Cassazione n. 33548/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 6760 /20 1 9 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC:[OSCURATO:EMAIL]) –ricorrente principale – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentat a e difes a nel presente giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Leonetti (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’avv. prof. GiuseppeMarini (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) -ricorrente incidentale – Oggetto: accisa– sanzioni – autoproduttore - affidamento Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l la Campania,sez. staccata di Salerno, n. 7515 / 0 2 / 2 0 18 depositata in data 05/09/2018,non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - la CLEANPO W [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , già [OSCURATO:SOCIETA]., impugnava l'invitoal pagamento e atto di contestazione emessi dall' A genzia delle Dogane di Salerno per il mancato versamento di accise su acquisti di energia elettrica fornita ai propri clienti finali ; nel dettaglio l'[OSCURATO:PERSONA] riteneva insussistenti i presupposti per l'esenzione da ac cisa difettando in capo alla ridetta contribuente la qualifica di autoproduttore , dal momento che non disponeva di alcun impiantoper la produzione di energia elettrica ; -la CTP accoglieva il ricorso limitatamente all e sanzioni, che dichiarava nondovute; appella va l' U fficio ; -con la sentenza gravata di fronte a questa Corte il giudice dell'appello ha rigettato l'impugnazione ritenendo provata la qualifica di autoproduttorein capo alla società contribuente ; inoltre, la pronuncia si secondo grado ha ritenuto sussistente un comportamento corretto e tenutoin buona fede in capo alla stessa perché la prassi amministrativa consentivadi usufruire dell'esenzione disconosciuta dall' U fficio ; -ricorda questa Corte l' A genzia delle Dogane con atto affidato a un unico motivo; -[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha presentato autonomo ricorso articolato inuna singola censura ; -a tale ricorso della contribuente l’[OSCURATO:PERSONA] risponde conatto di costituzione; Consideratoche: - preliminarmente va qualificato come ricorso principale il gravame propostodall'Agenzia delle Dogane in quanto lo stesso risulta notificato Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 a mezzo PEC il 14 f ebbraio 2019, in data quindi anteriore alla notifica del ricorso autonomamente proposto dalla società contribuente che risultaposto in notifica il 5 m arzo 2019; - t ale successivo ricorso della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. va quindi qualificatoed esaminato successivamente come ricorso incidentale; -trova infatti applicazione della giurisprudenza costante di questa Corte secondo la quale il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso, fermo restando che tale modalità non è essenziale per cui, ogni ricorso successivoal primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta eancorché proposto – come nella specie - con atto a sé stante, in ricorso incidentale(in argomento, Cass. Sez. 1, 4 dicembre 2014,n. 25662); - deve quindi procedersi in primo luogo all'esame del solo motivo di ricorsoprincipale, con il quale l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli si duoledella violazione a falsa applicazione dell’art. 10 c. 2 della L. n. 212 del 2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) per avere la CTR erroneamente ritenuto sussistente la buona fede in capo alla società, conciò escludendo la debenza delle sanzioni irrogate; -lo stesso si rivela in fondato; - va premesso che, come questa Corte ha già chiarito, peraltro in controversiatra le stesse parti (Cass. n.19279/2020) s econdo la ormai prevalentegiurisprudenza di questa Corte, cui si intende dare continuità, «latutela dell'affidamento incolpevole del contribuente, sancita dall'art. 10,commi 1 e 2, della L . n. 212 del 2000, costituisce espressione di un principio generale dell'ordinamento tributario, che trova origine nei principiaffermati dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. e, in materia di tributi armonizzati,in quelli dell'ordinamento dell'Unione europea, sicché deve ritenersi che la situazione di incertezza interpretativa, ingenerata da Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 risoluzionidell'Amministrazione finanziaria, anche se non influisce sulla debenza dell'imposta, deve essere valutata ai fini dell'esclusione dell'applicazionedelle sanzioni» (così Cass. n.370 del 09/01/2019, con ampi riferimenti alla giurisprudenza europea in materia di tributi armonizzati;sempre con riferimento all'esclusione delle sole sanzioni, si vedano ancora Cass. n.10499 del 03/05/2018; Cass. n.12635 del 08/02/2017; Cass. n.5934 del 25/03/2015; Cass. n.16692 del 03/07/2013; Cass. n.21070 del 13/10/2011; Cass. n.19479 del 10/09/2009). E’ stato altresì precisato che «le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicché, ove il contribuente si sia conformato ad un'interpretazione erronea fornitadall'Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l'irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall'adempimento dell'obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell'affidamento, espressamente sancito dall'art. 10, comma 2, dellaI. n. 212 del 2000» (Cass. n.12635 del 19/05/2017; Cass. n.10195 del 18/05/2016; Cass. n.3757 del 09/03/2012; Cass. n.2133 del 14/02/2002); -nel presente caso, la CTR ha da un lato escluso ogni comportamento fraudolentodella contribuente (pag. 2 terzultimo periodo della sentenza impugnata)e ha fatto applicazione dei principi enunciati da questa Corte con riguardo alle condizioni nelle quali è legittima l’esclusione delle sanzioni; -è noto che in tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all'azionedell'Ufficio, ai sensi dell'art. 10, commi primo e secondo, legge n.212 del 2000 (cd. Statuto dei diritti del contribuente) , che tutela ha voluto esplicitamente offrire, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazionefinanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono.» (Cass. 10/12/2002, n. 17576 ma in terminianche Cass. Sez. 6 - 5 , Ordinanza n. 537 del 14/01/2015 ); - nel presente caso, la CTR ha accertato come la società abbia “…evidenziato e provato, con documentazione allegata, che per le attivitàposte in essere con le Agenzie delle Dogane, nessun rilievo era stato mosso circa la qualifica di auto produttore ….” e che “…la prassi consentiva di usufruire della esenzione dalle accise agli enti di aggregazionefra imprese…”; - così pronunciando, quindi, nel riconoscere la sussistenza dell’affidamentoin argomento alla luce della sussistenza di atti di prassi confermanti le ragioni del contribuente, la CTR ha reso pronuncia conformeai sopra esposti principi; - in sintesi, deve ritenersi che il principio di tutela dell'affidamento incolpevoledel contribuente, sancita dall'art. 10, commi 1 e 2, l. n. 212 del 2000, costituisc a espressione di un principio generale dell'ordinamentotributario, il quale trova origine nei principi affermati dagliartt. 3, 23, 53 e 97 Cost. e, in materia di tributi armonizzati, in quellidell'ordinamento dell'Unione europea; -inoltre, se è vero è che il solo decorso del tempo e il comportamento meramentepassivo dell' A mministrazione finanziaria non sono idonei ad integrarel'esimente di cui all'art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000 con riguardo alla debenza degli interessi (Cass., Sez. V, 19 dicembre 2019, n. 34067). Tuttavia, in questo caso non si verte in tema di comportamento meramente passivo dell’Ufficio, bensì di comportamento attivo, che ha ingenerato il ragionevole dubbio nel contribuente che, conformandosi a un'interpretazione erronea fornita dall'Amministrazione finanziaria, non è tenuto non solo al pagamento sanzioni,ma anche degli interessi in base sempre al principio di tutela dell'affidamento(Cass., Sez. V, 11 luglio 2019, n. 18618) ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 - v enendo ora ai motivi di ricorso incidentale, rileva la Corte che la societàcontribuente propone un solo primo motivo di ricorso, in realtà contenentetre sub - censure tra di loro peraltro connesse ; -il primo sub - motivo censura la pronuncia impugnata per violazione di leggeed errata interpretazione del combinato disposto di cui all’art. 52 c.3 lett. b) del d. Lgs. n. 504 del 1995, c.d. TUA – testo unico accise e all’art.2 c. 2 del d. Lgs. n. 79 del 1999, in relazione all’art. 360 c. 1 n.3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente escluso la qualifica di autoproduttore,ai fini dell’applicazione dell’esenzione in argomento, in capoalla società contribuente; - il secondo sub - motivo formula analoga censura sotto un secondo profilo,con riguardo le medesime disposizioni di legge sopraccitate per avereerroneamente la cd richiesto che autoproduttore disponga di una specifica organizzazione aziendale produttiva ovvero della proprietà di unimpianto per la produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile; - infine, il sub - terzo motivo denuncia poi l'erroneità della sentenza impugnata,per avere la stessa fatta applicazione a f attispecie diversa come quella per cui a processo dei principi enunciati da questa Corte nellasentenza n. 23529 del 2008; - tali tre censure possono trattarsi congiuntamente con il secondo motivo,incentrato sulla violazione degli artt. 10 e 11 della L. n. 212 del 2000per avere la CTR mancato di ritenere che dal riconoscimento del legittimoaffidamento del contribuente derivi la inesigibilità della pretesa erariale; tutti, infatti, si incentrano sulla corretta interpretazione della nozionedi autoproduttore ai fini dell'applicazione dell'esenzione; -tali doglianze si rivelano complessivamente priv e di fondamento; -come già chiarito da questa Corte (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 18863 del11/09/2020 ma giungono alle medesime conclusioni più di recente Cass.n. 1298 e n. 1349 del 2024) i n tema di accise, di consumo, qualora la società consortile costituita per l'autoproduzione di energia da fonti rinnovabiliceda, a titolo oneroso, parte di essa alle proprie consorziate, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 non può godere dell'esenzione prevista dall'art. 52, comma 3, lett b) d.lgs.n. 504 del 1992, per la quale occorre che l'autoproduttore coincida concolui che consuma l'energia prodotta, essendo all'uopo irrilevante il richiamo all'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79 del 2009, in quanto, regolando il mercato interno dell'energia elettrica ed i comportamenti deiprincipali operatori, è estraneo alla materia fiscale; -parimenti, in tema di addizionali locali all’imposta erariale di consumo, siè stabilito che (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12444 del 10/05/2019) in temadi addizionale all'imposta sul consumo di energia elettrica, l'art. 6 deld.L. n. 511 del 1998, conv. con modif. in l. n. 20 del 1989 (nel testo vigente"ratione temporis"), prevede l'esenzione dalle addizionali locali soltantoin relazione all'energia elettrica autoprodotta ed impiegata per uso proprio, statuendo espressamente che essa si applica nel caso di eserciziodelle attività di produzione, trasporto e distribuzione di energia elettrica, e non può, pertanto, intendersi riferita anche all'energia proveniente da un consorzio autoproduttore ed utilizzata da imprese aderenti al consorzio, in quanto persone giuridiche diverse dal produttore; - invero, la nozione di autoproduzione di cui al d. L gs. n. 79 del 1999 non è idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle acciseai sensi dell'art. 52, comma 3, lett. b), TUA, i quali non rientrano nella menzionata definizione. Valgano le seguenti considerazioni: a) l'art.2, comma 1, del d. L gs. n. 79 del 1999 afferma che le definizioni dicui ai successivi commi valgono ai soli fini del decreto e, pertanto, la definizione di autoproduzione di cui al comma 2 trova un limite applicativo testuale; b) le finalità del decreto Bersani, in linea con la direttiva n. 96/92/CE, sono quelle di perseguire un mercato concorrenzialedell'energia elettrica mentre il Testo unico accise, come modificato dal d.lgs. n. 26 del 2007, in attuazione della direttiva n. 2003/96/CE,ha come obiettivo l'armonizzazione della tassazione degli Stati membri della UE in materia di accise sui prodotti energetici: in Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 questo contesto, la definizione di autoproduzione di cui al decreto Bersani deve fare i conti con la qualifica di soggetti obbligati al pagamentodelle accise che hanno le officine di produzione di energia elettricaper uso proprio ai sensi del Testo unico accise; c) l'esenzione previstadall'art. 52, comma 3, lett. b), TUA con riferimento all'energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili è limitata all'utilizzazione che fa dell'energia medesima il soggetto autoproduttore ed è di stretta interpretazione: deve, pertanto, riconoscersi l'esenzione unicamente allasocietà consortile che produce l'energia, nei limiti del consumo dalla stessapraticato, e non già per l'ipotesi in cui la società consortile ceda l'energia elettrica a distinti soggetti giuridici quali sono i consorziati (nello stesso senso, sebbene con riferimento alle addizionali locali sull'energiaelettrica, Cass. n. 8293 del 09/04/2014; Cass. n. 23529 del 12/09/2008), pena facili ed intuibili elusioni della disposizione agevolativa; d) la giurisprudenza riguardante la traslazione delle agevolazioni IVA spettanti alla società consortile sui singoli consorziati attraversoil meccanismo del cd. ribaltamento dei costi e dei ricavi (Cass.n. 24320 del 04/10/2018; Cass. n. 3166 del 09/02/2018; Cass. n. 18437 del 26/07/2017) segue uno schema differente, in quanto, nelle fattispecieconsiderate, il contratto di appalto stipulato dal committente con la società consortile è direttamente imputabile alle società consorziate,con conseguente neutralità del consorzio, che non esercita attivitàcommerciale in proprio; nel caso dell'autoproduzione, invece, è lasocietà consortile a svolgere, legittimamente (cfr. Cass. S.U. n. 12190 del14/06/2016), attività commerciale in proprio e a cedere il prodotto ai consorziati: laddove lo scopo consortile non è certo quello di godere della agevolazione fiscale, ma quello di approvvigionarsi di energia elettrica a costi contenuti. A ciò si aggiunge che l'art. 1, comma 911, dellaI. del 28/12/2015 n. 208, applicabile solo con riferimento all'anno d'imposta 2016 (e, pertanto, non alla presente controversia), ha previstoche «l'articolo 52, comma 3, lettera b), del decreto legislativo Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 26 ottobre 1995, n. 504, si applica anche all'energia elettrica prodotta conimpianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente inmateria, con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dai socidelle società cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettricadi cui all'articolo 4, numero 8), della legge 6 dicembre 1962, n. 1643,in locali e luoghi diversi dalle abitazioni» ; - l a menzionata disposizione richiama pedissequamente solo la prima parte dell'art. 2, comma 2, del c.d. “ decreto Bersani ” , includendo, pertanto,nell'esenzione i soci delle società cooperative di produzione e distribuzionedell'energia elettrica, ma non estendendo l'esenzione agli appartenentiai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili. Tale innovazione offreun ulteriore spunto argomentativo per confermare la tesi più sopra sostenuta: la estensione dell'esenzione alle sole società cooperative di cuiall'art. 2, comma 2, del d. L . n. 79 del 1999 implica, a contrario, che iconsorzi e le società consortili, già esclusi, rimangono fuori dal campo applicativodella norma anche per gli anni d'imposta successivi al 2016; - nel ritenere quindi che nella fattispecie “… si è in presenza di una società consortile che acquisisce energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, il cui consumo avviene, però, presso i soci consorziati, e quindi, presso soggetti giuridicamente distinti dalla società consortile che può fornire ai soci, associati o ad ulteriori soggetti terzi, l'energia elettricaeccedente il proprio autoconsumo, ma tale energia elettrica non è esente da accisa sia esente solo l'energia utilizzata per proprio uso esclusivo"la sentenza di merito ha correttamente pronunciato in diritto, adeguandosiai soprannominati i principi; -venendo infine al profilo del legittimo affidamento, è ius receptum nella giurisprudenza di questa Corte che (tra molte si vedano sia Cass. Sez.5, Ordinanza n. 18618 del 11/07/2019 ; sia Cass. Sez.5, Sentenza n. 20819 del 30/09/2020) ove il contribuente si sia conformato a un'interpretazione erronea fornita dall'[OSCURATO:PERSONA].Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 finanziaria, non è esonerato dall'adempimento dell'obbligazione tributaria,essendo esclusa soltanto l'irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, in base al principio di tutela dell'affidamento, espressamentesancito dall'art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000; ne deriva quindi che in situazioni nelle quali va tutelato detto affidamento, lo stesso opera unicamente con riguardo alla esclusione dellesanzioni ferma restando la debenza del tributo; -non viene naturalmente in rilievo il disposto dell’ulteriore periodo di cui all’art.10 c. 2 della L. 212 del 2000 come introdotto dal d. Lgs. n. 219 del 2023 secondo il quale “ limitatamente ai tributi unionali, non sono altresì dovuti i tributi nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell'amministrazione finanziaria, conformi alla giurisprudenza unionale ovveroad atti delle istituzioni unionali e che hanno indotto un legittimo affidamentonel contribuente, vengono successivamente modificati per effetto di un mutamento della predetta giurisprudenza o dei predetti atti.»in quanto in vigore dal 18 gennaio 2024; -per le ragioni sopra esposte, il ricorso incidentale , nella parte di motivo lecui doglienze si appuntano sull’illegittimo riconoscimento della qualità di autoproduttore sopra esaminata e sulla mancata esclusione dal pagamento dell’accisa, oltre che delle sanzioni, alla luce della sussistenzadell’affidamento di cui si è detto, va rigettato; -la sentenza di appello, in conclusione, è da confermarsi; -la soccombenza reciproca tra le parti legittima la