Cassazione n. 08758/2024

03/2024 PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 28973/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA], in persona dei [OSCURATO:PERSONA] con poteri di legale rappresentanza, rappresentata edifesa nel presente giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Crescenzio91, come da procura speciale in atti - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore -intimata- avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale dell a Lombardia n. 2802/34/2016, depositata il 12 maggio 2016, non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 marzo 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso ; udito per l’Avvocatura generale dello Stato l’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] CAUSA1.L’Agenzia delle Entrate notificò alla Ilva s..p.a. (di seguito “Ilva”) l’avviso di accertamento, relativoall’anno d’imposta 2005, con il quale veniva determinato un maggior valore della produzione e pretesa una maggiore Irap, a seguito di una serie di rilievi, derivati da precedenti processiverbali di constatazione. In particolare, per quanto qui ancora d’interesse, l’Ufficio aveva formulatoil rilievo con il quale aveva accertato l’ indeducibilità di una sopravvenienza passiva e del conseguente ammortamento, avendo ritenuto illegittima l’iscrizione, operata dalla stessa Ilva, del corrispettivopagato per l’acquisto del diritto di superficie (della durata convenuta di sessanta anni) , sulle aree demaniali di [OSCURATO:PERSONA] , alla voce “immobilizzazioni materiali-terreni e fabbricati” (B.II.1). L’Agenzia delle entrate aveva infatti ritenuto che il costo sostenuto perl’acquisto del diritto avrebbe dovuto essere iscritto in nuova ed autonoma voce dello stato patrimoniale, ovvero tra le “immobilizzazioni immateriali”(B.I.7), con la conseguenza che il relativo importo avrebbe potuto essereammortizzato autonomamente e sarebbe stato pertanto deducibile, ai sensidell’art. 103, secondo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in base adun nuovo ed autonomo piano di ammortamento, secondo la durata (sessantaanni) della concessione del diritto reale parziario. Avrebbe pertanto errato la contribuente nell’iscrivere il costo in questione tra le “immobilizzazioni materiali” e nel cumularlo alla voce, già iscritta in bilancio, dei costi dei fabbricati in precedenza realizzati sulle medesime aree, partecipando al relativo processo di ammortamento, già avviato e di minore durata. Così operando, la contribuente si sarebbe infatti avvalsa, illegittimamente secondo l’Agenzia, della possibilità di ammortizzare, e conseguentemente dedurre, ilcorrispettivo pagato per l’acquisto del diritto di superficie in un numero diquote inferiore rispetto a quanto previsto, per le immobilizzazioni immateriali,dall’art. 103, secondo comma, d.P.R. n. 917 del 1986, a mente del quale « lequote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri dirittiiscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto». Nella tesi prospettatadall’Ufficio il bene era dunque ammortizzabile in sessanta quote, una per ognianno di utilizzazione del diritto di superficie previsto dal contratto, e non inbase alle residue quote del piano di ammortamento, già in corso primadell’acquisto del diritto di superficie, dei costi dei fabbricati, già realizzati sulle aree oggetto della successiva acquisizione del diritto superficiario. Lo stesso trattamento contabile e fiscale, secondo l’Ufficio, avrebbero dovuto avere le spese per le prestazioni professionali (legali e notarili) accessorie all’acquisto del diritto di superficie e da considerare pertanto, a loro volta, immobilizzazioni immateriali, ammortizzabili in relazione alla durata deldiritto acquisito. L’Amministrazione ha quindi disconosciuto la deducibilità dellasopravvenienza passiva in questione e del relativo ammortamento, nella durata contabilizzata dalla contribuente. [OSCURATO:SOCIETA]. ha presentato avverso l’atto impositivo ricorso, che la Commissione tributaria provinciale di Milano,relativamente al rilievo qui ancora in contestazione, ha accolto. Proposto appello dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale dellaLombardia, con la sentenza di cui all’epigrafe, haaccolto l’impugnazione erariale. Per la cassazione della sentenza d’appello ha proposto ricors o, affidato ad un unico motivo, [OSCURATO:SOCIETA]. inamministrazione straordinaria. L’ Agenzia delle entrate è rimasta intimata , partecipando alla sola discussione del ricorso, avvalendosi dell'Avvocatura dello Stato(cfr., ex plurimis, Cass. 25/01/2024, n. 2465). Il Procuratore Generale, nella persona del [OSCURATO:PERSONA], ha depositato conclusioni scritte, chiedendo che siaccolga il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l’ unico motivo di ricorso l’ amministrazione straordinaria di Ilva lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 101, quarto comma, 102 e 103 d.P.R. n. 917 del 1986, nonché degli artt. 952, secondo comma, 2424 e 2426 cod. civ., per avere la CTR erroneamente interpretato le norme in materia di rilevazione contabile del corrispettivo pagato dalla contribuente per l’acquisto del diritto di superficie e , di conseguenza, le disposizioni relative all’ ammortamento deducibile. Assume lacontribuente che la CTR non avrebbe dato adeguata rilevanza alle vicende che hanno,nel corso degli anni, interessato le aree in cui sorge lo stabilimento di [OSCURATO:PERSONA], le quali, inizialmente utilizzate in forza diuna concessione amministrativa, con possibilità di edificare sopra di esseedifici strumentali all’attività siderurgica svolta da Ilva, erano state, a seguito di un processo di sdemanializzazione, conferite alla Società per Corniglianos.p.a., che, pur essendo formalmente un ente di diritto privato, erapartecipata dalla Regione Liguria, dalla Provincia di Genova, dal Comune di Genova e da altri enti pubblici. Ilva si era quindi vista costretta, percontinuare ad utilizzare lo stabilimento di Cornigliano, a stipulare un contratto, facente parte di un più ampio accordo di programma di utilizzodell’area, avente ad oggetto la costituzione di un diritto di superficie, che era,a detta delle contribuenti, in tutto e per tutto equivalente alla precedente concessione e intrinsecamente funzionale allo sfruttamento dei suddetti fabbricati. Aveva quindi errato, secondo le contribuenti, il giudice d’appello, nel considerare la spesa sostenuta per acquisire il diritto di superficie comeun costo autonomo da indicare tra le immobilizzazioni immateriali, le quali,secondo l’art. 102 d.P.R. n. 917 del 1986, comprendono le quote diammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscrittinell'attivo del bilancio. Nella tesi prospettata dalle contribuenti, la CTR avrebbe invece dovuto invece considerare il costo del diritto di superficie come accessorio al costo di acquisto e costruzione dei fabbricati industriali,che, in quanto tale, ex art. 2426 cod.civ., segue il piano di ammortamento diquesti ultimi e deve essere annotato tra le immobilizzazioni materiali. L’ accessorietà ai fabbricati del corrispettivo del diritto di superficieemergerebbe a ltresì dalla circostanza che quest’ultimo non era statotrasferito con lo scopo di edificare nuove costruzioni, ma, comeespressamente previsto dall’art. 952 , secondo comma, 2 cod. civ., al fine diconservare costruzioni già edificate e quindi, in definitiva, di regolarizzare ilregime di sfruttamento di queste ultime, altrimenti divenuto incerto a seguito della sdemanializzazione dell’area. 2.Il motivo è fondato, dovendo applicarsi, per le ragioni che si esporranno, il principio di diritto- già formulato in altre controversie, pendenti (anche) tra le stesse parti e relative (anche) alla medesima fattispecie (Cass. 07/01/2022, n. 29344 e n. 29345)- secondo cui « In materia di determinazione del reddito d’impresa ed in applicazione del principio di derivazionedi cui all’art. 83 d.P.R. n. 917 del 1986, il costo una tantumper la costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato che - a i sensi dell’art. 2426, comma, n.1, cod. civ. e dell’OIC n. 16 –possaritenersi “accessorio” al costo del fabbricato, rientrando in sostanzatra gli oneri che l'impresa deve sostenere affinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata, può essere iscritto nello stato patrimonialetra le immobilizzazioni materiali, alla voce B.II. 1) “terreni e fabbricati” dell’art. 2424 c.c., e patrimonializzato unitamente al costosostenuto per la realizzazione del fabbricato cui si riferisce, conammortamento omogeneo a quest’ultimo ex art. 102 d.P.R. n. 917». Infatti,l'articolo 952 cod. civ. individua sia la fattispecie della concessione, da parte del proprietario di un fondo, del diritto di erigere e mantenere unacostruzione al di sopra di esso a favore del superficiario, che acquista laproprietà del manufatto, una volta completato; sia l’ipotesi del trasferimentodella proprietà di un immobile separatamente dalla proprietà del suolo, cherimane in capo al concedente. Il contratto di superficie può interessare,dunque, oltre che il nudo suolo, anche una costruzione già edificata. La costituzione del diritto di superficie, che produce l'effetto di sospenderel'efficacia del principio dell'accessione di cui all'articolo 934 cod. civ., può avvenire sia a tempo indeterminato che, come nel caso di specie, a tempo determinato. In quest’ultima ipotesi, alla scadenza del termine il diritto realedi godimento si estingue e riprende vigore il principio dell’accessione, conconseguente acquisto automatico della proprietà della costruzione (anchequella realizzata dal superficiario) a favore del proprietario del fondo. Premesso pertanto che il diritto di superficie non incorpora il valore delterreno, deve rilevarsi che esso, acquistato a tempo determinato, costituisceper il superficiario un costo che deve concorrere al risultato di esercizio e, di conseguenza, risultare fiscalmente deducibile. In questo senso ha infatti concluso la prassi dell’ Amministrazione finanziaria ( risoluzione n. 157/E del 5 luglio2007; nello stesso senso cfr. risoluzione n. 192/E del 27 luglio 2007),apprezzando la relativa fattispecie anche in relazione all’art. 36 del d.l. 4luglio 2006, n. 223, convertito nella legge 4 agosto 2006, n. 248, comunque non applicabile ratione temporisal periodo d’imposta qui sub iudice . Ha infatti chiarito l’Agenzia che « la disposizione recata dall’articolo 36 del citato decreto-leggen. 223 del 2006 è precipuamente finalizzata ad evitare la deducibilità del costo sostenuto dall’impresa per l’acquisto di un terreno diper sé non ammortizzabile, si ritiene che la norma in parola non troviapplicazione per l’eventuale diritto di superficie costituito a favore delsuperficiario. L’acquisto del diritto di superficie, invero, non è comprensivodel valore del terreno. […] Chiarito che il diritto di superficie non incorpora ilvalore del terreno […] Il diritto di superficie acquistato a tempo determinato costituisce un costo per il superficiario che, a differenza di quello sostenuto per l’acquisto del terreno, deve necessariamente concorrere al risultato diesercizio e, di conseguenza, risultare fiscalmente deducibile.» ( risoluzione n.157/E del 5 luglio 2007, cit.). Nei medesimi strumenti di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha poievidenziato che, sotto il profilo economico-fiscale, il costo del diritto disuperficie potrebbe estrinsecarsi nelle seguenti ipotesi: 1) un canone annuale per tutta la durata del diritto di superficie;2) una somma complessiva iniziale per la concessione del diritto di superficie; 3) un onere accessorio incluso nel costo della costruzione. Nel caso di specie è pacifico, quanto meno sotto il profilo contrattuale ecivilistico, che ricorra la seconda ipotesi, risultando dalla sentenzaimpugnata (in conformità, peraltro, a quanto risulta dai citati precedenti di legittimità relativi alla medesima fattispecie ed alle stesse parti), senza contestazioni al riguardo, che era stato convenuto, e pagato da Ilva, «l’unitario prezzo di 15 milioni», per una durata determinata del diritto superficiario. Si tratta, quindi, di un corrispettivo unitario (fat tispecie quindi oggettivamente diversa da quella presa in considerazionedalla risposta dell’Agenzia ad interpello n. 435 del 2019, nella quale eranoprevisti altresì canoni periodici). Nell’ipotesi del corrispettivo una tantum, la prassi ritiene che « Quando, diversamente, l’accordo con il proprietario del suolo prevede il pagamento di una sommacomplessiva per la concessione del diritto di superficie, il relativo costo iscrittotra le “Immobilizzazioni immateriali” alla voce B.I. 7) dell’attivo patrimonialee civilisticamente ammortizzato secondo la durata del contratto, è fiscalmente deducibile ai sensi del comma 2 dell’articolo 103 del TUIR che, analogamente,dispone: “le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell’attivo di bilancio sono deducibili in misuracorrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dallalegge”.». Tuttavia, la medesima circolareprevede, altresì, che « Viceversa, qualora risulti corretto – sul piano civilistico – allocare il diritto di superficie, quale onere accessorio, tra le“Immobilizzazioni materiali” nella voce B.II. 1) “Terreni e fabbricati” dello Stato patrimoniale, unitamente al costo sostenuto per la realizzazione del fabbricato cui si riferisce, il costo complessivo va dedotto, ai fini fiscali, a partire dall’esercizio di effettiva entrata in funzione del fabbricato, attraversola procedura di ammortamento stabilita per i beni materiali dall’articolo 102del TUIR. In assenza, invece, dei presupposti per trattare quale onere accessorio e,quindi, per patrimonializzare il costo relativo allo ius aedificandiunitamente al fabbricato cui si riferisce, il predetto costo deve essere dedotto ai sensidell’articolo 103, comma 2, del TUIR, vale a dire in base alla durata previstadal contratto; il fabbricato ivi costruito andrà dedotto fiscalmente secondo laprocedura di ammortamento stabilita per i beni materiali dall’articolo 102 delTUIR, a partire dall’esercizio della sua entrata in funzione.».Nella sostanza, quindi, l’Amministrazione, con le citate risoluzioni del 2007,ha riconosciuto che, nel caso di acquisto del diritto di superficie a tempodeterminato, il costo sostenuto è per intero deducibile dall’acquirente. Il trattamento contabile utilizzato, nel caso in cui il corrispettivo del diritto disuperficie sia pagato con soluzione una tantum, influisce, dunque, soltanto sul metodo di deduzione o, meglio ancora, sulla tempisticadell’ammortamento. Infatti, sotto l’aspetto contabile, sono ipotizzabili due alternative: a) l’ iscrizione nello stato patrimoniale, alla voce B.II. 1) “terreni e fabbricati”,con costo capitalizzato in quello sostenuto per la realizzazione del fabbricatoed ammortamento omogeneo a quest’ultimo, a partire dall’esercizio di effettiva entrata in funzione del fabbricato, in ottemperanza a quanto previstoall’art.102 d.P.R. n. 917 del 1986. In questo caso il diritto di superficie ètrattato quale onere accessorio del bene principale (l’immobile) e la suacapitalizzazione deriva dalla previsione legislativa di cui all’art.2426, primocomma, n.1, cod. civ.; b) l’ iscrizione nello stato patrimoniale, alla voce B.II.7) “immobilizzazioniimmateriali”, con ammortamento per la durata della concessione del dirittodi superficie. In questo caso il diritto di superficie è trattato quale onere diutilità pluriennale ed è prevista la possibilità di recuperare in futuro la spesasostenuta. La deducibilità soggiace alle regole di cui all’art.103, comma 2, d.P.R. n. 917 del 1986, e quindi opera in misura corrispondente alla duratadi utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. A differenza di quanto pare sostenere la CTR, non è quindi escluso, in radice, che il costo, unitario, del diritto di superficie, costituito a tempo determinato,possa essere inserito tra le “Immobilizzazioni materiali”, nella voce B.II. 1)“Terreni e fabbricati”, ove tale allocazione risulti corretta, sul piano civilistico,potendo considerarsi quale onere accessorio al costo di costruzione delfabbricato cui si riferisce, ciò che consentirebbe di patrimonializzare,unitamente a quest’ultimo, anche il costo relativo allo ius aedificandi. La rilevanza fiscale del dato contabile presuppone quindi che i principi contabili di riferimento siano stati correttamente applicati (in questo senso cfr. la risposta dell’Agenzia delleentrate ad interpello n. 435/2019, che richiama altresì la circolare n. 7/E del28 febbraio 2011, paragrafo 3.1). Tanto premesso, l’inclusione del costo dello ius aedificandi tra le immobilizzazioni materiali di cui alla voce B.II.1 “terreni e fabbricati” dell’art.2424 cod. civ. ( piuttosto che tra le immobilizzazioni immateriali “altre” di cuialla voce B.I.7) è allora ipotizzabile ove il medesimo corrispettivo possaritenersi , ai sensi dell’art. 2426, primo comma, n.1, cod. civ., “costoaccessorio”, computabile nel “costo di acquisto” dell’immobilizzazione. Il principio contabile O.I.C. n. 16, in materia di immobilizzazioni materiali, nelparagrafo D.II.a) “Acquisto”, a proposito dell’ art. 2426 , primo comma, n. 1,cod. civ., invocato nella parte in cui dispone che «nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori.», prevede che « 1. Il valoreoriginario è comprensivo del costo di acquisto, degli oneri accessori d'acquistoe di tutti quegli eventuali altri oneri che l'impresa deve sostenere affinchél'immobilizzazione possa essere utilizzata. 2. Il costo di acquisto è rappresentato dal prezzo effettivo d'acquisto, di solitorilevato dal contratto o dalla fattura. […] 3. Gli oneri accessori d'acquisto comprendono tutti quegli eventuali altri oneri che l'impresa deve sostenere perché l'immobilizzazione possa essere utilizzata, esclusi gli oneri finanziari (per i quali vedasi D.V .). […] ». Ebbene, in una prospettiva economica sostanziale, che tenda a privilegiare, nella rappresentazione del dato contabile, l’effettiva funzione delle relative poste, deve ritenersi plausibile la scelta della contribuente di considerare econtabilizzare il costo del diritto di superficie a tempo determinato come“accessorio” a quello dei fabbricati già realizzati sulle aree in precedenza demaniali ed oggetto di concessione, ma successivamente sdemanializzate,con conseguente costituzione dello ius aedificandi a favore dell’Ilva. Infatti, attraverso la sostituzione ( necessitata dagli interventi normatividescritti nel ricorso e realizzata attraverso l’accordo modificativo dell’accordo di programma richiamato nello stesso atto) del precedente titoloconcessorio sulle aree demaniali con il diritto reale superficiario sulle medesime aree sdemanializzate, la contribuente superficiaria ha evitato, indiritto ed in fatto, soluzioni di continuità nell’ utilizzo dei beni strumentalicostituiti dai fabbricati già realizzati sui predetti fondi. Pertanto, a mente del richiamato O.I.C. 16, nel caso di specie il costo deldiritto di superficie può ritenersi accessorio a quello dei fabbricati, rientrandoin sostanza tra « tutti quegli eventuali altri oneri che l'impresa deve sostenereaffinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata» (oneri che il principio contabilenon individua diversamente, se non a titolo meramente esemplificativo),giacché, in difetto, la contribuente non avrebbe mantenuto il titolo per potercontinuare ad usare i fabbricati ai fini della produzione. Peraltro tale soluzione, che recepisce la rilevanza, ai fini fiscali, dell’allocazione (non dissonante, come si è visto, dalle opzioni consentite daiprincipi contabili interessati) della relativa posta operata dall’imprenditorecontribuente, appare anche in linea con il principio di derivazione di cui all’art.83 d.P.R. n. 917 del 1986, vigente ratione temporis, secondo cui « Il redditocomplessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabiliinternazionali sono imputati direttamente a patrimonio le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.». Deve pertanto ritenersi che , come sostenuto dalla contribuente, il costo del diritto di superficie poteva, nel caso di specie, essere legittimamente incluso tra le immobilizzazioni materiali ed assoggettato ad ammortamento omogeneo a quello di realizzazione del fabbricato, inottemperanza a quanto previsto all’art. 102 d.P.R. n. 917 del 1986. Va quindi accolto il ricorso dell a contribuent e e va cassata in parte qua la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR per gli accertamenti in fatto necessari ai fini dell’applicazione del principio di diritto già espresso. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza imp