Cassazione n. 18418/2023

iato la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 13233/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] , rappresentat o e difes o d a ll’avvocato [OSCURATO:PERSONA] , presso il cui studio i n Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 160 , è elettivamente domiciliato , giu sta procura speciale in calce a l la comparsa di costituzione a mezzo di nuovo difensore; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Campanian. 11278/44/ 20 1 5, depositata il 10.12 .201 5 . Oggetto: Tributi, Accertamento, società di capitali a ristretta base e soci sul ricorso iscritto al n. 13234/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 160, è elettivamente domiciliata, giusta procura speciale in calce alla comparsa di costituzione a mezzo di nuovo difensore; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campanian. 11272/44/2015, depositata il 10.12.2015. sul ricorso iscritto al n. 13235/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 160, sono elettivamente domiciliati, giusta procura speciale in calce alla comparsa di costituzione a mezzo di nuovo difensore; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campanian. 11277/44/2015, depositata il 10.12.2015.Udita la relazione svolta in cia scun giudizio nella camera di consiglio del 14 dicembre2022 dal [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] - La [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva rideterminato nei suoi confronti maggiori ricavi per l’anno 2008; - l’accertamento era scaturito da una verifica fiscale nel corso della quale era stata effettuata un’indagine bancaria sui conti della società, estesa anche ai conti del legale rappresentante, [OSCURATO:PERSONA], e della moglie [OSCURATO:PERSONA], sul quale il Sestile aveva la delega ad operare; - dall’avviso di accertamento emesso nei confronti della società sono poi derivati gli avvisi di accertamento emessi, per lo stesso anno d’imposta, nei confronti dei soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , per il maggior reddito ritenuto c onseguito in ragi one della quota di capitale da loro detenuta nella predetta società (ciascuno al 50%) , con il recupero a tassazione delle maggiori imposte; - anche [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] proponevano separati ricorsi avverso gli avvisi di accertamento, emessi ri spettivamente nei loro confronti; -con sentenza n. 22261/44/2014 la CTP di Napoli rigettava il ricorso proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA].; -con sentenza n. 22260/44/2014 la CTP di Napoli rigettava il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA]; -con sentenza n. 22259/44/2014 la CTP di Napoli rigettava il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA]; -con le sentenze indicate in epigrafe la CTR della Campania rigettava gli appelli proposti dai contribuenti; -dalle sentenze impugnate si evince che:-le sentenz e di primo grado era no sufficientemente motivat e ; - anche gli avvisi di accertamento erano adeguatamente motivati e i contribuentierano stati messi nelle condizioni di conoscere la propria situazione debitoria e di svolgere articolatedifes e in relazione a tutti i rilievi; -l’eccezione di nullità degli avvisi di accertamento, perchè sottoscritti da un funzionario delegato da soggetto carente di potere, era inammissibile, in quanto proposta solo in appello e, comunque, generica; - la presunzione di distribuzione occulta degli utili non dichiarati ai soci della società a ristretta base sociale ha trovato riscontro negli accertamenti bancari svolti nei confronti della società e dei soci, nonché nelle indagini relative a lle vendite di immobili, a prezzi palesemente inferiori alle medie di mercato; - con riferimento alle indagini bancarie, gravava sui contribuenti, anche in relazione ai rapporti bancari intestati alle persone fisiche ad essi collegate, l’onere di dimostrare l’estraneità di ciascuna operazione all’attività d’impresa; -le giustificazioni in ordine ai movimenti bancari non potevano essere fornite mediante autocertificazioni, stante il divieto del giuramento e della prova testimoniale nel processo tributario; - la società non ha fornito alcuna spiegazione in ordine a i prezzi dichiarati negli atti di vendita degli immobili, che risultavano inferiori a quelli rilevati con riguardo ad al tri immobili aventi identiche caratteristiche,ubicati nello stesso Comune e nella stessa zona ; - [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CTR n. 11278/44/2015 con ricorso per cassazione, iscritto a ruolo al n. R.G. 13233/2016, affidato a cinque motivi;- la [OSCURATO:SOCIETA]. impu gnava la sentenza della CTR n. 11272/44/2015 con ricorso per cassazione, iscritto a ruolo al n. R.G. 13234/2016, affidato acinque motivi ; - [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CTR n. 11277/44/2015 con ricorso per cassazione, iscritto a ruolo al n. R.G. 13235/2016, affidato a cinque motivi; - l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso in ciascuno dei predetti giudizi; - nell e more del giudizio, dopo il sopravvenuto decesso di [OSCURATO:PERSONA], si sono costituiti con un nuovo difensore, in qualità di eredi, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - In via preliminare va disposta la riunione dei giudi zi n. R.G. 13234/2016 e n. R.G. 13235/2016 al n. R.G. 13233/2016, per ragioni di connessione oggettiva e parzialmente soggettiva; - la [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] deducono nei rispettivi ricorsi motivi del tutto sovrapponibili; -con i l prim o motiv o , i ricorrenti denunciano , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e l a nullità dell e sentenz e impugnat e per o mess a pronuncia su aspetti salienti della controversia, relativi alle censure sollevate con riferimento alle indagini bancarie e a quelle svolte sulle vendite di immobili, nonché sull’eccepito vizio di motivazione dei provvediment i rispettivamenteimpugnati; - il motivo è infondato per quanto riguarda l’asserito difetto di motivazione degli avvisi impugnati, essendosi la CTR pronunciata sul punto; - per il resto, occorre rammentare che non ricorre il vizio diomessa pronuncia, nonostante la mancata decision e su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass. 6.12.2017, n. 29191); - nell’affrontare il merito della controversia, il giudice regionale ha implicitamente disatteso gli ulteriori rilievi eccepiti negli atti di appello, che, seppure non specificatamente esaminati, erano in ogni caso incompatibili con le decisioni adottate e con il ragionamento svolto nelle sentenze impugnate; -con il secondo motivo, deducono, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., la nullità delle sentenze impugnate per motivazione apparente relativamente all’eccepito vizio di motivazione delle sentenze di primo grado e alle censure sollevate con riferimento alle indagini bancarie e a quelle svolte sulle vendite di immobili, nonché sull’eccepito vizio di motivazione dei provvedimenti rispettivamente impugnati; -anche questo motivo è infondato; - è stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee afar conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); - le motivazioni d elle sentenze impugnate non rientrano affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto esprimono un nucleo di "valutazione autonoma", con particolare riguardo all’asserito difetto di motivazione delle sentenze di primo grado, nonchè alla critica mossa dagli appellanti in ordine alle risultanze delle indagini bancarie e ai prezzi di vendita degli immobili, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). -con il terzo motivo, deducono, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 66, 67, 68 del d.lgs. n.300 del 1999, 4, comma 3, del d.lgs. n. 165 del 2001, 21-septies della l. n. 241 del 1990, Regolamento di Amministrazione dell’Agenzia delle Entrate (G.U. n. 36/2001), 31 c.p.a., 3, 51, 97 e 111 Cost., alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015, in quanto sarebbero stati sottoscritti da funzionari delegati da soggetto privo della qualifica dirigenziale; -il motivo è inammissibile per difetto di specificità, non essendo stat a riportata nel ricorso la parte dell’avviso di accertament o e degli altri atti e documenti sui quali la censura si fonda; -la doglianza sarebbe in ogni caso infondata: - questa Corte ha più volte chiarito che , “In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 - 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012” (Cass. 26/02/2020, n. 5177; conformi, ex plurimis , Cass. 10/12/2019, n. 32172; Cass.09/11/2015, n. 22800);- premesso, dunque, che il capo ufficio delegante e l’impiegato della carriera direttiva delegato non debbono necessariamente rivestire la qualifica dirigenziale, occorre ribadire che, per il mero effetto della richiamata pronuncia del giudice delle leggi sulla legittimità della qualifica dirigenziale del soggetto che ha sottoscritto l'atto, non si produce la nullità degli accertamenti; - con il quarto motivo, deducono , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in riferimento ai principi che regolano il riparto d el l’onere probatorio, avendo la CTR erroneamente attribuito valenza presuntiva alle indagini bancarie effettuate nei confronti di un socio e della di lui moglie, benchè le verifiche sui conti della società non avessero fatto emergere alcuna irregolarità e la posizione del secondo socio non avesse dato luogo ad alcun rilievo, nonchè alle indagini sulle vendite degli immobili, considerata l’immotivata applicazione di arbitrari valori di riferimento; -con il quinto motivo, lamentano, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, per averela CTR erroneamente ritenuto che i movimenti accertati suiconti intestat i, rispettivamente, ad uno dei due soci e ad un so ggetto terzo (la moglie del predetto socio) potessero essere attribuitialla società; - i predetti motivi, che possono essere esaminati unitariamente, in quanto connessi, sonoinfondati; -le sentenze impugnate hanno seguito l’indirizzo ormai consolidato di questa Corte, secondo il quale, qualora l'accertamento effettuato dall'Amministrazione finanziaria si fondi, come nella specie, su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R. n.600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili e sono prive di rilevanza fiscale (Cass. nn. 22179/2008, 18081/2010, 15857/2016, 4829/2015); ciò vale anche in tema di IVA, al fine di superare la presunzione di imponibilità delle operazioni confluite nelle movimentazioni bancarie posta a carico del contribuente dall'art. 51, secondo comma, numero 2, del DPR n.633/1972 (Cass. n. 21303/2013); - la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dall’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; fermo restando che, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti (Cass. n. 29572 del 2018); - con riferimento specifico alle risultanze delle indagini bancarie eseguite su conti non intestati alla società, ma a terzi, occorre rammentare, poi, che, secondo il costante orientamento di questa Corte, lo stretto rapporto familiare e la composizione ristretta del gruppo sociale è sufficiente a giustificare, fatta salva la prova contraria, la riferibilità all’attività economica della società contribuente, assoggettata a verifica, delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari intestati ai soci, amministratori o terzi legati ai primi due da legame parentale(ex plurimis, Cass. 14.01.2015, n. 428 e Cass. 4.08.2010, n. 18083); - l’Amministrazione finanziaria non è esonerata dalla necessità della prova presuntiva in ordine alla riferibilità alla società delle somme movimentate sui conti intestati ai terzi, ma tale prova va rinvenuta nel requisito di “serietà e gravità” dell’elemento indiziario costituito dallo stretto legame parentale che, valutato unitamente ad altri elementi significativi desunti dalle circostanze del caso concreto (quali, ad esempio, l’assenza di attività economiche svolte dagli intestatari o cointestatari di conti, idonee a giustificare versamenti e prelievi, sussistenza di un rapporto di collaborazione del soggetto intestatario del conto con l’impresa), converge alla formazione della prova concludente della condotta evasiva (Cass. 4.08.2010, n. 18083), dovendosi in tal caso ritenere sussistente l’inferenza tra il fatto certo (rilevantemovimentazione di denaro) ed il fatto ignorato (riferibilità delle movimentazioni all’attività imprenditoriale) e soddisfatta la prova presuntiva a sostegno della pretesa fiscale, con conseguente spostamento dell’onere della prova contraria sul contribuente (Cass. 14.01.2015, n. 428); - è stato precisato, infatti, che fra gli elementi sintomatici che giustificano l’estensione delle indagini bancarie svolte nei confronti della società ai conti intestati a terzi rientrano anche il rapporto di stretta contiguità familiare, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta, l'infedeltà della dichiarazione, l'attività di impresa compatibile con la produzione di utili o l'essere quella oggetto di verifica un'impresa familiare (Cass.21.02.2021, n.1174); - ne consegue in ordine alla distribuzione dell'onere probatorio che, una volta dimostrata la pertinenza alla società dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate, l'Ufficio non è tenuto a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma al contrario la corretta interpretazione dell'art. 32 del d.P.R. n. 600/73 impone alla società contribuente di dimostrare la estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa (Cass. 24.09.2010, n. 20199); - i giudici di appello si sono attenuti ai principi sopra richiamati, ritenendo che i vers amenti non giustificati, riscontrati sui conti intestati, rispettivamente, al socio e anche amministratore della [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA], e alla di lui moglie, [OSCURATO:PERSONA], fossero riconducibili alla predetta società, avendo questa effettuato in que l periodo la vendita di alcuni immobili ad un prezzo inferiore a quello stabilito per analoghe unità immobiliari presenti nella stessa zona, senza che fosse stata fornita sul punto alcuna plausibile spiegazione, e non avendo i soggetti intestatari dei conti ([OSCURATO:PERSONA] era anche amministratore della società e aveva la delega ad operare sul conto della moglie)giustificato i versamenti con entrate di diversa natura; - il maggior reddito accertato nei confronti della società è stato poi imputato dall’Ufficio ai soci, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (nella misura del 50% per ciascuno, pari alla loro quota di partecipazione), per effetto della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili, conseguente alla natura della società a ristretta base partecipativa , trattandosi di società di capitali , costituita da soli due soci , legati , peraltro, tra loro da un vincolo di parentela , e non avendo i soci fornito la prova contraria e la dimostrazione che i maggiori ricavi erano stati accantonati o reinvestiti (ex multis, Cass. n. 17928 del 2012 e n. 20440 del 2014);- in conclusione, tutti i ricors i va nno rigettat i e le spese del giudizio, liquidate come in dispositivo, vanno poste a carico dei rispettivi ricorrenti. P.Q.M. La Corte, riuniti i giudizi n. R.G. 13234/2016 e n. R.G. 13235/2016 al giudizio n. R.G. 13233/2016, rigetta i ricorsi; condanna [OSCURATO:PERSONA] al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 1.415,00, oltre alle spese prenotate a debito; condanna la [OSCURATO:SOCIETA]. al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.100,00, oltre alle spese prenotate a debito; condanna [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA],al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 1.415,00, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti pro