Cassazione n. 09146/2026

e Sammartino ([OSCURATO:CODICE_FISCALE];[OSCURATO:EMAIL]);– ricorrente –controAgenzia delle Entrate (06363391001), in persona del suo Direttore p.t.,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato(80224030587), presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12,ope legis domicilia ([OSCURATO:EMAIL]);– controricorrente –avverso la sentenza n. 5925/2021, depositata il 21 giugno 2021, dellaCommissione tributaria regionale della Sicilia;udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 11marzo 2026, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 773/2022Numero sezionale 2229/2026Numero di raccolta generale 9146/2026Data pubblicazione 11/04/20261. – Con sentenza n. 5925/2021, depositata il 21 giugno 2021, laCommissione tributaria regionale della Sicilia ha accolto l’appelloproposto dall’Agenzia delle Entrate, così pronunciando in integraleriforma della decisione di prime cure che aveva accolto l’impugnazionedi un avviso di liquidazione e rettifica dell’imposta di successionedovuta dal contribuente.Il giudice del gravame ha considerato che – diversamente daquanto ritenuto dal primo giudice, che aveva incentrato la suadecisione «sulla mancata allegazione degli atti richiamati» - l’attoimpositivo risultava correttamente, e congruamente, motivato siccomefondato, oltreché «sul c.d. "metodo comparativo" degli atti citati manon allegati», anche «su una stima sintetico - comparativa elaboratain base ai valori correnti di mercato, tant'è che nel provvedimento dequo veniva fatto espresso riferimento "... agli elementi acquisiti daparte dell'Agenzia del Territorio .... come meglio specificato nellarelazione tecnica di stima prot. 781/2016 che si condivide e costituisceparte integrante del presente atto ..."; così che gli atti utilizzati acomparazione non andavano necessariamente allegati all’avviso direttifica «atteso che erano già richiamati nella relazione tecnica di stimache agli stessi si era ispirata.».2. - [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione della sentenza sullabase di tre motivi, ed ha depositato memoria.L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Il secondo ed il terzo motivo di ricorso – il cui congiunto esameva anteposto in relazione alla loro pregiudizialità logico giuridica –espongono le seguenti censure:1.1 - ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., ladenuncia di violazione e falsa applicazione del d.lgs. 31 ottobre 1990,Numero registro generale 773/2022Numero sezionale 2229/2026Numero di raccolta generale 9146/2026Data pubblicazione 11/04/2026n. 346,, art. 35, comma 2-bis, deducendo, in sintesi, il ricorrente cheil giudice del gravame «avrebbe potuto riformare la sentenzaimpugnata solo dopo aver verificato che in seno alla relazione tecnicadi stima redatta dall’Agenzia del Territorio, allegata all’avviso direttifica e liquidazione originariamente impugnato, fosse statoriprodotto il contenuto essenziale di tutti gli atti richiamati a finicomparativi.»; accertamento che, nella fattispecie, non era stato svolto(secondo motivo);1.2 – ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., ladenuncia di nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 111Cost., e del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4),sull’assunto che l’eccezione di nullità per difetto di motivazione dell’attoimpositivo era stata definita sulla base di una motivazione apparenteche, pertanto, non dava conto delle ragioni che giustificavano dettaconclusione con riferimento all’omessa allegazione degli atti richiamati(a titolo comparativo) cui (in tesi) si sarebbe ispirata la relazionetecnica di stima (terzo motivo).2. – I due motivi sono destituiti di fondamento.3. – Principiando dall’esame del terzo motivo, e come le Sezioniunite della Corte hanno statuito, la riformulazione dell'art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54, d.l. 22 giugno 2012n. 83, conv. in l. 7 agosto 2012 n. 134, deve essere interpretata, allaluce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, come riduzioneal minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione;pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l'anomalia motivazionaleche si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, inquanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il viziorisulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confrontocon le risultanze processuali; tale anomalia si esaurisce nella mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazioneNumero registro generale 773/2022Numero sezionale 2229/2026Numero di raccolta generale 9146/2026Data pubblicazione 11/04/2026apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili enella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile,esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza dellamotivazione (Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. Sez.U., 7 aprile 2014, n. 8053).Si è, quindi, ripetutamente precisato che deve ritenersi apparentela motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste ilprovvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni delladecisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidoneea far conoscere l'iter logico seguito per la formazione delconvincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllosull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass. Sez.U., 3 novembre 2016, n. 22232; v., altresì, Cass., 18 settembre 2019,n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n.9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. U., 3novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599).3.1 – Nella fattispecie, come anticipato, la motivazione dellagravata sentenza si è fatta partitamente carico delle ragioni che nepresidiavano la conclusione raggiunta in punto di contenuto espositivodell’avviso di rettifica e liquidazione, in specie rimarcando chel’utilizzazione del criterio comparativo risultava mediata, nellafattispecie, da una relazione tecnica allegata all’atto di imposizione.4. – I rilievi appena svolti somministrano, poi, l’impostazione delleragioni che danno conto dell’infondatezza anche del secondo motivo.Il d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 34, comma 3, per quel chequi rileva, dispone nei seguenti termini: «Il valore dei beni immobili edei diritti reali immobiliari è determinato dall'ufficio, avendo riguardoai trasferimenti a qualsiasi titolo ed alle divisioni e perizie giudiziarie,anteriori di non oltre tre anni alla data di apertura della successione,Numero registro generale 773/2022Numero sezionale 2229/2026Numero di raccolta generale 9146/2026Data pubblicazione 11/04/2026che hanno avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghecaratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobilisono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla dettadata e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché adogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazionifornite dai comuni.».E detta disposizione, com’è evidente, in buona sostanza riproduceil complessivo portato regolativo che, depurato da varianti lessicaliinessenziali, in tema di imposta di registro è offerto dal d.P.R. 26 aprile1986, n. 131, art. 51, comma 3 (v., altresì, il d.lgs. n. 346 del 1990,cit., art. 60).4.1 – La Corte, proprio con riferimento all’imposta di registro, haripetutamente statuito che - assolvendo la motivazione dell'atto allafunzione di delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficionell'eventuale successiva fase contenziosa e, al contempo, diconsentire l'esercizio del diritto di difesa del contribuente, - l'obbligo inquestione deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterioastratto in base al quale la rettifica è stata operata, laddove (solo) nellaeventuale fase contenziosa viene in considerazione l'oneredell'Amministrazione di provare l'effettiva sussistenza dei presuppostifattuali per l'applicazione del criterio prescelto, fase, questa, nellaquale il contribuente ha la possibilità di contrapporre altri elementi sullabase del medesimo criterio o di altri parametri (v. già Cass. Sez. U., 26ottobre 1988, n. 5783, cui adde, ex plurimis, Cass., 8 agosto 2022, n.24449; Cass., 26 gennaio 2018, n. 1961; Cass., 6 giugno 2016, n.11560; Cass., 25 marzo 2011, n. 6914; Cass., 1 dicembre 2006, n.25624; Cass., 12 maggio 2003, n. 7231; Cass., 19 ottobre 2001, n.12774; Cass., 8 marzo 2001, n. 3419; Cass., 25 luglio 1997, n. 6958;Cass. Sez. U., 4 gennaio 1993, n. 8; Cass. Sez. U., 21 dicembre 1990,n. 12141).Numero registro generale 773/2022Numero sezionale 2229/2026Numero di raccolta generale 9146/2026Data pubblicazione 11/04/2026Si è, altresì, precisato, sempre con riferimento alla disposizione dicui all’art. 51, comma 3, cit., che detta norma espone un triplice ordinedi presupposti (equiordinati e) legittimanti l'accertamento di maggiorvalore del bene oggetto di rettifica, in quanto l'avviso di rettifica delvalore dichiarato può fondarsi, non solo sul parametro comparativo esu quello del reddito, ma anche su «altri elementi di valutazione»,elementi, questi, tra i quali rientra - oltreché una stima operatadall'Agenzia del territorio (v. Cass., 26 gennaio 2018, n. 1961; Cass.,10 febbraio 2006, n. 2951) - il riferimento alla rendita catastalemoltiplicata e rivalutata, alla destinazione, collocazione, tipologia esuperficie del bene, allo stato di conservazione, all'epoca di costruzionedell'immobile oggetto di valutazione (v., ex plurimis, Cass., 13novembre 2018, n. 29413; Cass., 24 febbraio 2006, n. 4221; Cass.,18 settembre 2003, n. 13817; Cass., 8 marzo 2001, n. 3419).4.2 – Come si è già rilevato, il giudice del gravame hacondivisibilmente rilevato che, nella fattispecie, il fondo dellamotivazione dell’atto impositivo risiedeva – piuttosto che nel meroutilizzo del criterio comparativo fondato su distinti atti (pur) indicati –nella sua combinazione con una relazione tecnica che «agli stessi si eraispirata.».Il che equivale a rilevare che la rettifica risultava, nella fattispecie,fondata – piuttosto che sulla sola considerazione del valore dei terrenidesunto da «trasferimenti a qualsiasi titolo … divisioni e periziegiudiziarie … che hanno avuto per oggetto gli stessi immobili o altri dianaloghe caratteristiche e condizioni» - su di un «altro elemento divalutazione» (appunto la stima tecnica) che quei dati sottoponeva aspecifica valutazione estimativa.E, come la Corte ha già statuito con riferimento all’imposta diregistro, l'obbligo della motivazione dell'atto di rettifica è assolto«quando l'Ufficio enunci il "petitum" ed indichi le relative ragioni inNumero registro generale 773/2022Numero sezionale 2229/2026Numero di raccolta generale 9146/2026Data pubblicazione 11/04/2026termini sufficienti a definire la materia del contendere, con laconseguenza che va considerato adeguatamente motivato l'avviso diaccertamento che rinvii ai dati contenuti in una stima effettuatadall'UTE.» (Cass., 3 dicembre 2014, n. 25559; Cass., 25 marzo 2011,n. 6928).4.3 – Può, dunque, enunciarsi il seguente principio di diritto: «Intema di imposta di successione, la rettifica di valore dei beni oggettodella dichiarazione presentata dal contribuente è correttamentemotivata sulla base di una stima tecnica che sia stata allegata all’attoimpositivo, dovendosi considerare legittimamente assolto l'obbligo dimotivazione mediante l'enunciazione del criterio astratto in base alquale la rettifica è stata operata, laddove (solo) nella eventuale fasecontenziosa viene in considerazione l'onere dell'Amministrazione diprovare l'effettiva sussistenza dei presupposti fattuali per l'applicazionedel criterio prescelto, fase, questa, nella quale il contribuente ha lapossibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimocriterio o di altri parametri.».5. - Il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 4, cod. proc. civ., reca la denuncia di nullità della gravata sentenzaper violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., assumendo il ricorrente cheil giudice del gravame aveva omesso di pronunciare sull’eccezionesvolta col ricorso introduttivo, e riproposta nelle controdeduzionidepositate in appello, con la quale l’avviso di rettifica e liquidazione erastato contestato in relazione al (maggior) valore attribuito alle areeche, oggetto di dichiarazione secondo il loro reddito domenicale (d.lgs.31 ottobre 1990, n. 346, art. 34, comma 5), l’atto impositivo aveva(diversamente) considerato come edificabili, così pretermettendo chedetti terreni risultavano sottoposti a un vincolo paesaggistico che necomportava l’inedificabilità.6. – Questo motivo è fondato e va accolto.Numero registro generale 773/2022Numero sezionale 2229/2026Numero di raccolta generale 9146/2026Data pubblicazione 11/04/20266.1 - Come deduce parte ricorrente, e come del resto risulta dallastessa gravata sentenza oltreché dal diretto esame degli attiprocessuali, la pronuncia di prime cure aveva accolto il ricorso dellacontribuente in ragione della nullità dell’avviso di rettifica per difetto dimotivazione (per «mancata allegazione degli atti richiamati» inmotivazione).La pronuncia veniva impugnata dall’Agenzia delle Entrate e, nelledepositate controdeduzioni, la parte, odierna ricorrente, riproponevatutte le eccezioni già articolate col ricorso introduttivo, a riguardo, inspecie, della determinazione del valore delle superfici oggetto direttifica e della loro stessa edificabilità (per la ricorrenza, in specie, diun vincolo paesaggistico).Il giudice del gravame – in integrale riforma della pronuncia diprimo grado – rilevava, quindi, che l’atto impositivo era statocorrettamente motivato sulla base della stima tecnica che ne era stataposta a fondamento, epperò non esaminava le questioni che, in effetti,erano state riproposte con riferimento alla rettifica del valore deiterreni.6.2 – Tanto posto, va rimarcato che, in un siffatto contestodecisorio, venivano in considerazione eccezioni che non erano state«oggetto di alcun esame, diretto o indiretto, ad opera del giudice diprime cure» (Cass. Sez. U., 12 maggio 2017, n. 11799; v., altresì,Cass. Sez. U., 24 maggio 2007, n. 12067) e che, pertanto, andavanosemplicemente riproposte (in controdeduzioni) davanti al giudice delgravame (d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56).6.3 – Va soggiunto che il sopra esposto motivo di impugnazionedell’atto impositivo involgeva una eccezione il cui esame non puòritenersi assorbito in ragione dell’accoglimento dell’appello principale –dunque, quale ricaduta in iure dell’inosservanza dell’obbligo dimotivazione dell’avviso di rettifica, - atteso che vengono (così) in rilievoNumero registro generale 773/2022Numero sezionale 2229/2026Numero di raccolta generale 9146/2026Data pubblicazione 11/04/2026questioni che - in quanto fondate su elementi di fattispecie diversi, edulteriori, rispetto a quelli oggetto di specifico esame – non possonoritenersi implicitamente disattese.7. – L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata in relazione almotivo accolto e la causa va rinviata, anche per la disciplina delle spesedi questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia che, in diversa composizione, procederà alriesame della controversia con riferimento alle eccezioni oggetto delmotivo di ricorso accolto. P.Q.MLa Corte- accoglie il primo motivo ricorso e rigetta i residui motivi;- cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto erinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data 11marzo 2026.[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]