuito. 4. In relazione al primo motivo di impugnazione, i controricorrenti ne hanno affermato l’inammissibilità, in quanto con esso si domanderebbe una revisione degli accertamenti di fatto operati dalla CTR della Campania (v. controricorso, p. 16) ma, come subito si evidenzierà, la questione appare infondata. 5. A seguito dell’esame degli atti di causa, la Commissione tributaria regionale risulta essere effettivamente incorsa in equivoco nel dare applicazione al principio di diritto espresso dalla Suprema Corte che, nel disporre il rinvio con la sentenza n. 5870 del 2014, aveva richiamato i principi espressi dalle Sezioni Unite con la sentenza 22.6.2011, n. 13642, secondo cui “In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto in epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la sorte capitale corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento, imputabile alla gestione sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] del capitale accantonato - si applica la ritenuta del 12,50% prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 del cit. T.U.I.R.” Alla stregua di tale principio, il meccanismo impositivo di cui all'articolo 6 l. 482/85 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale P.I.A. da epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31.12.2000 che provengano dalla liquidazione del rendimento finanziario del capitale. Va altresì precisato, che per "rendimento del capitale" deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del [OSCURATO:PERSONA], del capitale accantonato", la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito - come questa Corte, dopo la pronuncia delle Sezioni Unite, ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza n. 29583/11 - sulla base di "una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta", che operi l'accertamento della "natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del [OSCURATO:PERSONA] sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,5%". 6. Sempre nella pronuncia delle Sezioni Unite, prescindendo dalla massima ufficiale, si leggeva che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate” dal fondo PIA per i dirigenti dell’ENEL, “non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, nel caso concreto, trattandosi di un [OSCURATO:PERSONA] di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50%”. 7. A fronte delle chiare indicazioni provenienti da questa Corte regolatrice, la CTR, in conformità alle risultanze della Consulenza d’Ufficio disposta dal giudice di rinvio, ha calcolato il rendimento come costituito dalla differenza tra l’ammontare del capitale e quello dei premi riscossi, basando l’intera sua decisione sulla considerazione che la certificazione ENEL costituisse prova del rendimento, ritenendo -in aperto contrasto col principio richiamato dalla sentenza di rinvio - che a nulla rilevasse come fosse stato investito dal fondo il capitale, se cioè sul mercato finanziario od in altro modo. Il giudice del rinvio equivoca, dunque, sul contenuto dell’accertamento che gli è stato richiesto mediante la decisione che ha disposto il rinvio del giudizio, e non affronta la questione centrale che si pone nella causa, cioèla prova dell’investimento sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] delle somme versate dal contribuente, anche in relazione alla sua rilevanza percentuale. La Suprema Corte, infatti, aveva richiesto, nel disporre il giudizio di rinvio, che si provvedesse ad accertare la natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi fosse stato (e quale fosse stato) l'impiego da parte del [OSCURATO:PERSONA] sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) fosse stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50% (cfr. Cass. sez. V, 09/05/2016, n. 9351). A questi principi non si è attenuta la Commissione tributaria regionale, ed i motivi di ricorso devono pertanto essere accolti. 7. Solo per completezza appare ancora opportuno osservare come questa Corte regolatrice abbia già avuto modo di chiarire che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla remunerazione del capitale investito, sono soggette all'aliquota fissa del 12,5 per cento, ai sensi dell'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di cui all'art. 17, comma 2, del d.P.R. 22 novembre 1986, n. 917, non solo quando il suddetto trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un'assicurazione sulla vita o di un piano di capitalizzazione, ma anche quando esso spetti per effetto della stipula di un contratto con soggetti diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva, ai fini suddetti, è che sia stato applicato dal soggetto obbligato al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo. (In applicazione dell'anzidetto principio, con riguardo ad un impiego sul mercato finanziario degli accantonamenti imputabili ai contributi versati al [OSCURATO:PERSONA], la S.C. ha delimitato l'applicazione dell'aliquota del 12,5 per cento alla quota parte della somma complessivamente erogata al contribuente corrispondente al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato)”, Cass. 20.3.2015, n. 5614. Non si è peraltro mancato di statuire più di recente, con estrema chiarezza, che “in tema di fondi previdenziali integrativi, il criterio impositivo più favorevole della tassazione secca del 12,5 per cento, ex art. 6 della l. n. 482 del 1985, riguarda soltanto le somme costituenti il rendimento di gestione conseguito dall'effettivo impiego, da parte del [OSCURATO:PERSONA], sul mercato del capitale accantonato, la cui prova grava sul contribuente, quale attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF”, Cass. 13/03/2020, n. 7223. Si è pure specificato che “in tema di fondi di previdenza complementare aziendale, il meccanismo impositivo di cui all'art. 6 della l. n. 482 del 1985 si applica sulle somme percepite dai soggetti iscritti, maturate fino al 31 dicembre 2000, provenienti dalla liquidazione del "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato da parte del [OSCURATO:PERSONA], il quale non corrisponde alla redditività ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel - ovvero il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito - , per essere quest'ultima dipendente da predeterminati calcoli di matematica attuariale e non già frutto di investimento di accantonamenti sul libero mercato”, Cass. 26/02/2020, n. 5152. Non occorre pertanto, rinnovare la valutazione sull’incidenza nel giudizio dell’originaria natura assicurativa e non previdenziale del [OSCURATO:PERSONA] PIA, né tornare ad esaminare il rilievo dell’appartenenza del contribuente ai soggetti iscritti nei “vecchi fondi” o nei “nuovi fondi”, né ripetere le valutazioni ulteriori che le odierne controricorrenti hanno domandato di riprendere in considerazione anche nel presente giudizio per cassazione, essendosi ormai consolidato in ordine alla nozione di rendimento netto un orientamento univoco. Tale nozione è stata individuata negli importi rivenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex plurimis, Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass.25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728; Cass.22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass.09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass.12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass.09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass.22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720). L'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6, l. n. 482/1985, discende dall’equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sancita dall'art. 41, TUIR (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass. 02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436). In particolare si è ritenuto che integrino il rendimento netto "le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate" (Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, cfr. Cass. 02/4/2018 n. 4943; Cass.19/6/2018 n. 16116; Cass. 24/7/2018 n. 19621; Cass. 30/10/2018 n. 27585). 8. In definitiva, il ricorso deve essere accolto, la decisione impugnata deve essere cassata e, non essendo necessario un ulteriore accertamento di fatto, ai sensi dell’art. 384, cod. proc. civ., deve respingersi il ricorso avverso il rifiuto opposto all’istanza di rimborso. Infatti, è pacifico dalla stessa sentenza impugnata come l’unico elemento probatorio valutato dalla Commissione regionale, in conformità alla consulenza d’ufficio, sia la certificazione ENEL. Orbene tale documento, oggetto di plurimi giudizi di analogo contenuto, è stato sempre giudicato del tutto inidoneo a provare l’investimento sul mercato finanziario. In particolare, questa Corte ha più volte ritenuto che essa costituisce “documentazione non idonea ad assolvere l'onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l'accertamento del suo diritto al rimborso, poiché ‘non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del [OSCURATO:PERSONA] attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (cfr. Cass. 21.12.2016, n. 270; Cass.15.3.2017, n.13278; Cass. 16.3.2017, n.13281; Cass. 3.4.2019, n. 9246). 9. In conclusione, è pacifico che si controverta solo su capitali rinvenienti dall'accantonamento in PIA e che, in base a quanto sopra, all'esito del giudizio di rinvio è emerso che in nessuna misura il rendimento ottenuto sulle somme accantonate nel fondo descritto di previdenza integrativa sia stato provato essere ricavato dal loro investimento sul mercato, con la conseguenza che non risulta per esso applicabile in concreto il regime fiscale dettato dall'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 (aliquota del 12,5 % sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). 10. Le spese dei gradi di merito devono essere compensate, in ragione della natura della controversia. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza del controricorrente. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cas