Cassazione n. 06739/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26996/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA]’, elettivamente domiciliato a Roma presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici aRoma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata ; -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 328del 2020, depositata i l 2 0 gennaio 2020 , non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 febbraio 2026 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Marconi. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte del contribuente [OSCURATO:PERSONA], imprenditore agricolo, dell’avviso di accertamento n. TYQ01A100461/2009, relativo all’anno di imposta 2006, con cui l’amministrazione finanziaria aveva accertato a fini IRPEF e IRAP, un reddito di impresa non dichiarato di euro 138.819,00 derivante dalla percezione del contributo in conto capitale per la realizzazione di un agriturismo che aveva sottratto alla tassazione. 2. La CTP di Caltanissetta,con sentenza n. 560 del 2013, aveva accolto il ricorso del contribuente ritenendo corretta la qualificazione del contributo come contributo in conto impianti e corretta la sua imputazione ad annualità diverse da quella in cui lo aveva percepito. 3. L’Agenzia delle Entrate aveva proposto impugnazione avverso la sentenza e la CTR della Sicilia, con la sentenza n. 328 del 2020 , aveva accolto l’appello ritenendo che l’erogazione avesse natura di contributo in conto capitale soggetto a tassazione per cassa nell’anno in cui l’impresa lo aveva percepito. Riteneva, altresì, fondato l’appello dell’Agenzia delle Entratein relazione all’irregolarità della fattura n. 2 del 2006 emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con l’applicazione dell’aliquota IVA del 10% anziché del 20%. 4. Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a tre motivi, e l’A genzia delle entrate si è difesa depositandoil controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primomotivo di ricorso il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell'art. 88 comma 3 lett. b) del d.P.R. n.917del 1986, degli art icoli 87, 189 e 191 della legge della Regione Siciliana 23 dicembre 2000 n.32, nonché degli articoli 6, 15, 16, 21 e 22 del Bando pubblico adottato dall'Assessorato dell'Agricoltura e delle Foreste ai sensi dell'art.14 della L.R.n.32 del 2000. La CTR avrebbe, infatti, erroneamente attribuito al contributo percepito dal ricorrenteper l’avvio dell’attività di agriturismo natura di contributo in conto capitale tassabile come sopravvenienza attiva per cassa nell’annualità in cui è stato percepito anziché di contributo in conto impianti vincolato all’investimento nell’acquisto di beni strumentali destinato a confluire nel reddito secondo il principio di competenza per quote di ammortamento,così violando l’art. 88 t.u.i.r. e le previsioni della legge regionale istitutiva dell’agevolazione. 1.1. Il motivo è fondato. 1.2. La giurisprudenza della Corte è consolidata nell’affermare che i contributi pubblici a fondo perduto erogati a sostegno del potenziamento della struttura patrimoniale dell’impresa, in senso economico riconducibili alla nozione di contributi in conto capitale, sotto il profilo rilevante ai fini dell’imposizione fiscale, si distinguono nella categoria dei contributi in conto capitale che mirano genericamente al rafforzamento patrimoniale dell’impresa e non sono legati ad una particolare destinazione e nella categoria dei contributi in conto impianti che sono, invece, specificamente destinati all’acquisto di beni strumentali. 1.3. In particolare, i contributi in conto capitale sono contributi a fondo perduto che mirano genericamente al rafforzamento patrimoniale dell’impresa e non sono legati ad una particolare destinazione o all’acquisto di beni strumentali costituenti, ai sensi dell’art. 88 t.u.i.r., sopravvenienze attive da annotare in conto economico nella apposita voce per cassa cioè nell’esercizio in cui vengono erogati. Afferma, al riguardo, la Corte che contributi in conto capitale sono erogati per aumentare i mezzi patrimoniali dei soggetti beneficiari, senza per ciò che la loro concessione si correli all'onere dell'effettuazione di uno specifico investimento. In particolare, si è ritenuto che sono contributi in conto capitale e, quindi, "sopravvenienze attive", che concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono incassati (criterio di cassa) oppure in quote costanti nell'esercizio in cui sono incassati ed in quelli successivi, non oltre il quarto, quelli erogati per incrementare i mezzi patrimoniali del beneficiario, senza che la loro concessione si correli all'onere di uno specifico investimento in beni strumentali. (Cass. 21438 del 2021). 1.4. Sono, invece, contributi in conto impianti i contributi specificamente destinati all’acquisto di beni strumentali ammortizzabili che, ai sensi dell’art. 88 t.u.i.r., non generano né sopravvenienze attive né ricavi ma che confluiscono nel reddito di impresa per competenza sotto forma di quote di ammortamento deducibili. Afferma, al riguardo, la Corte che i contributi "in conto impianti", i quali sono destinati all'acquisto di beni (materiali o immateriali) strumentali, nel regime introdotto dalla l. n. 449 del 1997 non generano né sopravvenienze attive né ricavi, ma rilevano in diminuzione del costo fiscalmente riconosciuto del cespite cui afferiscono, concorrendo a formare il reddito d'impresa per competenza nel quale confluiscono sotto forma di quote di ammortamento deducibili, potendo essere contabilizzati, a scelta del contribuente, in base ai principi contabili nazionali (OIC 16, par. F), imputando i contributi percepiti a riduzione diretta del cespite, oppure con la tecnica dei risconti passivi mediante imputazione graduale a conto economico pari alla stessa misura adottata per gli ammortamenti del cespite agevolato. (Cass. n. 16776 del 2020). 1.5. La differenza sotto il profilo della imposizione fiscale tra le due tipologie di contributo risiede esclusivamente nella finalità obiettiva perseguita dalla disciplina di favore con la sua erogazione: sono , infatti, contributi in conto capitali quelli erogati per incrementare la struttura patrimoniale dell’impresa beneficiaria senza che la loro concessione si correli all’onere di uno specifico di investimento mentre sono contributi in conto impianti quelli vincolati alla destinazione all’acquisto di beni materiali o immateriali strumentali ( Cass. 2020 n. 15754; Cass. n. 10779 del 2023). 1.6. Nell’individuazione delle caratteristiche del contributo a fondo perduto previsto dalla norma che lo istituisce è necessario, quindi, tener conto che la categoria generale del contributo in conto capitale concesso a rafforzamento della struttura patrimoniale della società comprende anche la sottocategoria del contributo in conto impianti e che la caratteristica fondamentale che connota, sotto il profilo dell’imposizione fiscale regolata dall’art. 88 t.u.i.r., i contributi in conto impianti è il loro vincolo alla destinazione all’acquisto di beni strumentali ammortizzabili e il loro stretto collegamento con i costi sostenuti per l’acquisto che rende operativo il criterio di competenza anziché quello di cassa. Il collegamento necessario con l'acquisto di beni ammortizzabili è, dunque, il presupposto indefettibile per riconoscere ai contributi pubblici la natura di contributi "in conto impianti". (Cass. n. 21438 del 2021). 1.7. Nel caso di specie è pacifico e risulta dalla sentenza impugnata che i contributi sono stati erogati all’impresa agricola del ricorrente dalla Regione Sicilia in forza di un bando pubblico emesso ai sensi dell’art. 14 della legge regionale n. 32 del 2000 per la realizzazione di un’attività di agriturismo e cioè per la ristrutturazione del fabbricato rurale e la sua trasformazione in struttura recettizia, lasistemazione delle aree e l’acquisto di impianti, arredi e mobili. 1.8. La legge regionaledella Sicilia n. 32 del 2000 prevede, in particolare, all’art. 87, dedicato agli interventi in materia di agriturismo, che “L'Assessorato regionale dell'agricoltura e le foreste è autorizzato a concedere alle imprese agricole, singole e associate, sotto qualsiasi forma giuridica, contributi per investimenti di carattere strutturale, ivi compresa la dotazione di attrezzature e di servizi necessari per l'esercizio dell'agriturismo al fine di sviluppare le attività complementari e/o alternative all'attività agricola.” e, nell’ambito dell’elenco degli interventi ammessi a finanziamento prevede al comma 2 lett. a) la ristrutturazione e l'adeguamento dei fabbricati per attività agrituristiche, compresa l'installazione e il ripristino di impianti termici e telefonici. La stessa legge, all’art. 189, contenente la disciplina del la procedura di erogazione, prevede al comma 2 che “ Nel caso di erogazione del beneficio sotto forma di contributo in conto capitale, salvo che l'erogazione dell'intervento non avvenga con le modalità stabilite per la procedura automatica, esso è erogato a favore dell'impresa beneficiaria dal soggetto responsabile per un importo pari allo stato d'avanzamento contabile dell'iniziativa”. E, infine,all’art. 191 stabilisce la sanzione della revoca de i benefici derivanti al contributo qualora i beni acquistati con l’intervento siano alienati, ceduti o distratti nei cinque anni successivi alla cessione o prima che abbia termine quanto previsto nel progetto ammesso all’intervento. 1.9. Dall’esame del complesso della disciplina richiamata si evince cheil nomen iurisdi contributi in conto capitale di cui, sotto il profilo economico, i contributi in conto impianti sono una sottospecie ( Cass.n. 7950 del 2019) sta ad indicare, in questo caso, elargizioni condizionate nella fase dell’ammissione e della erogazione alla realizzazione di uno degli investimenti per l’acquisto o adeguamento di beni strumentali necessari allo svolgimento dell’attività di agriturismo,tassativamente indicati nell’art. 87 comma 2, annoverabili nella categoria dei contributi in conto impianti. 1.10. La CTR ha fatto erronea applicazione delle norme che regolano l’intervento laddove ha ritenuto decisiva la sola qualificazione normativa dell’erogazione comecontributo in conto capitale e lo ha ritenuto non legato alla realizzazione del progetto finanziato solo perché per ottenere l’anticipazione dell’acconto era sufficiente la sola presentazione di una polizza fideiussoria, senza tener conto che: l’ammissione al contributo era subordinata alla presentazione del progetto di adeguamento e acquisto di beni strumentali, l’erogazione allo stato di avanzamento lavori ed il mantenimento all’effettiva realizzazione e conservazione nel patrimonio dei beni acquistati con il contributo. 2.Con il secondo motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 136 n. 4 c.p.c. nella parte in cui, con una motivazione contraddittoria, ha concluso per la legittimità dell’operato dell’Ufficio in ordine all’applicazione dell’IVA al 20% alla fattura n. 2 del 2006 emessa per “arredi e lavori di restauro conservativo dei fabbricati rurali destinati all’attività agrituristica siti a Villaba in C.da Belici” dopo aver descritto una fattispecie soggetta ad IVA agevolata. 2.1. Il motivo è fondato. 2.2. In tema di nullità della sentenza per violazione delle norme che impongono l’obbligo di motivazione della decisione la giurisprudenza della Corte ha da tempo chiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, unicamentequando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 16159del 2018; Cass. Sez. U. n. 22232 del 2016 e in senso conforme Cass. n.13977 del 2019 ; Cass. n. 6758 del 2022 ; Cass. n. 1986del 2025). In particolare, in tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito(Cass. n. 3819 del 2020 ) . 2.3. Nel caso di specie la CTR, nella motivazione della sentenza impugnata,si limita a descrivere il contenuto della fattura e a concludere per la fondatezza dell’assunto dell’Ufficio senza esplicitare le ragioni giuridiche della decisione e in particolare senza spiegare perché all’esecuzione di lavori di recupero del patrimonio non sarebbe applicabile l’IVA agevolata sulla base delle norme invocate dal ricorrente , rendendo così impossibile la ricostruzione del percorso logico seguito per la formazione del suo convincimento. 3.Con il terzo motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 cp.c. per aver la CTR omesso di pronunciarsi su uno specifico motivo di illegittimità dell’atto impugnato riprodotto nelle controdeduzioni all’appello dell’Agenzia delle Entrate. In particolare, la CTR avrebbe omesso di pronunciare sulla censura relativa alla violazione della disciplina che regola l’applicazione delle sanzioni in materia di IVA. 3.1. Secondo il consolidato insegnamento della giurisprudenza della Corte sussiste il vizio di omessa pronuncia, con conseguente violazione dell’art.112 c.p.c., allorché manchi completamente l’esame ammissibile di una censura mossa alla sentenza del giudice di primo gradoo di una autonoma questione ritualmente riproposta dall’appellato, mentre tale violazione non ricorre nel caso in cui il giudice di appello fondi la decisione su una costruzione logico giuridica incompatibile con la fondatezza della domanda o dell’eccezione trascurata (Cass. 16254 del 2012; Cass. 11756 del 2006 Cass. 2020 16776). 3.2. Nel caso di specie, il contribuente aveva proposto sin dal ricorso di primo grado la doglianza in questione avverso l’atto impositivo impugnato che la sentenza di primo grado non aveva esaminato assorbendola nell’accoglimento integrale di tutte le altre sue doglianze. Nonostante la riproposizionedella questione nelle controdeduzioni in appello alla pag. 14 , la CTR,nell’accogliere il gravame dell’ufficio , non l ’ha esamina ta . 3.3. Nella situazione descritta era ammissibile e doveroso l’esame della questione riproposta dal momento cheil contribuente vittorioso totalmente all’esito del giudizio di primo grado non aveva l’interesse a proporre appello incidentale sul motivo di impugnazione dell’atto impositivo non esaminat o dalla CTP ma aveva solo l’onere di riproporre la sua difesa nel giudizio di appello. 3.4. Afferma, al riguardo, la Corte che La parte pienamente vittoriosa nel merito in primo grado non ha l'onere di proporre, in ipotesi di gravame formulato dal soccombente,appello incidentale specifico per richiamare in discussione le eccezioni e le questioni che risultino superate oassorbite, difettando di interesse al riguardo, ma è soltanto tenuta a riproporle espressamente nel nuovo giudizio in modo chiaro e preciso, tale da manifestare in forma non equivoca la sua volontà di chiederne il riesame, al fine di evitare la presunzione di rinuncia derivante da un comportamento omissivo, ai sensi dell'art. 346 cod. proc. Civ. (Cass. 1161 del 2003 Cass.14086 del 2010; Cass 24124 del 2016). 3.5. La CTR avrebbe, quindi, dovuto esaminare l ’autonoma questione ritualmente riproposta in appello dal contribuente vittorioso in primo grado che, invece, non ha affrontato, discostandosi dai principi richiamati. 4. I l ricorso va, dunque, accolto con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M Accoglie il ricorso, cassa la sentenza i